Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/2/9224 Об учете для целей налогообложения прибыли организации амортизируемого имущества

Вопрос: 1. ОАО (далее - Банк) просит разъяснить порядок налогового учета недвижимого имущества, учитываемого на различных счетах бухгалтерского учета.

В случаях, когда должник не может исполнить свои обязательства по погашению долгового обязательства денежными средствами, Банк для целей урегулирования проблемной задолженности зачастую вынужден принимать от должника имущество в счет погашения долга (в том числе, по договорам отступного или залога) и оформлять на него право собственности. В указанных случаях Банк приобретает непрофильное недвижимое имущество, которое не предназначено для использования в банковской деятельности.

Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности кредитной организации, установлен Приложением 9 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 16 июля 2012 г. N 385-П (далее - Порядок).

Согласно п. 11.1 Порядка недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности (далее - недвижимость ВНОД) признается имущество, находящееся в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости этого имущества, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, и реализация которого в течение одного года не планируется.

Как следует из Порядка, кредитная организация обязана при изменении способа использования недвижимости осуществлять перевод объекта с одного балансового счета на другой соответствующий балансовый счет. Таким образом, в течение срока владения Банком недвижимостью на праве собственности она может учитываться в разные промежутки времени то на счете 60408, то на счетах 60409 или 60401, путем перевода с одного счета на другой.

Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, Банк включает в состав амортизируемого имущества только основные средства, используемые в банковской деятельности, учитываемые на балансовом счете 60401 (основная деятельность) и переданную в аренду недвижимость ВНОД, учитываемую на балансовом счете 60409 (аренда). При этом недвижимость ВНОД, учитываемую на балансовом счете 60408 (для прироста стоимости), Банк признает неамортизируемым имуществом.

В связи с вышеизложенным просим разъяснить:

1. Продолжает ли объект недвижимости учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества при его переносе со счета 60409 (аренда), либо со счета 60401 (основная деятельность) на счет 60408 (прирост стоимости), и как учитываются в таком случае суммы амортизации, начисленной за период, когда объект числился на счете 60408 (прирост стоимости) в расходах для целей налогообложения прибыли;

2. Если после переноса стоимости недвижимости со счетов 60409 (аренда) или 60401 (основная деятельность) на счет 60408 (прирост стоимости) такой объект на период его отражения на указанном счете должен быть исключен из состава амортизируемого имущества, просим также разъяснить:

- порядок учета "амортизационной премии" (расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ), начисленной по объекту в период отражения его стоимости на счете 60409 (аренда) либо 60401 (основная деятельность), а именно: нужно ли ее восстанавливать в налоговом учете и затем вновь начислять при последующем переводе объекта со счета 60408 на балансовые счета 60409 или 60401;

- вправе ли Банк при расчете финансового результата от реализации такого объекта уменьшить полученные от реализации доходы на сумму амортизации, начисленной в налоговом учете за период, когда недвижимость учитывалась на счетах 60409 (аренда), 60401 (основная деятельность) и числилась в налоговом учете в составе амортизируемого имущества;

- какими нормами НК РФ (пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ или пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ) необходимо руководствоваться при налогообложении операций по реализации недвижимости, которая в течение срока владения ею неоднократно переводилась с одного счета бухгалтерского учета на другой (60408 (прирост стоимости), 60409 (аренда), 60401 (основная деятельность)).

2. ОАО (далее - Банк) просит дать разъяснения по вопросу налогового учета в целях налогообложения прибыли, имущества, временно не используемого в основной деятельности Банка.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Если должник не может исполнить свои обязательства денежными средствами, Банк для целей урегулирования проблемной задолженности, вынужден принимать от должника имущество в счет погашения долга (в результате осуществления сделок по договорам отступного или залога) и оформлять на него право собственности.

В указанных случаях Банк приобретает непрофильное имущество, которое не предназначено для использования в банковской деятельности.

В соответствии с требованиями Положения Банка России от 16 июля 2012 г. N 385-П Банк осуществляет бухгалтерский учет объектов недвижимости ВНОД, не предназначенной для использования в деятельности Банка или для сдачи в аренду на балансовом счете N 60408 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности".

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Для целей уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, используется показатель остаточной стоимости основных средств (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Понятие основных средств дано в п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Исходя из смысла вышеуказанных определений амортизируемого имущества и основных средств, просим разъяснить следующее.

Возникает ли у Банка обязанность признавать объекты недвижимости ВНОД, не используемые в основной деятельности Банка и учитываемые на балансовом счете N 60408, амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли, и включать ли стоимость указанной недвижимости ВНОД в расчет удельного веса остаточной стоимости основных средств при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения Банка.

Кроме того, просим разъяснить, на основании какой нормы НК РФ (п. 2 ст. 268 НК РФ или п. 3 ст. 268 НК РФ) Банк вправе учесть убыток в случае реализации указанной недвижимости ВНОД по цене ниже цены ее приобретения?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письма по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, амортизация начисляется по имуществу, используемому организацией для извлечения дохода. При реализации такого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость может уменьшить доход от реализации.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации.

Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (положения статей 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Учитывая изложенное, остаточная стоимость имущества, по которому амортизация не начисляется, не участвует в определении доли прибыли, необходимой для уплаты авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации.