Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6364 Об учете при применении УСН сумм лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга)

Вопрос: Некоммерческая организация (далее - Фонд, Лизингодатель) просит дать пояснения по налогообложению лизинговых операций при разных системах налогообложения.

Имущество Фонда формируется за счет денежных средств, выделяемых из федерального и окружного бюджета, в результате чего источником финансирования Фонда являются целевые поступления.

Одним из основных видов деятельности Фонда является предоставление лизинговых услуг.

Системы налогообложения:

- 2011 год - Упрощенная система налогообложения. Объект налогообложения-доходы;

- 2012 год - Упрощенная система налогообложения. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов;

- 2013 год - Общая система налогообложения.

В рамках лизингового договора Фонд, являясь Лизингодателем, приобретает в собственность указанный Лизингополучателем предмет лизинга (оборудование - основное средство) в декабре 2011 года. Срок действия Лизинга 24 месяца (до декабря 2013 года). Предмет лизинга, переданный Лизингодателем по акту приема-передачи Лизингополучателю, учитывается на балансе Лизингополучателя. Предмет лизинга переходит в собственность Лизингополучателя по истечении срока договора, т.е. в декабре 2013 года.

За право владения и пользования Предметом лизинга Лизингополучатель ежемесячно уплачивает лизинговые платежи путем перечисления на банковский счет Лизингодателя. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат Лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга Лизингополучателю, а также вознаграждение Лизингодателя. В качестве обеспечения исполнения Лизингополучателем условий договора он обязан перечислить на расчетный счет Лизингодателя аванс в размере 20% стоимости Предмета лизинга.

1. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2006 года N 03-11-04/2/223 "расходы по приобретению предмета лизинга (если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от Лизингодателя к Лизингополучателю) могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода право собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Кодекса".

Правомерно ли в соответствии с п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации включение Фондом в 2012 году в расходы по приобретению предмета лизинга стоимость основного средства (при досрочном переходе права собственности в декабре 2012 года), если в 2011 году объектом налогообложения являлись доходы, а в 2012 году объектом налогообложения являлись доходы, уменьшенные на величину расходов?

2. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 23 ноября 2007 года N 03-11-04/2/281 "налогоплательщики-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам ст. 249 Кодекса исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Таким образом, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Является ли доходом Лизингодателя поступившая в общей сумме лизинговых платежей стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингодателем-Фондом за счет целевых средств, если общая сумма предмета лизинга будет возвращена после совершения сделки в состав целевых поступлений?

3. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные в ст. 171 Кодекса налоговые вычеты. "Входной" НДС можно принять к вычету, если выполняются следующие условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 175 Налогового кодекса Российской Федерации):

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету);

- имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Предмет лизинга оплачивался Фондом поставщику с выделенной суммой НДС, но так как приобретался в 2011 году (в момент нахождения на упрощенной системе налогообложения) принимался к учету в стоимости основного средства.

Правомерно ли восстановление сумм "входного" НДС в части неоплаченной Лизингополучателем суммы предмета лизинга по состоянию на 01.01.2013 года и отражение этих сумм в книге покупок?

4. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, указанные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Правомерно ли включение в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, выплаченные сотрудникам Фонда премии, если в соответствии с п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премии, выплачиваемой работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений? Премии, начисленные сотрудникам (включаются в состав фонда оплаты труда, утверждены в смете Фонда по статье "оплата труда") и выплачиваются из целевых средств, формируемых за счет:

- денежных средств, выделяемых из федерального и окружного бюджета;

- отражения прибыли прошлых лет на цели уставной деятельности.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.07.2012 N 82н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения, по практике применения нормативных правовых актов Министерства, по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного приказа следует читать как "15.06.2012"

Одновременно сообщаем, что в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений статей 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в составе доходов на учитываются.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Учитывая изложенное, налогоплательщики-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам статьи 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Таким образом, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом не имеет значения, что предмет лизинга был приобретен за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации, предоставленных некоммерческой организации - лизингодателю для приобретения предмета лизинга.

В соответствии со статьей 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, могут учитывать расходы, перечень которых приведен в пункте 1 указанной статьи НК РФ.

Так, в частности, согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указанные налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Исходя из вышеизложенного налогоплательщик-лизингодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учесть расходы на приобретение предмета лизинга в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В связи с этим расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга, осуществленные в налоговом периоде, в котором им применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, могут быть учтены в налоговом периоде реализации предмета лизинга (перехода права собственности к лизингополучателю) при применении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом следует иметь в виду, что согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы некоммерческих организаций в составе доходов не учитываются целевые поступления в виде средств, предоставленных из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление их уставной деятельности. Налогоплательщики обязаны обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В связи с этим расходы на приобретение предмета лизинга, осуществленные некоммерческой организацией - лизингодателем за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны.