Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/637 Об учете перечня прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемых для целей бухгалтерского учета, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете

Вопрос: Наша организация осуществляет проектные работы на коммерческой основе. Одновременно на исполнении могут находиться до 30 договоров подряда на осуществление проектно-изыскательских работ различного срока выполнения, при этом как с поэтапной, так и без поэтапной сдачи работ заказчику. Это договоры как краткосрочные (срок исполнения 1-8 месяцев), так и долгосрочные (срок исполнения более года). Организационно-штатная структура организации не позволяет в прямом порядке относить затраты на каждый отдельный договор. На исполнении в производственных отделах одновременно могут находиться до 20 договоров, что не позволяет рассчитать отнесение затрат по зарплате, расхода бумаги, канцелярии и т.п. расходов непосредственно на каждый договор.

Проанализировав действующее бухгалтерское и налоговое законодательство, с целью введения единообразия в бухгалтерском, налоговом и управленческом учетах, равномерным признанием доходов и расходов в течение отчетных и налоговых периодов, в нашей организации намерены внедрить следующее:

1. Руководствуясь п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", ст. 271, 272 НК РФ, в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учетов указать, что для предприятия работами длительного цикла являются работы сроком выполнения более 1 месяца.

2. Выручку от выполнения работ по конкретному договору признавать в бухгалтерском и налоговом учете способом "по мере готовности". Степень готовности (в процентах) и сумма готовности (в рублях) по конкретному договору подтверждаются "экспертным методом" на основе производственной справки, в которой степень готовности подтверждается Главным инженером проекта, ведущим договор, и заместителем директора по производству. Сумма готовности подтверждается расчетом планово-производственного отдела путем умножения степени готовности (в процентах) на сумму по договору.

3. Для отражения в бухгалтерском учете выручки "по мере готовности" использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Для отражения суммы НДС, условно начисленного по выручке "по мере готовности", использовать счет 76Н "Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет". В бухгалтерском учете выручку "по мере готовности" отражать бухгалтерской проводкой Д 46 - К 90.01 "Выручка". Начисленный условный НДС отражать бухгалтерской проводкой Д 90.03 "НДС" - К 76Н.

4. Выручка за отчетный период определяется как сумма выручки "по готовности" и выручки по подписанным актам выполненных работ. Для целей исчисления НДС выручка принимается только по подписанным актам выполненных работ.

5. После подписания актов приемки выполненных работ и передачи проектной документации Заказчику выручку "по готовности" переводить в дебиторскую задолженность бухгалтерской проводкой с одновременным начислением НДС.

6. Для целей бухгалтерского учета к прямым расходам, связанным с производством, относятся понесенные в отчетном периоде расходы, непосредственно связанные с производством и отражаемые по счету 20 "Основное производство".

7. Для целей налогового учета, руководствуясь письмом Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, в составе прямых расходов в налоговом учете применяется перечень прямых расходов, связанных с производством, применяемый для целей бухгалтерского учета.

8. Затраты организации, понесенные в отчетном периоде для выполнения работ по договорам, относятся на себестоимость в этом же отчетном периоде.

9. Для распределения прямых затрат, понесенных организацией в отчетном периоде на соответствующие договоры, использовать процент доли выручки за отчетный период по договору к выручке за отчетный период по всем договорам.

10. Понесенные в отчетном периоде расходы, не связанные непосредственно с производством, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и являются косвенными расходами для целей бухгалтерского и налогового учетов. Косвенные расходы списываются в кредит счета 90.08 "Управленческие расходы" по методу "директ-костинг" в полном объеме за тот отчетный период, в котором они произведены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Прошу разъяснить, правомерен ли такой порядок признания выручки и расходов для целей бухгалтерского и налогового учетов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьями 272, 318 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Однако из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Следовательно, по мнению Департамента, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Одновременно сообщаем, что согласно пункту 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.