Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630 О налоговом учете убытков от хищения материальных ценностей организацией, осуществляющей розничную торговлю товарами в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам

Вопрос: Общество осуществляет деятельность по розничной торговле продовольственными и непродовольственными товарами универсального ассортимента в магазинах формата "гипермаркет" со свободным доступом посетителей к товарам.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Обществом два раза в год проводятся инвентаризации товарно-материальных ценностей, по результатам которых выявляются как излишки товарно-материальных ценностей, так и их недостачи (далее - "Недостачи").

В отношении недостач законодателем предусмотрены особые условия признания их в качестве расходов. Так, в силу пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся "расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти".

С точки зрения юридической конструкции рассматриваемая норма предусматривает две группы расходов: (1) недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц и (2) убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Между тем, данные группы расходов недостаточно разграничены между собой, поскольку первая группа расходов фактически поглощает вторую группу, ибо причиной недостач материальных ценностей, также как и убытков, могут быть хищения. При этом законодатель, выделяя хищения в качестве причины убытков, не предусмотрел аналогичных квалифицирующих признаков для недостач.

В отсутствие определенности нормы пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ Общество вынуждено во всех случаях обращаться в органы внутренних дел с заявлениями о преступлении, выразившемся в хищении товара.

Вместе с тем, заявления Общества либо не принимаются в принципе, либо органы внутренних дел принимают постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, мотивируя их невозможностью установить время и причины образования товарных недостач, их виновных лиц, а также невозможностью определить составляет ли каждая товарная недостача самостоятельный случай хищения или нет.

Между тем, системное толкование нормы пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ и норм других законодательных актов, регулирующих соответствующие аспекты спорных правоотношений, свидетельствует о практической неисполнимости такого условия включения товарных недостач в состав расходов как предоставление документа уполномоченного органа государственной власти, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц.

Поскольку получение документа, формально соответствующего требованиям пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, не представлялось возможным, Общество обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод положением пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, указывая на то, что предусмотренные ограничения фактически парализуют право на вычет расходов в виде недостач.

Определением от 24.09.2012 N 1543-О Конституционный Суд РФ указал на то, что глава 25 НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить понесенные расходы, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности доказывания проведенных хозяйственных операций.

Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ также не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета расходов.

В связи с вышеизложенным Общество просит разъяснить:

1. Предусматривает ли пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ две самостоятельные группы расходов в виде (1) недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц и (2) убытков от хищений, виновники которых не установлены?

2. В случае если пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусматривает две самостоятельные группы расходов, то какие критерии лежат в основе их разграничения, в том числе какие причины могут вызвать недостачи, отличные от хищений?

3. В случае если пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусматривает недостачи материальных ценностей в качестве самостоятельной группы расходов, отличной от убытков от хищений, то

1) следует ли обращаться в уполномоченный орган государственной власти;

2) в какой уполномоченный орган государственной власти следует обращаться;

3) какой документ по форме должен быть получен от уполномоченного органа государственной власти;

4) какие факты должны быть отражены в документе такого уполномоченного органа государственной власти в целях надлежащего учета расходов в виде товарных недостач?

4. В случае если по результатам обращения в уполномоченный орган государственной власти последний не принимает никаких актов либо принимает акт, формально не соответствующий требованиям пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ:

1) возможно ли преодоление такого ограничения права на учет недостач путем представления документов внутреннего учета и какие документы внутреннего учета по форме и содержанию могут быть представлены;

2) и восполнение обозначенного условия иным документом невозможно, каков дальнейший алгоритм действий налогоплательщика в целях получения документа уполномоченного органа государственной власти?

5. Какие документы по форме и содержанию являются соответствующими требованиям пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях подтверждения факта и размера товарных недостач?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогового учета убытков от хищения материальных ценностей организацией, осуществляющей розничную торговлю товарами в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, и сообщает следующее.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц в недостаче или в хищении уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков.

Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (статья 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.

Также сообщаем, что приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (подпункты 2-4 пункта 1 статьи 208 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации), по мнению Департамента, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы.

Прекращение уголовного дела (статья 239 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации) является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, в случае если виновное в хищении лицо не было установлено.

Одновременно сообщаем, что в настоящее время готовится проект федерального закона, предусматривающий внесение изменений в Кодекс в части уточнения порядка признания в целях налогообложения прибыли убытков от потерь, возникающих при осуществлении торговой деятельности с открытым доступом покупателей к товарам.