Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/2/44 О налогообложении прибыли организаций по операциям, совершаемых в рамках своп-контракта

Вопрос: ОАО просит разъяснить вопросы, возникающие в процессе применения норм действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по своп-контрактам.

Банк заключает не на организованном рынке своп-контракты, предусматривающие поставку иностранной валюты либо драгоценных металлов. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также Приказом ФСФР от 04.03.2010 N 10-13/пз-н данные своп-контракты признаются производными финансовыми инструментами.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Вместе с тем, пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ определено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как финансовый инструмент срочных сделок (далее - ФИСС).

Таким образом, нормы статьи 301 НК РФ устанавливают право налогоплательщика осуществлять самостоятельную квалификацию срочной сделки в качестве ФИСС либо в качестве сделки на поставку с отсрочкой исполнения (далее - СОИ) с учетом следующих ограничений в отношении сделок, заключенных не на организованном рынке:

1. сделки, предусматривающие поставку базисного актива, сроком поставки ранее третьего дня после заключения, могут быть квалифицированы только как СОИ;

2. сделки, не предусматривающие поставки базисного актива, могут быть квалифицированы только как ФИСС.

Следует отметить, что в НК РФ не содержится иных ограничений по самостоятельной квалификации налогоплательщиком срочной сделки, заключенной не на организованном рынке, в качестве ФИСС либо в качестве СОИ. При этом критерии отнесения сделок предусматривающих поставку предмета сделки, к ФИСС должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения.

Статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС. В частности, пунктом 7 данной статьи определено, что полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС. Ввиду того, что указанной статьей 304 НК РФ определены особенности налогообложения конкретного вида срочных сделок, а именно операций с ФИСС, то положения этой статьи не могут быть применены к срочным сделкам, квалифицированным налогоплательщиком в качестве СОИ в соответствии с нормами статьи 301 НК РФ.

Учитывая изложенное прошу Вас подтвердить правомерность следующего подхода. Если Банк в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения квалифицирует своп-контракты, заключенные не на организованном рынке и условия которых предусматривают поставку базисного актива (иностранной валюты либо драгоценных металлов), в качестве СОИ, то исходя из норм пункта 1 статьи 301 НК РФ налоговая база по таким сделкам определяется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов (иностранной валюты либо драгоценных металлов). Нормы пункта 7 статьи 304 НК РФ применяются при налогообложении своп-контрактов, предусматривающих поставку базисного актива (иностранной валюты либо драгоценных металлов), только в случае, когда в соответствии с абз. 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ Банк квалифицировал в учетной политике для целей налогообложения такие сделки в качестве ФИСС.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по операциям, совершаемых в рамках своп-контракта, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с указанным Федеральным законом.

Пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

При этом пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Учитывая изложенное, поставочная сделка с отсрочкой исполнение не ранее третьего дня после дня ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Также сообщаем, что статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 7 статьи 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Указанное положение пункта 7 статьи 304 НК РФ распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым налогоплательщиком в рамках своп-контракта (первой и второй части своп-контракта), признаваемого финансовым инструментом срочных сделок в порядке, предусмотренном статьей 301 НК РФ.

Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном положениями главы 25 НК РФ для операций с соответствующими базисными активами.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.