Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 мая 2012 г. N 03-11-06/1/10 О пересчете налоговой базы при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога

Вопрос: Наша организация перешла на уплату ЕСХН с 2009 года. На начало 2009 года у организации имелись в собственности основные средства, по которым амортизация была перенесена на расходы не в полном объеме. В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ амортизация по таким основным средствам учитывается в расходах следующим образом:

- в отношении ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

В случае реализации (передачи) приобретенных основных средств организация обязана пересчитать налоговую базу в соответствии с порядком, установленным в абз. 11 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Таким образом, установлен различный срок запрета реализации для основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно и для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет. Для первой категории основных средств он установлен как трехлетний срок с момента учета расходов на их приобретение, для второй - до истечения 10 лет с момента их приобретения. О том, каким образом нужно исчислять 10-летний срок с момента приобретения, вопросов не возникает. Что же касается трехлетнего срока с момента учета расходов, то здесь нет однозначного понимания того, как этот срок рассчитывается. В НК РФ, также как и в других нормативных актах, отсутствует толкование такого понятия как момент учета расходов.

В целях понимания того, каким образом должен рассчитываться этот срок, возьмем следующие исходные данные: основное средство было приобретено и оплачено до 2009 года, т.е. до перехода на ЕСХН. Срок его полезного использования - 7 лет. Для целей учета ЕСХН расходы на амортизацию принимались в следующем порядке: в 2009 году - 50% остаточной стоимости, в 2010 году - 30%, в 2011 году - 20%. В течение каждого года расходы по амортизации принимались равными долями ежемесячно по 1/12 общей суммы амортизации, приходящейся на соответствующий год. Основное средство реализовано 15 февраля 2012 года.

1. С какой даты следует вести отсчет трех лет как срока запрета реализации?

2. За какой период нужно производить пересчет налоговой базы?

3. Как рассчитывается сумма корректируемых расходов по амортизации при несовпадении периода начисления амортизации и периода включения в расходы сумм амортизации?

4. В случае корректировки расходов за период, превышающий три календарных года, предшествующих реализации (передаче) основного средства, нужно ли сдавать уточненные декларации за налоговые периоды, предшествующие реализации (передаче) основного средства более чем за три года?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и сообщает следующее.

Пунктом 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) в составе расходов в соответствии с главой 26.1 Кодекса (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса).

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств в отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по вышеуказанному налогу в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога в размере 50 процентов остаточной стоимости, второго календарного года - 30 процентов остаточной стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов остаточной стоимости.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Согласно статье 346.7 Кодекса налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие.

В соответствии с абзацем шестым подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Исходя из этого, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с 01.01.2009 и наличии основных средств, которые оплачены до перехода на уплату данного налога, организациям следовало учитывать расходы на приобретение таких основных средств при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу начиная с 30.06.2009. С указанной даты начинается и течение трехлетнего срока в целях применения вышеуказанной нормы, предусмотренной пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса.

В связи с этим, в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, до истечения трехлетнего срока следует пересчитать налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу за весь период пользования такими основными средствами начиная с I полугодия 2009 года по I полугодие 2012 года, исключив из расходов сумму расходов на приобретение данных основных средств и включив в расходы сумму начисленной по ним амортизации за период с I полугодия 2009 года по 14 февраля 2012 года.

Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (пункт 1 статьи 81 Кодекса).

Таким образом, организациям в вышеуказанном случае следовало внести изменения в налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу за предыдущие отчетные (налоговые) периоды 2009-2011 гг.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.