Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/195 Об уплате авансовых платежей при исчислении налога на прибыль, а также о перерасчете налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам

Вопрос: ОАО просит дать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в части прав и обязанностей ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) по формированию налоговой базы, уплате налоговых платежей и представлению отчетности по налогу на прибыль.

1. В связи с вступлением в силу Федерального закона РФ от 16.11.2011 N 321-ФЗ и предоставлением возможности создания КГН внесены изменения в статью 286 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в отношении порядка исчисления налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 25.5 Кодекса ответственный участник КГН обязан вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по КГН в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

На момент создания КГН у ее участников могут иметь место возникшие ранее переплаты по налогу на прибыль (авансовым платежам) как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 25.5 Кодекса ответственный участник КГН вправе обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН.

На основании изложенного полагаем, что данные переплаты по налогу на прибыль (авансовые платежи по налогу на прибыль), возникшие (уплаченные) у участников группы до создания КГН, могут быть зачтены в счет уплаты налога на прибыль КГН ответственным участником КГН с согласия участника КГН, в отношении которого возникла данная переплата.

Просим подтвердить позицию Общества по данному вопросу.

2. Общество с 01.01.2012 г. использует право, предусмотренное нормой пункта 1 статьи 54 Кодекса, а именно: в случае обнаружения ошибок или искажений, относящихся к прошлым периодам, производит пересчет налоговой базы в периоде обнаружения ошибки (текущем периоде) при условии:

- если нельзя определить период совершения ошибок или искажений;

- если допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.

Общество имеет намерение создать КГН с 01.01.2012 г. (заявление и соответствующий пакет документов представлен на регистрацию в налоговый орган 29.03.2012).

Согласно пункту 1 статьи 321.2 Кодекса налоговый учет участников КГН ведется в соответствии с общими принципами и нормами Кодекса.

При этом Кодекс не устанавливает ограничений в части применения пункта 1 статьи 54 Кодекса для участников КГН.

На основании изложенного Общество полагает, что в случае обнаружения ошибок или искажений в учете участников КГН, относящихся к прошлым до создания КГН периодам, возможен пересчет налоговой базы участника КГН в периоде обнаружения ошибки (текущем периоде), совпадающем с периодом нахождения участника в КГН при соблюдении означенных в пункте 1 статьи 54 Кодекса условий:

- если нельзя определить период совершения ошибок или искажений;

- если допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.

Просим подтвердить позицию Общества.

3. Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 288 Кодекса, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться: налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществлять уплату налога в бюджет этого субъекта.

Положения Кодекса не содержат норму, исключающую возможность применения абзаца второго пункта 2 статьи 288 Кодекса в отношении участников КГН, что подтверждается письмом Министерства финансов РФ от 2.03.2012 N 03-03-06/4/15.

Общество также полагает, что в случае нахождения на территории одного субъекта Федерации нескольких обособленных подразделений, принадлежащих двум и/или более участникам КГН, уплату налога по КГН можно осуществлять в бюджет данного субъекта через одно выбранное ответственное подразделение, принадлежащее любому из участников КГН.

Просим подтвердить позицию Общества по данному вопросу.

4. Как было указано в пункте 3 настоящего письма, законодатель не исключает возможности применения абзаца второго пункта 2 статьи 288 Кодекса в отношении участников КГН.

Общество представило заявление и пакет документов на регистрацию договора о создании КГН 29.03.2012 г.

Срок рассмотрения указанного заявления уполномоченным налоговым органом - 1 месяц (то есть до 30 апреля 2012 г. включительно).

На основании изложенного Общество полагает, что представление уведомлений о выборе ответственных обособленных подразделений в рамках КГН возможно до наступления срока первого после регистрации договора о создании консолидированной группы платежа по налогу на прибыль.

Просим подтвердить позицию Общества либо дать соответствующие разъяснения по срокам представления уведомлений о выборе ответственных подразделений в рамках КГН.

5. Общество полагает, что уведомления о создании ответственных обособленных подразделений по налогу на прибыль в рамках КГН должны быть поданы в налоговый орган по месту нахождения ответственного участника КГН.

Просим подтвердить позицию Общества либо дать соответствующие разъяснения в отношении налогового органа, в адрес которого должны быть направлены уведомления о выборе ответственных обособленных подразделений КГН.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по отдельным вопросам применения Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" и сообщает следующее.

1. Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций установлен статьей 286 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 286 Кодекса сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.

При этом в силу пункта 9 статьи 286 Кодекса в случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

2. Пунктом 1 статьи 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Кодекс не устанавливает ограничений в части применения пункта 1 статьи 54 Кодекса для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Вместе с тем, с учетом статьи 278.1 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в текущем налоговом (отчетном) периоде, в котором данная организация является участником консолидированной группы налогоплательщиков, пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

3. Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 288 Кодекса если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Положения Кодекса не содержат норму, исключающую возможность применения абзаца второго пункта 2 статьи 288 Кодекса в отношении участников консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с этим ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе производить расчет доли прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

Принимая во внимание, что Кодекс налагает на налогоплательщика обязанность по уведомлению налоговых органов о выборе ответственного обособленного подразделения, и учитывая, что исчисление и уплата налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков производится ответственным участником этой группы, а обязательства консолидированной группы налогоплательщиков по уплате налога в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации администрируются налоговым органом по месту учета ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, по мнению Департамента, указанное уведомление должен представить ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в налоговый орган по месту своего учета.

В случае, если договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков с 1 января 2012 года зарегистрирован налоговым органом в апреле 2012 года, уведомление, предусмотренное пунктом 2 статьи 288 Кодекса, должно быть направлено до срока уплаты ежемесячного авансового платежа, следующего за датой регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.