Резолютивная часть постановления объявлена 29.09.2025 г.

Полный текст постановления изготовлен 10.10.2025 г.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего - судьи Филиной Е.Ю.

судей Матюшенковой Ю.Л., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании от заявителя: Астахова Т.В., доверенность от 13.01.2025; Егоров П.С., доверенность от 13.01.2025; Жаренова Н.А., доверенность от 29.08.2024; от заинтересованного лица: Киселев А.Ю., доверенность от 06.08.2025; Сугак А.В., доверенность от 09.10.2024;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 2 по городу Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2025 по делу

по заявлению ООО "Дальневосточная вагоноремонтная компания"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Москве

об обязании,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Дальневосточная вагоноремонтная компания" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) об обязании начислить и перечислить обществу проценты в сумме 2 026 193,50 руб., начисленные на сумму незаконно учтенного (зачтенного) налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года в счет погашения недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года (по сроку уплаты 25.01.2017) в сумме 214 714,70 руб., за 2 квартал 2017 года (по сроку уплаты 25.07.2017 и 25.08.2017) в сумме 4 665 045,30 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2025 решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ИФНС России N 2 по городу Москве обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит отменить решение и постановление и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, при проведении обществом совместной сверки с налоговым органом по расчетам с бюджетом по налогам и страховым взносам налогоплательщиком установлено, что уплаченный платежным поручением от 26.02.2019 N 269 (далее - платежное поручение) НДС за 4 квартал 2018 г. 4 879 760 руб. зачтен Инспекцией в счет погашения недоимки по НДС за 4-ый квартал 2016 г. (по сроку уплаты 25.01.2017) в сумме 214 714, 70 руб., за 2 квартал 2017 г. (по сроку уплаты 25.07.2017 и 25.08.2017) в сумме 4 665 045, 30 руб.

Полагая, что у налогового органа отсутствовали правовые возможности для отнесения платежей в счет погашения задолженности предыдущих периодов (за 4 квартал 2016 г. и 2 квартал 2017 г.), общество 07.02.2023 в порядке ст.ст.137-139 НК РФ обратилось в УФНС России по городу Москве (далее - Управление) с жалобой о признании вышеуказанных действий Инспекции незаконными, а также об обязании Инспекции произвести учет (зачет) платежей в соответствии с назначением платежа.

Решением Управления от 01.04.2024 N 21-10/040467@ действия Инспекции по зачету платежа, уплаченного платежным поручением в счет погашения недоимки по НДС за 4 квартал 2016 г. (по сроку уплаты 25.01.2017) в сумме 214 714, 70 руб., за 2 квартал 2017 г. (по сроку уплаты 25.07.2017 и 25.08.2017) в сумме 4 665 045, 30 руб., признаны незаконными, в связи с чем вышестоящий налоговый орган обязал Инспекцию в срок до 29.04.2024 осуществить мероприятия по актуализации единого налогового счета общества.

НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.12.2018 N 112, действующей в спорный период) не содержал нормы, предоставляющей налоговому органу право самостоятельно, без согласия налогоплательщика, производить учет текущих платежей в счет погашения недоимки прошлых периодов при указании в платежном поручении периода уплаты.

Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства в силу п.7 ст.45 НК РФ заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений, установленными Минфином России по согласованию с ЦБ РФ (Правила заполнения платежных поручений на уплату налогов и страховых взносов и иных платежей, утв. Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Правила)).

В соответствии с пп.1.1, 1.3 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств", утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П, в том числе устанавливающего перечень информации, которая дополнительно указывается в реквизите "Назначение платежа" распоряжения о переводе денежных средств (далее - Положение), платежное поручение является расчетным документом, который должен содержать установленные реквизиты, в том числе, указание на назначение платежа.

Назначение платежа в платежном поручении определяется самим плательщиком и не может быть изменено в одностороннем порядке.

По смыслу п.7 ст.45 НК РФ право определять назначение, период и вид платежа предоставлено налогоплательщику. Соответствующие данные отражаются налогоплательщиком в платежном поручении на уплату налога и не могут быть изменены налоговым органом по своему усмотрению.

При этом вышеуказанным решением Управления установлено, что платежное поручение оформлено в соответствии с требованиями Правил и Положения.

Таким образом, исходя из реквизитов платежного поручения, Управлением установлено, что уплата НДС произведена налогоплательщиком непосредственно за 4 квартал 2018 г. Уплаченный таким образом НДС должен учитываться налоговым органом только в счет уплаты за период, указанный в платежном документе.

Следовательно, налоговый орган не вправе самостоятельно производить учет указанного налога в счет погашения задолженности за 4 квартал 2016 г. (по сроку уплаты 25.01.2017), а также в счет погашения недоимки по НДС за 2 квартал 2017 г. (по сроку уплаты 25.07.2017 и 25.08.2017).

В решении Управление констатировало, что учет текущих платежей за конкретные отчетные периоды (за 4 квартал 2018 г.) в счет погашения недоимки по НДС за 4 квартал 2016 г. (по сроку уплаты 25.01.2017) в сумме 214 714, 70 руб., за 2 квартал 2017 г. (по сроку уплаты 25.07.2017, 25.08.2017) в сумме 4 665 045, 30 руб., являющийся по существу зачетом, осуществлен налоговым органом в нарушение положений ст.78 НК РФ.

Учитывая, что налоговый орган не вправе в силу ст.ст.45, 78 НК РФ самостоятельно изменять реквизиты платежей, в том числе и учитывать их не в счет уплаты тех периодов, которые указаны в платежных документах, решением Управления от 01.04.2024 N 21-10/040467@ указанные действия Инспекции по зачету признаны незаконными.

Принимая во внимание сформированную Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ правоприменительную практику (постановления Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, от 16.04.2013 N 15856/12, определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П) и отклоняя доводы Инспекции о том, что действия налогового органа по зачету уплаченного НДС за 4 квартал 2018 г. в сумме 4 879 760 руб. в счет погашения НДС за предыдущие периоды не являются мерами принудительного взыскания задолженности, правовыми последствиями применения которых может выступать начисление процентов, поскольку, по мнению Инспекции, спорная сумма налога на основании платежного поручения самостоятельно перечислена в бюджет налогоплательщиком, суды указали, что проведение Инспекцией зачета является мерой принудительного взыскания, а, следовательно, вопреки доводам Инспекции, исполнение обязанности по уплате НДС за 4 квартал 2016 г. и 2 квартал 2017 г. (в данном случае осуществленной в форме зачета уплаченного НДС за 4 квартал 2018 г. на основании платежного поручения) не может рассматриваться как самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

Возврат излишне уплаченного и излишне взысканного налога осуществляется в порядке, установленном ст.ст.78, 79 НК РФ, из положений которых (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что первая регулирует порядок возврата излишне уплаченных сумм, а вторая - излишне взысканных сумм налогов и сборов. В зависимости от того, имела место излишняя уплата либо допущено излишнее взыскание налога, законодателем решен вопрос о начислении процентов и периоде, за который они начисляются.

На момент принятия Управлением решения от 01.04.2024 N 21-10/040467@ проценты, начисленные на сумму незаконно взысканного НДС, составили 2 026 193, 50 руб.

Принимая во внимание положения п.2 ст.5 НК РФ, п.1 ст.5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и отклоняя как несостоятельные доводы Инспекции об обратном, суды указали, что к спорным правоотношениям применению подлежат положения ст.79 НК РФ в редакции НК РФ, действующей до 01.01.2023, то есть до введения ЕНС.

Доводы о пропуске обществом срока на обращение с заявлением суды признали необоснованными и противоречащими фактическим обстоятельствам дела, поскольку с настоящим заявлением общество обратилось в июле 2024 г., при этом о нарушении своих прав заявителю стало известно только в ходе проведения совместной сверки с Инспекцией по расчетам с бюджетом по НДС на основании уведомления от 02.02.2023 N 13-14/03519@, что также подтверждается решением Управления. До указанного момента, согласно выводам судов, общество правомерно полагало, что уплаченный им на основании платежного поручения НДС учтен Инспекцией непосредственно в счет погашения налога за 4 квартал 2018 г. по сроку уплаты 25.02.2019.

Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций при разрешении настоящего спора не учтено следующее.

Суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган был не вправе был учитывать в качестве уплаченного налога суммы, для которых налогоплательщик определил иное назначение платежа.

Вместе с тем, признавая действия налогового органа по указанному зачету излишним взысканием налога для целей начисления и взыскания процентов, суды не учли следующее.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает публично-правовые механизмы восстановления имущественного положения плательщика при излишней уплате или излишнем взыскании публичных платежей.

Данные механизмы введены законодателем в целях реализации предписаний статьи 35 Конституции Российской Федерации, гарантирующей принцип охраны права частной собственности законом, а также ее статей 52 и 53, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями либо бездействием органов государственной власти и их должностных лиц.

Институт возврата соответствующих сумм урегулирован главой 12 Налогового кодекса.

Из статей 78 и 79, включенных в эту главу, следует, что первая регулирует порядок возврата излишне уплаченных сумм, а вторая - излишне взысканных сумм налогов и сборов. В зависимости от того, имела ли место излишняя уплата, либо допущено излишнее взыскание налога, законодателем решен вопрос о начислении процентов и периоде, за который они начисляются.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев нарушения налоговым органом срока возврата (пункты 6, 8.1 и 10 статьи 78 Налогового кодекса), в то время как возврат излишне взысканного налога осуществляется с начислением и выплатой процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм (пункты 3 и 5 статьи 79 Налогового кодекса).

Установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Способ исполнения налоговой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию, правового значения не имеет.

В случае излишней уплаты налога соответствующие суммы поступают в бюджет неосновательно по обстоятельствам, за которые отвечает налогоплательщик, например, в связи с ошибкой, допущенной им при исчислении налога. В указанных случаях на государство не может быть возложена обязанность по возмещению имущественных потерь плательщика, возникших по его собственной вине, путем выплаты процентов за весь период нахождения денежных средств в казне. Напротив, проценты начисляются за весь период переплаты, если ее возникновение связано с взиманием налога со стороны государства в размере, не соответствующем законодательству и превышающем величину действительной налоговой обязанности.

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, в решениях которого неоднократно отмечалось, что установленные статьей 78 Налогового кодекса правила направлены на возврат излишне уплаченных сумм плательщику, который ошибся в расчете суммы платежа по какой-либо причине, включая незнание закона или добросовестное заблуждение, а положения статьи 79 Налогового кодекса, предусматривающие начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии от незаконных действий уполномоченных органов (Постановление от 08.11.2022 N 47-П, определения от 21.06.2001 N 173-О, от 23.06.2009 N 832-О-О и др.).

Принимая во внимание изложенное, если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения (статья 6 Налогового кодекса), спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам.

Данный правовой подход сформулирован в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253 по делу N А40-16745/2022. Из него следует, что излишне взысканными являются налоги, поступившие в бюджет вследствие неправомерных действий налогового органа при отсутствии обязанности по уплате соответствующего налога и в размере, превышающем действительную обязанность по уплате налога.

С 1 января 2023 года на основании Федерального закона от 14 июля 2022 г. N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 263-ФЗ) введен институт Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП).

Как следует из пояснительной записки к законопроекту, данный Закон разработан в целях упрощения порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей и совершенствования налогового администрирования, позволяя создать для налогоплательщиков более комфортные условия для исполнения обязанности по уплате налогов.

Согласно пункту 1 статьи 11.3 Налогового кодекса единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной его обязанности, а также денежные средства, взысканные с него в соответствии с настоящим Кодексом.

Единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности; денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (пункт 2 статьи 11.3 НК РФ).

Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности (пункт 3 статьи 11.3 НК РФ).

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 11.3 Налогового кодекса положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо единого налогового счета не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.

Налоговым кодексом установлен порядок распоряжения суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета. В частности, налогоплательщик вправе распорядиться указанной суммой путем проведения зачета (статья 78 Налогового кодекса), либо путем возврата на открытый ему счет в банке (пункт 1 статьи 79 Налогового кодекса).

Таким образом, денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, несмотря на целевое назначение указанных денежных средств, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения соответствующих налоговых обязательств, следовательно, на данные средства распространяются все конституционные гарантии права собственности.

Согласно пункту 7 статьи 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 1), а также со дня учета на едином налоговом счете совокупной обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса при наличии на эту дату положительного сальдо единого налогового счета в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.

В свою очередь, пунктом 5 статьи 11.3 Налогового кодекса установлено, что совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС на основе налоговых деклараций (расчетов) (подпункт 1), уточненных налоговых деклараций (расчетов) (подпункт 2), уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей (подпункт 5), налоговых уведомлений (подпункт 6) - со дня наступления установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующего налога.

Публично-правовой механизм восстановления имущественного положения плательщика при излишнем взыскании публичных платежей установлен статьей 79 Налогового кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 79 Налогового кодекса в случае, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.

Возврат излишне взысканных денежных средств осуществляется на открытый счет организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в банке, информация о котором имеется у налоговых органов.

Проценты на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм либо учета излишне взысканных сумм в счет исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.

Указанный правовой подход сформулирован в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2025 N 309-ЭС24-18347 по делу N А76-24862/2023.

Из указанного правового подхода следует, что излишним взысканием денежных средств может являться уменьшение положительного сальдо ЕНС в счет исполнения несуществующей налоговой обязанности.

В настоящем случае установлено, что имели место неправомерные действия налогового органа по зачету спорной суммы.

Вместе с тем, начисляя проценты на спорную сумму налога, суды не проверили и не дали правовой оценки следующим обстоятельствам: имела ли место обязанность общества по уплате налога за 4 квартал 2018 года; был ли уплачен налогоплательщиком налог за 4 квартал 2018 года в размере, превышающем действительный размер налоговых обязательств за указанный период; имелось ли положительное сальдо ЕНС на момент произведенного зачета, то есть положительная разница между суммами начисленного и уплаченного налога; имелось ли положительное сальдо на момент актуализации единого налогового счета заявителя на основании решения УФНС России по г. Москве; признана ли уплаченной сумма налога за 4 квартал 2018 года в результате актуализации ЕНС; был ли повторно уплачен налог за 4 квартал 2018 года после того, как налоговый орган произвел зачет спорной суммы в счет обязательств за 4 квартал 2016, за 2 квартал 2017.

Судами также не проверены доводы налогового органа о наличии у налогоплательщика недоимки по пени и штрафам.

Указанные обстоятельства имеют правовое значение для вывода о том, имело ли место излишнее взыскание налога для целей начисления процентов, поскольку неправомерно зачтённая сумма не может считаться излишней в случае, когда налогоплательщик уплатой этой сумм исполнял реально существующую налоговую обязанность. Суды не установили превышения сумм уплаченного налога над суммой налога начисленного.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, а нормы права в связи с этим применены неправильно, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

В силу абзаца 2 части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2025 по делу N А40-161000/2024 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.