Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2025 г. N Ф05-31462/24 по делу N А41-67495/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 22.04.2025.

Полный текст постановления изготовлен 12.05.2025.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Дербенева А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Бронницкий ювелирный завод" - Леванов Д.С. по доверенности от 15.06.2023,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Московской области - Платова А.Д. по доверенности от 09.01.2025, Тирон В.И. по доверенности от 13.01.2025,

рассмотрев 22.04.2025 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бронницкий ювелирный завод" на решение Арбитражного суда Московской области от 19.07.2024 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2024,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бронницкий ювелирный завод"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Московской области

о признании незаконным решения, об уменьшении размера штрафа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бронницкий ювелирный завод" (далее - ООО "БЮЗ", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Московской области (Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4270 от 12.12.2022 в части, не отмененной решениями Управления Федеральной налоговой службы по Московской области (Управление) от 24.04.2023 N 07-12/023779@ и от 23.11.2023 N 07-12/071184@, уменьшении размера штрафа до 5 333 600 руб., а также снижении размера штрафа в связи с отсутствием негативных последствий нарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 19.07.2024, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2024, требования удовлетворены частично: решение Инспекции с учетом изменений, внесенных решениями Управления, признано недействительным в части привлечения ООО "Бронницкий ювелирный завод" к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере, превышающем 1 000 000 руб., в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Бронницкий ювелирный завод" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 19.07.2024 и постановление от 17.10.2024 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Жалоба мотивирована тем, что при принятии судебных актов суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, нарушили нормы процессуального права, не выяснили все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 10.03.2025 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы отложено на 22.04.2025.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 22.04.2025 произведена замена судьи Гречишкина А.А. на судью Каменскую О.В. на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве и в письменных объяснениях, которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

По делу установлено, что Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "БЮЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2015 по 14.12.2018, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 06.02.2020 N 564.

По результатам рассмотрения акта от 06.02.2020 N 564, дополнения от 01.04.2022 N 13 к акту, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение N 4270 от 12.12.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 449 890 091 руб., в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) начислены пени в сумме 293 883 031 руб. 47 коп., заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 37 975 200 руб.

Решением УФНС России по Московской области от 24.04.2023 N 07-12/023779@ решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области N 4270 от 12.12.2022 отменено в части доначислений по взаимоотношениям с ООО "Голд-Прайм", ООО "Золотая Долина" и ООО "Золотой Поток" по налогу на добавленную стоимость, а также в части неправомерного включения налоговым органом в состав налоговой базы по НДС доходов в виде агентских и комиссионных вознаграждений, выплаченных ООО "БЮЗ" салонам розничной сети; доходов с назначением платежа "перевод средств на счет физического лица в коммерческом банке"; доходов с назначением платежа "зачисление на вклад при списании со счета БК"; доходов с назначением платежа "зачисление на карту суммы отмененного перевода Р2Р". Кроме того, из выручки салонов розничной сети инспекцией не были исключены доходы, поступившие от других салонов, участвующих в схеме "дробления" бизнеса и взаимозависимых с ООО "БЮЗ". Уплаченные салонами розничной сети в рамках применения специальных налоговых режимов налоги при расчете суммы доначисленного обществу НДС также не учтены.

Учитывая вышеизложенное, УФНС России по Московской области решением от 24.04.2023 N 07-12/023779@ отменило оспариваемое решение части доначисления по НДС в размере 84 629 635 руб. и соответствующих пеней в сумме 55 282 866 руб. 16 коп., в остальной части решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области N 4270 от 12.12.2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу УФНС России по Московской области принято решение N 07-12/071184@ от 23.11.2023 об отмене решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4270 от 12.12.2022, в соответствии с которым пени по налогу на добавленную стоимость отменены в сумме 22 656 449 руб. 24 коп.

ООО "БЮЗ" просило признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4270 от 12.12.2022 в части, не отмененной решениями УФНС России по Московской области от 24.04.2023 N 07-12/023779@ и от 23.11.2023 N 07-12/071184@, уменьшить размер штрафа до 5 333 600 руб., а также снизить размер штрафа в связи с отсутствием негативных последствий нарушения, ссылаясь на то, что вывод инспекции о взаимозависимости ООО "Аурум", салонов розничной сети и общества в проверяемом периоде не соответствует фактическим обстоятельствам; налоговый орган произвольно трактует отношения коммерческой концессии как создание сети реализации товаров с единым центром управления; модель расчета налоговых обязательств, исходя из валовой выручки контрагентов, не учитывает реализацию контрагентами населению изделий других производителей, а также на иные доводы, изложенные в заявлении, кроме того, просит учесть смягчающие вину обстоятельства.

В части привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ заявитель ссылается на неверность расчета штрафа, согласно позиции заявителя штраф должен был быть исчислен инспекцией в размере 5 333 600 руб., т.е. за непредставление/несвоевременное представление документов в количестве 26 668 штук, а также просит снизить указанный размер штрафа, ссылаясь на смягчающие вину обстоятельства.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в суд с заявлением по настоящему делу.

Частично удовлетворяя требования Общества в части привлечения его к налоговой ответственности, суды пришли к выводу о наличии оснований для снижения размера ответственности.

Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 37 975 200 руб., им не представлены документы в полном объеме. Документы, необходимые налоговому органу для проведения полного и всестороннего анализа деятельности ООО "БЮЗ", перечислены в представленных реестрах. В ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства установлено, что ООО "БЮЗ" по требованию от 29.11.2019 N 9489 не представлено 189 876 документов.

Таким образом, ООО "БЮЗ" совершено правонарушение, за которое предусмотрена ответственность по статье 126 НК РФ. Сумма штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ составила 37 975 200 руб. (189 876 шт. x 200 руб.).

Заявитель не оспаривает факт привлечения к ответственности в размере 5 333 600 руб. и просит снизить размер указанного штрафа, ссылаясь на отсутствие негативных последствий.

Суды, учитывая доводы заявителя о нестабильном финансовом положении, сочли возможным в целях поддержания финансовой устойчивости экономической деятельности организации и противодействия негативным последствиям в экономической сфере в качестве смягчающего обстоятельства учесть введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации и уменьшить размер штрафных санкций по ст. 126 НК РФ до 1 000 000 руб.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований, суды согласились с выводами Инспекции о нарушении Обществом положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в виде неправомерного занижения налоговой базы по НДС в результате создания схемы "дробления бизнеса" при реализации ювелирных изделий собственного производства с участием подконтрольных организаций (салонов розничной сети), применяющих специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСН).

Судами было учтено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено и материалами дела подтверждено, что ООО "БЮЗ" входит в группу компаний, участвующих в сопровождении процесса приобретения лома драгоценных металлов, аффинажа, производства и реализации ювелирных изделий с использованием товарного знака "Бронницкий ювелир", правообладателем которого является ООО "Бронницкий ювелир" (учредитель общества).

Инспекцией установлено совпадение используемых ООО "БЮЗ" и розничными салонами для доступа к системе "Клиент-Банк" и сдачи налоговой отчетности IP-адресов (один из них принадлежит ООО "Финансконсалтинг", осуществлявшему ведение бухгалтерского учета общества и указанных салонов); номеров телефонов и адреса электронной почты, отраженных в банковском досье (один из номеров телефонов отражен в контактной информации ООО "Ювелирный торговый дом").

На изъятых правоохранительными органами электронных носителях обнаружена информация, подтверждающая подконтрольность салонов розничной сети заявителю.

Так, налоговым органом установлено наличие электронных образцов следующих документов, относящихся к деятельности салонов: трудовые договоры; доверенности на представление интересов; переписка с государственными органами; переписка с правоохранительными органами по вопросам краж; переписка со страховыми компаниями по вопросам наступления страховых случаев; претензионная переписка с розничными покупателями по вопросам обнаружения брака, возврата денежных средств; письма в адрес торговых центров о переводе салонов на новые юридические лица.

Изъятые документы показали, что сотрудники общества систематизируют следующую информацию: перевод сотрудников между салонами розничной сети; открытие новых салонов на месте старых; страхование салонами внутренней отделки, оборудования, товарных запасов; сведения о постановке на учет в налоговых органах структурных подразделений розничных салонов, в том числе коды налоговых органов в рамках уплаты НДФЛ.

Из анализа расчетных счетов розничных сетей установлено отсутствие источников, за счет которых розничные сети начали осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Проведенный анализ договоров коммерческой концессии, заключенных между ООО "БЮЗ" и салонами розничной сети, показал, что указанные в них условия существенно отличаются от условий договоров, заключенных с иными лицами (например, ООО "Даймонд энд Голд"). Так, в договорах с розничными салонами предусмотрено, что общество разрабатывает план-график для открытия магазинов, устанавливает программное обеспечение для ведения учета, проводит обучение персонала и другое, то есть общество осуществляет полный контроль за деятельностью салонов розничной сети. Перечисленные условия отсутствуют в договорах с иными лицами, при этом размер вознаграждения общества одинаков как для них, так и для салонов розничной сети.

Инспекцией также выявлено, что отраженные в книгах продаж ООО "БЮЗ" за 2015 - 2017 годы счета-фактуры на товар, реализованный в адрес салонов, имеют отличные от содержащихся в банковских выписках суммовые значения.

Следовательно, налоговый орган правомерно пришел к выводу о целостности системы реализации ювелирных изделий и использовании заявителем для этого подконтрольных организаций Группы "Бронницкий ювелир", применяющих специальные налоговые режимы. В проверяемом периоде налогоплательщиком применена схема "дробления" бизнеса, которая привела к неуплате налога на добавленную стоимость вследствие занижения выручки от реализации ювелирных изделий.

Согласно оспариваемому решению инспекции, общая сумма доначисленного НДС составляет 449 890 091 руб. (13 347 916 руб. (1 эпизод) + 436 542 175 руб. (2 эпизод)).

Отмененные управлением доначисления НДС по 1 эпизоду в размере 13 347 916 руб. + 71 281 719 руб. (отмененный НДС по 2 эпизоду) в общей сумме составляют 84 629 635 руб., что соответствует сумме отмененного налога, указанной в резолютивной части решения управления. Соответствующая сумма уменьшенных пеней в сумме 55 282 866 руб. 16 коп. рассчитана из суммы отмененного налога в размере 84 629 635 руб.

Судами обоснованно отклонены доводы заявителя о недоказанности состава налогового правонарушения и умысла в действиях налогоплательщика, поскольку, по мнению суда, выводы налогового органа с достаточной определенностью сводятся к тому, что налогоплательщиком посредством использования формально созданных, подконтрольных ему лиц - салонов розничной сети, применяющих специальные налоговые режимы, совершены виновные, умышленные и согласованные действия, направленные на разделение бизнеса с целью получения в результате применения такой схемы уменьшения соответствующей налоговой обязанности.

Обществом создана искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких взаимозависимых налогоплательщиков прикрывало фактическую деятельность одного налогоплательщика, учредители которого осуществляли абсолютный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью взаимозависимых организаций, входящих в единую систему бизнеса.

Налоговым органом не только установлены как прямые факты взаимозависимости, в том числе перечисленные в ст. 105.1 НК РФ, так и косвенные, но и обстоятельства, указывающие на финансовую и юридическую подконтрольность салонов розничной сети проверяемому налогоплательщику и отсутствие самостоятельности таких салонов при принятии решений по ведению финансово-хозяйственной деятельности.

Наличие единых учредителей и руководителей при осуществлении всеми хозяйствующими субъектами аналогичного вида деятельности, предполагает единый подход к решению вопросов, касающихся хозяйственной, кадровой и финансово-экономической политики организаций группы компаний Бронницкий ювелир, что свидетельствует о подконтрольности и взаимозависимости ее участников.

Контроль, планирование, принятие управленческих решений полностью лежит на ООО "БЮЗ", которое является центром организации бизнеса "Бронницкий ювелир".

Таким образом, в ходе проверки установлен факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству; создана схема ухода от налогообложения путем разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Установлено, что юридические лица и сотрудники взаимозависимых организаций находятся в тесном взаимоотношении и работают совместно с проверяемым налогоплательщиком для достижения общей цели - реализации ювелирных изделий, произведенных ООО "БЮЗ".

При этом сама схема "дробления бизнеса" путем открытия и использования салонов, находящихся на спецрежимах, изначально создана в целях неуплаты налогов по общей системе налогообложения при реализации изделий, изготавливаемых "БЮЗ".

Суды пришли к мотивированному выводу о том, что расчет заявителя не соответствует фактическим суммовым показателям совершенных сделок.

Так, согласно книгам продаж ООО "БЮЗ", общая сумма реализации (без учета 1 - 3 кв. 2015 года) в адрес салонов составляет 1 800 892 073 руб. с учетом НДС, при этом сумма реализации, согласно счетам-фактурам, в которых отражены сведения о салонах розничной сети в качестве посредников, составляет 387.276.087 руб. с учетом НДС.

Таким образом, показатели выручки не соответствуют сведениям (1 612 581 281 руб. и 486 113 389 соответственно) налогоплательщика.

По результатам проверки (с учетом решения по апелляционной жалобе) выручка от реализации составила 6 881 417 812 руб. (без учета 1 - 3 кв. 2015 года - 4 923 575 568 руб.), сумма НДС составила 1 049 707 803 руб. (без учета 1 - 3 квартала 2015 года - 751 053 898 руб.).

Кроме того, в расчете отсутствует расшифровка сумм уплаченных налогов и входного НДС, на которые налогоплательщиком уменьшены суммы исчисленного НДС с реализации салонами; расчет заявителя не подтвержден первичными документами и не основан на нормах права, в том числе в части применения коэффициента 2 (среднего значения торговой наценки).

При этом, расчет налогового органа осуществлен исходя из данных налогоплательщика и лиц, участвующих в схеме "дробления бизнеса", имеющихся у налогового органа и полученных в ходе выездной налоговой проверки.

Судами правильно отмечено, что при реконструкции налоговых обязательств достоверное исчисление налога невозможно по объективным причинам. Налог может быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении первичных документов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Таким образом, действия заявителя правомерно квалифицированы налоговым органом как действия, нарушающие положения статьи 54.1 НК РФ, поскольку налоговым органом представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая установленные обстоятельства, оценив собранные инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды согласились с доводами налогового органа о совершении заявителем совместно с созданными им подконтрольными организациями виновных умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующего налогового бремени.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что путем создания и имитации самостоятельности зависимых организаций заявитель фактически разделял собственную выручку, подстраивая выбранную модель бизнеса под использование подконтрольными организациями специальных налоговых режимов.

При оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителя и организаций - участников схемы и нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько отсутствие реальности осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

В свою очередь, при выявленных обстоятельствах, не представляется возможным согласиться с доводом заявителя, что его деятельность соответствовала критерию разумной экономической модели построения бизнеса в разрезе налоговых правоотношений, а подконтрольные организации являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности.

Налогоплательщиком применена схема дробления осуществляемого бизнеса - разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД) в каждом обществе, посредством создания видимости самостоятельной деятельности на которые налогоплательщиком была перераспределена часть выручки от реализации товаров, что позволяло не превышать допустимый предел доходов для применения УСН, в целях минимизации своих налоговых обязательств.

Вопреки доводам Общества, нарушений ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, влекущих безусловную отмену решений, судами при рассмотрении дела не установлено.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы Общества о необоснованности доначислений в отношении периодов, предшествующих 4 кварталу 2015 года (до реорганизации его деятельности) подлежат отклонению, поскольку в ходе проверки было установлено и подтверждено материалами дела, что и до 4 квартала 2015 года Общество руководило процессами производства и реализации ювелирных изделий в рамках группы БЮЗ; Общество и ООО "Ювелирный торговый дом" имели общих учредителей, являлись взаимозависимыми и входили в группу БЮЗ, а изменение организации работы Общества (отказ от давальческой модели) не изменили общую систему бизнеса, установленную проверкой и направленную на получение необоснованной налоговой выгоды за счет использования подконтрольных лиц, находившихся на специальных режимах налогообложения.

Иные доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, а сводятся к несогласию с выводами и позициями судов относительно обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, а потому не могут быть положены в основу отмены обжалуемых судебных актов, так как заявлены без учета норм части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исключивших из полномочий суда кассационной инстанции установление обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами первой или апелляционной инстанции, предрешение вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также переоценку доказательств, которым уже была дана оценка при рассмотрении дела по существу.

Неправильное применение норм материального права и нарушения норм процессуального права, которые могли бы послужить основанием для отмены принятых по делу судебных актов в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в кассационной жалобе не указаны и судом кассационной инстанции не установлены, а потому кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 19.07.2024 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2024 по делу N А41-67495/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бронницкий ювелирный завод" - без удовлетворения.