Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 июля 2022 г. N Ф05-16710/22 по делу N А40-176960/2020

г. Москва

26 июля 2022 г.

Дело N А40-176960/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июля 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Анциферовой О.В., Каменской О.В.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "Совместная компания "Русвьетпетро" - Иванов Ю.Ю., доверенность от 18.07.2022; Киреева К.А., доверенность от 23.09.2021; Захарова Ю.В., доверенность от 02.03.2022; Абдурахманова Х.Д., доверенность от 18.07.2022;

от ответчика - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Лещенко И.А., доверенность от 24.12.2021; Романова Ю.В., доверенность от 24.12.2021,

рассмотрев 21 июля 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда города Москвы от 14 декабря 2021 года на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2022 года

по заявлению ООО "Совместная компания "Русвьетпетро"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Совместная компания "РУСВЬЕТПЕТРО" (далее по тексту также - ООО "СК "РУСВЬЕТПЕТРО", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило заявление в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 13.09.2019 N 12-13/8Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14 декабря 2021 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2022 года, заявление удовлетворено полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 14 декабря 2021 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2022 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

По доводам кассационной жалобы Налоговый орган в отношении эпизода по налогу на прибыль настаивает, что пониженная налоговая ставка в размере 13,5% может быть применена только с 01.01.2016. Свою позицию Налоговый орган подтверждает ссылками на статью 1.1 Закона НАО от 08.10.2013 N 88-ОЗ "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон НАО N 88-ОЗ о налоговых льготах) в редакции Закона НАО от 27.10.2015 N 127-ОЗ "О внесении изменений в закон Ненецкого автономного округа "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон НАО N 127-ОЗ), на Закон Ненецкого автономного округа от 30.11.2016 N 281-ОЗ "Об официальном толковании статьи 1.1, части 2 статьи 2 закона Ненецкого автономного округа "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон НАО N 281-ОЗ о толковании), на показания начальника отдела законодательства в области экономики, финансов и имущественных отношений правового управления аппарата Администрации НАО Сидоренко О.В., на письмо заместителя губернатора НАО.

В отношении эпизода по налогу на имущество Налоговый орган утверждает, что объекты основных средств Общества, используемые на территории месторождения нефти, относятся к объектам недвижимого имущества. В обоснование своей позиции Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на заключение экспертов НП "Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков" от 25.03.2019 N Г-190325, оспаривает обоснованность учета судом первой инстанции обстоятельств, установленных судами по делу А05П-703/2019 с участием Общества, и ссылки на заключения экспертов ССЭ "Экспертный совет" N СТЭ-080519-2/393/19/02 и N СТЭ-080519-2/394/19/02, представленные Обществом в материалы дела.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель - ООО "СК "РУСВЬЕТПЕТРО" в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов судов первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 01.07.2019 N 12-13/8А. Рассмотрев акт и представленные на него возражения, Инспекция приняла решение от 13.09.2019 N 12-13/8Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым привлекла Общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в виде штрафов на сумму 32 826 393 руб. (10 410 016 руб. по налогу на имущество и 22 416 377 руб. по налогу на прибыль), доначислила налог на прибыль организаций за 2015 год в сумме 454 496 064 руб. и пени за его неуплату в размере 56 855 935,04 руб., налог на имущество организаций за 2015-2017 годы в сумме 288 290 315 руб. и пени за его неуплату в размере 51 993 647,83 руб., предложила уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением от 24.09.2019 г. N 12-10/13274 в решении от 13.09.2019 N 12-13/8Р были исправлены технические ошибки в части расчета пени, в связи с чем пени по налогу на прибыль составили 55 032 879,50 руб., а по налогу на имущество остались без изменения 56 855 935,04 руб.

По п. 2.1 мотивировочной части решения (п. 2.1.3.1 акта проверки) Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом пункта 1 статьи 284 НК РФ, статьи 1.1 и 2 Закона Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 N 88-ОЗ, неправомерном применении пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации (Ненецкого автономного округа), что привело к занижению налога за 2015 год на 467 183 158 рублей.

Налоговый орган считает, что Обществом в 2015 году неправомерно применена льготная ставка налога на прибыль организаций, установленная статьей 1.1 Закона Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 N 88-ОЗ "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон о льготах НАО) в редакции Закона Ненецкого автономного округа от 27.10.2015 N 127-ОЗ2 "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон N 127-ОЗ).

Указанной нормой предусмотрено право налогоплательщика на применение пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в очередном налоговом периоде при условии ввода в эксплуатацию объектов основных средств на определенную сумму в предыдущем году. В обжалуемом решении Обществу отказано в применении такой ставки в 2015 году, хотя Законом о льготах НАО предусмотрено, что устанавливающая спорную льготу статья применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2015 г.

Единственным основанием для отказа в применении пониженной налоговой ставки в решении указан период ввода имущества в эксплуатацию - 2014 год, т.е. период, предшествующий, по мнению налогового органа, дате, с которой подлежит применению статья 1.1 Закона о льготах НАО.

Инспекция полагает, что положения указанного закона распространяются не только на правоотношения по применению пониженной ставки по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, но и на правоотношения по введению в эксплуатацию вновь созданных объектов основных средств. Поскольку закон распространяется на правоотношения с 2015 года, соответственно, стоимость введенного в эксплуатацию имущества в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций может быть учтена налогоплательщиком начиная лишь с 2015 года. Как следствие, пониженная ставка налога не может быть применена ранее следующего налогового периода - 2016 года.

По п. 2.2 мотивировочной части решения (п. 2.4.1 акта проверки) Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом допущено нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 25 статьи 381 НК РФ, неправомерно применена налоговая льгота по налогу на имущество организаций (освобождение от налогообложения) в отношении объектов недвижимого имущества, ошибочно квалифицированных Обществом в качестве объектов движимого имущества, принятых на учет в качестве основных средств с 01.01.2013, что привело к неуплате налога на имущество организаций за 2015-2017 годы в сумме 281 520 635 рублей.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 13.09.2019 N 12-13/8Р, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 05.08.2020 N КЧ-4-9/12497@ она была частично удовлетворена: оспариваемое решение отменено в части доначисления налога на имущество организаций на сумму 8 291 561 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, а также уменьшения налога на прибыль организаций в соответствующей сумме. В остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Общества, исходил из следующего.

По п. 2.1 мотивировочной части решения (п. 2.1.3.1 акта проверки).

Статьей 1.1 Закона о льготах НАО (в редакции закона N 127-ОЗ) установлено право организаций на применение ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Федерации, в размере 13,5% при соблюдении следующих условий: 1) осуществление вида экономической деятельности, поименованного в части 1 статьи 1.1 Закона о льготах НАО; 2) ввод в эксплуатацию в течение текущего налогового периода основных средств на сумму, установленную частью 2 статьи 1.1 Закона о льготах НАО (от 1 млрд. рублей).

Закон о льготах также определяет два правила применения льготы во времени:

Частью 2 статьи 1.1 Закона о льготах НАО установлено, что ставка налога в пониженном размере применяется начиная с первого числа налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором стоимость вновь введенных в эксплуатацию основных средств организации достигла размера, влекущего возникновение права на применение такой ставки.

Частью 2 статьи 2 Закона о льготах НАО установлено, что право воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль организаций "распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года" по 31 декабря 2021 года.

Из изложенного следует, что Законом о льготах НАО установлены два условия применения пониженной ставки, а также срок, в течение которого такая ставка может быть применена.

Налогоплательщик осуществляет виды экономической деятельности, соответствующие списку из части 1 статьи 1.1 Закона о льготах. Налоговым органом также не оспаривается, что Обществом осуществлен ввод в эксплуатацию основных средств на сумму, установленную частью 2 статьи 1.1 Закона о льготах (более 15 млрд руб. в 2014 году).

Статья 2 Закона о льготах НАО устанавливает, что его статья 1.1 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года, и действует до 31 декабря 2021 года.

Налоговый орган полагает, что данная статья ставит условием применения льготы ввод имущества в эксплуатацию после 01.01.2015, поскольку, по мнению Инспекции, в предмет упомянутых в статье 2 правоотношений входит не только исчисление и уплата налога, но также и ввод имущества в эксплуатацию, что исключает применение льготы в 2015 году. В таком толковании применение льготной ставки в принципе невозможно ранее 01.01.2016.

Как указал суд первой инстанции, данный вывод противоречит буквальному толкованию Закона о льготах НАО, воле законодателя при принятии закона, а также сложившейся правоприменительной практике по вопросу о толковании аналогичных положений законов о региональных налоговых льготах.

В предмет правоотношений, регулируемых Законом о льготах НАО, не входит ввод основных средств в эксплуатацию, положения статьи 2 данного закона распространяются только на правоотношения по исчислению и уплате налога по пониженной ставке, которые могут возникнуть с 01.01.2015 при условии ввода имущества в эксплуатацию в 2014 году.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - НК РФ) законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с НК РФ. Статья 2 НК РФ устанавливает закрытый перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, который включает в себя, в частности, властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Отношения по вводу имущества в эксплуатацию в данном перечне отсутствуют и не входят в предмет регулирования законодательства о налогах и сборах.

Статья 1.1 Закона о льготах НАО является элементом законодательства субъекта Федерации о налогах и сборах, в ней прямо указано, что она принята в соответствии с НК РФ. Перечень правоотношений, относящихся к сфере регулирования данного закона, установлен НК РФ и не включает в себя правоотношения, связанные с вводом имущества в эксплуатацию.

Ввод имущества в эксплуатацию представляет собой юридический факт, то есть событие или действие (жизненное обстоятельство), с которым норма права связывает возникновение, изменение и прекращение правовых отношений. Сами юридические факты при этом не являются даже элементом правоотношений, не зависят от них, поскольку такие факты происходят вне зависимости от их последующей юридической оценки. Юридические факты не могут быть урегулированы нормой права, однако последняя может определять то, каким образом от такого факта зависит соответствующее правоотношение.

Законом о льготах НАО установлено, что определенный юридический факт (ввод имущества в эксплуатацию), имевший место в текущем году, является одним из условий для возникновения правоотношений по применению льготы в следующем налоговом периоде. При этом в данном законе отсутствует указание на конкретный год, в котором должен быть произведен ввод в эксплуатацию имущества - следовательно, для целей этого конкретного закона юридическое значение имеет лишь то, является ли соответствующий период предшествующим тому, в котором применена льготная ставка, вне зависимости от того, имел ли место соответствующий факт до вступления Закона о льготах НАО в силу.

Таким образом, закон не содержит ограничений в применении его норм для объектов, введенных в эксплуатацию до вступления данного закона в силу. Соответственно, налогоплательщик не может быть лишен права на учет стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в 2014 году, для применения пониженной ставки налога на прибыль организаций в 2015 году.

Воля законодателя, выраженная в пояснительной записке и финансово-экономическом обосновании к Закону N 127-ОЗ, свидетельствует о правомерности применения льготы в 2015 году.

В частности, в абзаце 4 текста пояснительной записки к Закону N 127-ОЗ указано, что "проектом закона на период с 01.01.2015 по 31.12.2021 предлагается установить дифференцированные ставки по налогу на прибыль". Таким образом, из пояснительной записки следует, что воля законодателя при принятии данного закона была направлена на установление пониженной налоговой ставки в период, начиная с 01.01.2015.

В абзаце 1 текста финансово-экономического обоснования указано, что законопроектом "предлагается с 01.01.2015 установить ставку указанного налога в размере 13,5%...". Далее по тексту финансово-экономического обоснования осуществляется расчет экономической эффективности введения льготной ставки налога на период 2015-2018 гг.

Из таблицы приложения к пояснительной записке к законопроекту N 127-ОЗ, приведенной в финансово-экономическом обосновании, следует, что при принятии закона осуществлялось сравнение поступлений по налогу на прибыль организаций по "действующим" ставкам и по ставке 13,5% в периоды 2015-2018 годов, что подтверждает намерение законодателя установить ставку 13,5% на периоды, начиная с 2015 года, а не позже.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, довод о намерении законодателя установить льготную ставку налога с 01.01.2016 противоречит документам, оформленным при осуществлении законодательного процесса и фиксирующим подлинную волю законодателя. В ином случае при невозможности применения льготы в 2015 году, как утверждает Инспекция, не было бы необходимости рассчитывать эффект от ее введения и указывать на установление пониженной ставки в том числе на 2015 год.

Доводы налогового органа (страница 17-18 решения) о том, что в пояснительной записке указываются периоды начала применения льготы с 2016 года, признаны судов первой инстанции несостоятельными, так как расчет поступлений и стоимости основных средств осуществляется с 2014 года, что дополнительно свидетельствует о возможности применения пониженной ставки с 2015 года.

В письме УФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.11.2016 N 10-12/14816 управление признает, что из содержания статьи 2 Закона о льготах прямо не следует, что ввод основных средств в эксплуатацию для применения льготы обязательно должен осуществляться в 2015 году. Кроме того, из письма следует, что "из содержания закона неясно, какие правоотношения имел в виду законодатель".

В соответствии с подпунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Таким образом, учитывая содержание данного письма, статью 30 НК РФ, согласно которой налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, пункт 7 статьи 3 НК РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, положения Закона N 127-ОЗ должны толковаться в пользу Общества.

Судом первой инстанции отклонены ссылки Инспекции на допрос Сидоренко Оксаны Викторовны, начальника отдела Правового управления Аппарата администрации НАО, поскольку ее показания не могут рассматриваться в качестве надлежащего подтверждения воли законодателя, имевшей место при принятии закона в 2015 году.

Из протокола допроса не следует, что допрашиваемое лицо работало в указанной должности или вообще в администрации НАО в период разработки и принятия закона N 127-ОЗ. Из протокола допроса не ясно, принимало ли допрашиваемое лицо участие в разработке и обсуждения законопроекта, до его принятия. Также из протокола допроса не следует, что в должностные обязанности допрошенного лица входили вопросы, связанные с принятием рассматриваемого закона.

Общество пояснило, что в 2014 году распоряжением губернатора НАО создана рабочая группа по вопросу предоставления дополнительной налоговой льготы Русвьетпетро - в состав данной группы не входила ни Сидоренко О.В., ни какой-либо другой представитель правового управления аппарата администрации НАО. Разработчиком рассматриваемого законопроекта Правовое управление Аппарата администрации НАО не являлось.

Также, как указал суд первой инстанции, не может являться основанием для выводов о неправомерном применении спорной льготы письмо Логвиненко Татьяны Павловны, заместителя губернатора НАО, так как данный документ не отражает волю законодателя при принятии закона N 127-ОЗ, а является позицией о его применении данного должностного лица.

То обстоятельство, что Общество заявило свое право на применение пониженной ставки в уточненной налоговой декларации, не может свидетельствовать о необоснованности применения льготы. Право на подачу уточненной налоговой декларации установлено статьей 81 НК РФ и является законодательно установленным правом Общества. Общество пояснило (и это не было опровергнуто налоговым органом), что период между подачей первичной налоговой декларации и уточненной связан с необходимостью осуществления дополнительных расчетов, пересчета остатков, настройки программного продукта, формирования пакета документов, подтверждающих льготу.

В обоснование своей позиции налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на Закон о толковании, который содержит следующую формулировку: "Разъяснить, что положения статьи 1.1, части 2 статьи 2 закона Ненецкого автономного округа от 8 октября 2013 года N 88-ОЗ "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков" (в редакции закона округа от 27 октября 2015 года N 127-ОЗ) распространяются на организации, осуществляющие ввод в эксплуатацию имущества на территории Ненецкого автономного округа, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, в налоговых периодах, начиная с 1 января 2015 года".

Суд первой инстанции отметил, что указанная формулировка не содержит однозначного указания на период, в котором должен был быть осуществлен ввод имущества в эксплуатацию. Из буквального содержания Закона о толковании следует, что имущество, ввод которого осуществлен применяющей льготу организацией, должно обладать лишь двумя признаками: находиться на территории Ненецкого автономного округа; учитываться на балансе организации в налоговых периодах начиная с 01.01.2015 г. Такой признак имущества, как ввод его в эксплуатацию после 01.01.2015, в Законе о толковании отсутствует, в связи с чем ссылки налогового органа на данный закон в обоснование отказа в применении льготы неправомерны. Закон о толковании не может применяться с обратной силой и ухудшать положение налогоплательщика.

Обществом в материалы дела представлена информация о стоимости введенных в эксплуатацию основных средств и исчисленных налогах за соответствующий период наглядно свидетельствующая о наличии оснований для применения спорной льготы в рассматриваемом периоде, планомерном поступлении налога на прибыль в бюджет НАО в 2014 г. и проверяемых периодах; отсутствии сокращения поступлений в бюджет вследствие применения льготы.

Таким образом, как установил суд первой инстанции, Общество обоснованно и на законных основаниях применило пониженную ставку по налогу на прибыль организаций в НАО за 2015 год, в связи с чем оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 454 496 064 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

По п. 2.2 мотивировочной части решения (п. 2.4.1 акта проверки).

В соответствии с пунктом 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

В налоговом периоде 2015-2017 гг. Общество квалифицировало в качестве движимого имущества внутрипромысловые автодороги из ПГС, площадки кустов скважин и производственные площадки из ПГС, линии электропередачи ВЛ10кВ (всего 50 объектов) и на основании пункта 25 статьи 381 НК РФ применило льготу по налогу на имущество организаций.

Посчитав, что перечисленное имущество по смыслу пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - ГК РФ) относится к недвижимым вещам, Инспекция признала неправомерным применение льготы и, как следствие, доначислила налог на имущество организаций в сумме 279 998 754 рубля.

Основанием для переквалификации перечисленного имущества с движимого на недвижимое послужили выводы налогового органа о том, что автодороги, площадки кустов скважин, производственные площадки, линии электропередач имеют жесткую привязку к конкретной местности, их перемещение повлечет несоразмерный ущерб, в том числе производственному процессу, а также повлечет нарушение природоохранного и противопожарного законодательства.

При оценке обстоятельств дела суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В силу пункта 25 статьи 381 НК РФ в редакции, действовавшей в 2015 году, освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве объектов основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Объект недвижимости должен иметь самостоятельное функциональное назначение.

Для объектов, имеющих самостоятельное функциональное назначение, в целях квалификации их недвижимым имуществом требуется определение характера связи между объектом и его фундаментом, а также конструктивные характеристики самого объекта.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции учтено, что вопрос квалификации большей части объектов основных средств в качестве движимых/недвижимых для целей налога на имущество организаций уже был предметом судебного разбирательства в деле N А05П-703/2019 по заявлению Общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.06.2019 г. N 2.8-10/266, принятому по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 г. (перечень пересекающихся объектов - т. 42 л.д. 42, т. 45 л.д. 60), объекты, не рассматривавшиеся в указанном деле, являются однотипными, ввиду чего исходя из принципов последовательности и предсказуемости налогообложения они подлежат аналогичной оценке в настоящем деле.

Вступившими в законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 29.07.2020, постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2021, постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.08.2021 по делу N А05П-703/2019 указанные объекты основных средств квалифицированы в качестве движимого имущества.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Основываясь на позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17440/08, судебный акт, вынесенный по спору между налогоплательщиком и одним налоговым органом, в силу единства системы налоговых органов будет иметь преюдициальную силу по спору между этим налогоплательщиком и другим налоговым органом.

Преюдициальная связь судебных актов арбитражных судов обусловлена указанным свойством обязательности как элемента законной силы судебного акта, в силу которой в процессе судебного доказывания суд не должен дважды устанавливать один и тот же факт.

Иной подход означает возможность опровержения опосредованного вступившим в законную силу судебным актом вывода суда о фактических обстоятельствах другим судебным актом, что противоречит общеправовому принципу определенности, а также принципам процессуальной экономии и стабильности судебных решений (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 N 2-П). Преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N 30-П).

Решение налогового органа, как и заключение экспертизы НП "Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков" N Г-190325 от 25.03.2019, не содержат иных подходов или ссылок на обстоятельства, которые бы свидетельствовали о необходимости переквалификации спорных объектов в рамках настоящего дела.

В отношении групп объектов основных средств судом первой инстанции установлено следующее.

Автодороги, площадки кустов скважин, ДНС, НСП, ЦПС, полигона обезвреживания и размещения отходов.

Характеристики объектов, на которые ссылается Инспекция: в отношении автодорог - согласно рабочей документации в административном отношении проектируемые автодороги расположены в пределах Ненецкого автономного округа Архангельской области, в 230 км восточнее-северо-восточнее от г. Нарьян-Мар. Район расположения характеризируется наличием вечномерзлых грунтов. Поэтому для обеспечения устойчивости земляного полотна в данных условиях: земляное полотно запроектировано в насыпях в соответствии с ВСН 84-89; возведение земляного полотна предусмотрено из песчаных грунтов; предусмотрено устройство стабилизирующих обойм и армирующих слоев из геотекстиля.

Насыпь отсыпается песчаным грунтом по выравнивающему слою с обязательным уплотнением. На выравнивающий слой в основании насыпи укладывается силовая обойма для устойчивости и стабильности насыпи. Силовая обойма устраивается из геотекстиля. Для повышения несущей способности земляного полотна предусмотрена укладка геосетки под дорожной одеждой по верху земляного полотна. Откосы земляного полотна укрепляются геоматами. Для пропуска поверхностных вод под дорогой в пониженном месте рельефа предусмотрены бесфундаментные трубы из стальных газовых труб. Автодороги оборудуются дорожными знаками и указателями. Размещение дорожных знаков предусмотрено на присыпных бермах.

Категория дорог IV-V.

Все указанные выше автодороги приняты в эксплуатацию, включены в состав основных средств ООО "СК "Русвьетпетро", отражены на счетах бухгалтерского учета по счету 01 "Основные средства". В инвентарных карточках классифицированы по коду ОКОФ 12 4526372 (Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия) ОК 013-94.

В отношении площадок: в оспариваемом решении Инспекции установлено, что площадка куста скважин - специальная площадка естественного или искусственного участка территории месторождения с расположенными на ней устьями скважин, а также технологическим оборудованием и эксплуатационными сооружениями, инженерными коммуникациями, оборудованием для подземного ремонта скважин, бытовыми и служебными помещениями и т.п. Проектируемые площадки размещаются на свободной от застройки территории.

При проектировании площадок принят принцип использования вечномерзлых грунтов в качестве основания зданий и сооружений. Для этого предусматривается устройство теплоизолирующих насыпей в пределах застраиваемой территории, строительство зданий и сооружений на свайных фундаментах с проветриваемым пространством. Устойчивость насыпи обеспечивается высотой отсыпки, укладкой геотекстильного материала в основание насыпи и укрепление откосов насыпи. Для отсыпки территории используются песчаные дренирующие грунты, непучинистые при промерзании и непросадочные при оттаивании.

Для укрепления откосов насыпи используется геотекстиль. Средняя высота отсыпки составляет 2,5 м. Заложение откосов - 1:2.

Насыпь осыпается песчаным грунтом по выравнивающему слою толщиной 0,30 м с обязательным уплотнением.

Все указанные площадки приняты в эксплуатацию, включены в состав основных средств ООО "СК "Русвьетпетро", отражены на счетах бухгалтерского учета по счету 01 "Основные средства". В инвентарных карточках классифицированы по коду ОКОФ 12 0001121 (Площадки производственные с покрытиями), 12 0001122 (Площадки производственные без покрытий) ОК 013-94.

Спорные автодороги и площадки выполняют функцию благоустройства земельного участка, защищая земельный покров и улучшая возможности прохода/проезда по земельному участку к промышленным и производственным объектам на территории нефтяных месторождений.

Законодательством установлены ограничения по использованию земель в районах вечной мерзлоты.

В соответствии со ст. 7 Закона Ненецкого АО от 06.12.2016 N 275-ОЗ "Об оленеводстве в Ненецком автономном округе" на землях, занятых оленьими пастбищами, в период отсутствия устойчивого снежного покрова запрещается движение вне отведенных дорог вездеходных транспортных средств на гусеничном и колесном ходу (движителях), грузовых транспортных средств. Согласно пп. 7.10.1 - 7.10.3 СП 78.13330.2012 проезд дорожных машин и технологического транспорта по просеке разрешается только в зимний период. Движение транспортных и дорожно-строительных машин по растительному покрову в весенне-летний период не допускается. В связи с этим предусмотрено прокладывание дорог в насыпях из песчаного грунта с обязательным сохранением в ненарушенном состоянии мохорастительного (мохоторфяного) покрова в основании.

Действия по строительству насыпных дорог и площадок являются вынужденной мерой с целью сохранения верхнего плодородного слоя земляного покрова, нерастепления мерзлых грунтов, в соответствии с проектной и нормативной документацией в области обустройства месторождений Общества, с целью соблюдения природоохранного законодательства и экологической ситуации в регионе присутствия Общества.

Дороги и площадки Общества по сути своей являются улучшением земельного участка для достижения цели - извлечения полезных ископаемых с учетом требований природоохранного законодательства.

Улучшающие свойства земельного участка используются совместно с объектами, дополняют их полезные свойства. Укладка на части земельного участка определенного покрытия (насыпных материалов, песка, щебня) или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены.

С учетом данных положений автодороги, площадки Общества не имеют самостоятельного хозяйственного назначения как транспортного инфраструктурного объекта или производственного объекта капитального строительства и выполняют функцию благоустройства земельного участка, защищая земельный покров и улучшая возможности прохода/проезда по земельному участку к промышленным и производственным объектам на территории нефтяных месторождений.

Исходя из правовой позиции, сформулированной в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2013 N 17085/12, от 26.01.2010 N 11052/09, от 17.01.2012 N 4777/08, если объекты, хотя и прочно связанные с землей, не имеют самостоятельного функционального назначения и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, то данные объекты не являются самостоятельными объектами гражданских прав.

В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (пункт 1 статьи 130 ГК РФ); замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 ГК РФ).

Автодороги и площадки Общества выполнены насыпью из песчаных грунтов и не имеют прочной связи с землей (возможно перемещение без несоразмерного ущерба).

В связи с этим пп. 7.10.1 - 7.10.3 СП 78.13330.2012 предусматривают методы строительства проездов, обеспечивающих сохранность растительного покрова, в связи с чем при устройстве дорожного полотна не должен быть нарушен поверхностный слой земли.

Проектом предусмотрено строительство автодорог и площадок в условиях сложных климатических условий, с использованием многолетнемерзлых грунтов основания в мерзлом состоянии на весь период строительства и использования автодорог и площадок (I принцип). Минимально допустимая высота насыпи для сохранения грунтов в мерзлом состоянии назначена по теплотехническому расчету и составляет 2,2 м. Указанные мероприятия позволяют не растеплять многолетнемерзлые грунты на территории месторождений НАО.

Указанные обстоятельства соответствуют требованиям ВСН 84-89 (Ведомственные строительные нормы. Изыскания, проектирование и строительство автомобильных дорог в районах распространения вечной мерзлоты", утв. Письмом Минтрансстроя СССР от 13.03.1989 N АВ-110), в соответствии с которыми основными мерами, обеспечивающими устойчивость дорожных конструкций (земляного полотна и дорожной одежды) на местности с наличием вечномерзлых грунтов во всех дорожно-климатических подзонах, являются проектирование земляного полотна в насыпях.

При проектировании по первому принципу земляное полотно конструируют с обязательным сохранением в ненарушенном состоянии мохорастительного (мохоторфяного) покрова в основании.

Данные обстоятельства соотносятся и с проектом рекультивации нарушенных земель под строительство объектов обустройства Западно-Хоседаюского и иных месторождений (Блоки N 3, N 4) от 16.10.2012, который предусматривает определенные требования к обустройству месторождения в целях последующей рекультивации земель. В соответствии с проектом по рекультивации определено: строительство объектов и обустройство предусмотрено с сохранением многолетнемерзлых грунтов в основании сооружений в мерзлом состоянии, как в период строительства, так и на весь срок эксплуатации. Строительство и обустройство объектов на земельных участках будет проводиться только в зимний период с наступлением устойчивых отрицательных температур наружного воздуха и промерзания почвы на глубину 0,5 м - поэтому нарушения почвенно-растительного покрова будут сведены к минимуму.

Транспортировка необходимых материалов и оборудования непосредственно на площадку намечаемых работ возможна по зимним автомобильным дорогам (стр. 51 Проекта); строительство площадных объектов осуществлялось с сохранением почвенно-растительного слоя путем сооружения насыпной площадки (стр. 32 Проекта).

В силу методов устройства спорных объектов, объекты (дороги, площадки) из щебня/песка не имеют конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении.

Объекты из щебня/песка устраиваются путем россыпи материала непосредственно на земляное полотно, что исключает прочную связь с землей, а при переносе щебня/песка последние не теряют своих качеств, необходимых для дальнейшего использования, в связи с чем назначение исследуемых объектов - обеспечение ровной и твердой поверхности у исследуемого объекта - при перемещении не теряется.

Данные обстоятельства, как указал суд первой инстанции, также опровергают квалификацию спорных объектов в качестве недвижимых.

В письме Минэкономразвития России от 11.07.2014 N Д23и-2426 указано, что замощение из щебня или гравия и других твердых материалов, используемое для покрытия автомобильной дороги, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. В отличие от зданий, строений и сооружений твердое покрытие не имеет конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении объекта. Дорожные покрытия из гравия и щебня устраиваются путем россыпи данных материалов непосредственно на земляное полотно, что исключает прочную связь с землей; при их переносе они не теряют качеств, необходимых для дальнейшего использования. В связи с этим указанные объекты не являются сооружениями, перемещение которых причинит несоразмерный их назначению ущерб, то есть не обладают признаками, указанными в статье 130 ГК РФ.

Положения ГОСТ 25137-82 (СТ СЭВ 5445-85), ГОСТ 8736-2014 указывают, что гравий, пески и щебень - это несвязные, сыпучие материалы, при переносе которых последние не теряют своих качеств, необходимых для дальнейшего использования, в связи с чем назначение исследуемых объектов - обеспечение ровной и твердой поверхности у исследуемого объекта, при перемещении не теряется.

При создании спорных автодорог специальный порядок, установленный законом для создания автомобильных дорог как самостоятельных объектов гражданских прав, не применялся. Спорные автодороги изначально не создавались как объекты недвижимости, имеют вспомогательное назначение по отношению к земельному участку, переданному в пользование Обществу в целях, отличных от цели строительства дороги как инфраструктурного объекта.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона N 257 автомобильная дорога - объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, -защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог.

В соответствии со статьей 10 Закона N 257 сведения об автомобильных дорогах независимо от их форм собственности и значения вносятся в Единый государственный реестр автомобильных дорог.

Положениями статей 17, 15, пункта 1 статьи 16 Закона N 257 планирование дорожной деятельности осуществляется уполномоченным органом местного самоуправления на основании документов территориального планирования, подготовка и утверждение которых осуществляются в соответствии с Градостроительным кодексом РФ (далее - ГрК РФ), нормативов финансовых затрат на капитальный ремонт, ремонт, содержание автомобильных дорог и оценки транспортно-эксплуатационного состояния автомобильных дорог, долгосрочных целевых программ. Осуществление дорожной деятельности в отношении частных автомобильных дорог обеспечивается физическими или юридическими лицами, являющимися собственниками таких автомобильных дорог или правообладателями земельных участков, предоставленных для размещения таких автомобильных дорог.

Для осуществления дорожной деятельности предоставляются земельные участки без торгов в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 39.6 Земельного кодекса РФ.

Как указал суд первой инстанции, налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о создании спорных дорог в качестве объектов транспортной инфраструктуры, как это определено законодательством, а именно: получение разрешения на строительство автодороги у органа местного самоуправления муниципального района; внесение автодорог в документ территориального планирования; наличие у Общества статуса правообладателя земельного участка в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 39.6 Земельного кодекса РФ; строительство автодорог в соответствии с ГрК РФ, Федеральными законами "Об организации дорожного движения в РФ", "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ"; постановка автодорог на кадастровый учет и регистрация права собственности; присвоение автодорогам наименования, идентификационного номера, а также внесение информации о них в Единый государственный реестр автомобильных дорог в соответствии со статьей 10 Федерального закона N 257-ФЗ.

Основной вид деятельности общества по ОКВЭД - добыча сырой нефти, а не осуществление дорожной деятельности.

Все разрешения на строительство автодорог выданы Управлением по недропользованию по Ненецкому автономному округу, которое органом местного самоуправления не является.

Земельные участки обществу предоставляются без торгов в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 39.6 Земельного кодекса РФ (предоставление земельного участка, необходимого для проведения работ, связанных с пользованием недрами, недропользователю).

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения инспекции, проектируемые дороги предназначены для транспортной связи с кустами скважин и для организации подъезда специального автотранспорта к технологическим установкам и вспомогательным сооружениям Общества.

Указанное свидетельствует, что автодороги, проложенные Обществом, предназначены лишь для производственных нужд самого Общества и не подпадают под понятие автомобильных дорог, определенное Законом N 257. При создании автодороги специальный порядок, установленный законом для создания автомобильных дорог как самостоятельных объектов гражданских прав, не применялся.

Спорные автодороги изначально не создавались как объекты недвижимости и имеют вспомогательное назначение по отношению к земельному участку, переданному в пользование Обществу в целях, отличных от цели строительства дороги как инфраструктурного объекта.

Автодороги и площадки Общества имеют временный характер.

Сроки строительства и эксплуатации автодорог, площадок определяются периодом использования Обществом соответствующих земельных участков с учетом предполагаемого и фактического периода эксплуатации соответствующих участков недр, но в любом случае не превышают сроки предоставления земельных участков в аренду Обществу.

Договоры аренды земельных участков, устанавливающие ограничительный срок использования земельного участка, обязуют Общество как арендатора обеспечить проведение работ по рекультивации земель по окончании установленного срока пользования до возврата земельных участков (п. 6.5 договоров).

Лицензии на право пользования недрами предусматривают обязательства Общества как недропользователя провести рекультивацию нарушенных земель в соответствии с согласованным и прошедшим экспертизы проектным документом и сдать их соответствующим органам, предоставившим земельные отводы.

Проект рекультивации нарушенных земель под строительство объектов обустройства Западно-Хосюдаюского и иных месторождений (Блок N 3, N 4) от 16.10.2012 предусматривает обязательства Общества осуществить разборку и вывоз с рекультивируемых территорий всего оборудования и сооружений, очистку земли от металлолома, древесного материала, строительных, производственных и бытовых отходов, ликвидацию амбаров с соблюдение технологий направленных на сохранение окружающей среды, выемку и утилизацию загрязненных грунтов (биоочистка грунтов), сбор загрязненного снега и льда, проведение окончательной планировки поверхности, засыпку водоотводных канав и оврагов, вывоз отходов в зимний период (стр. 31 Проекта).

В соответствии с пунктом 1.1 ГОСТ 17.5.3.04-83 "Государственный стандарт Союза ССР. Охрана природы. Земли. Общие требования к рекультивации земель" (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 30.03.1983 N 1521 (далее - ГОСТ 17.5.3.04-83)) рекультивации подлежат нарушенные земли всех категорий, а также прилегающие земельные участки, полностью или частично утратившие продуктивность в результате отрицательного воздействия нарушенных земель. Пункт 1.3 ГОСТ 17.5.3.04-83 устанавливает, что нарушенные земли должны быть рекультивированы преимущественно под пашню и другие сельскохозяйственные угодья. Если рекультивация земель в сельскохозяйственных целях нецелесообразна, создаются лесонасаждения с целью увеличения лесного фонда, оздоровления окружающей среды или защиты земель от эрозии; при необходимости создаются рекреационные зоны и заповедники.

Таким образом, как установил суд первой инстанции, ни один из исследуемых объектов не обладает признаком недвижимой вещи. Все объекты имеют временный характер в силу временного предоставления земельного участка Обществу и возложения на него обязанности провести полную рекультивацию перед передачей земельного участка арендодателю.

Справки ФГУП БТИ в отношении каждого спорного объекта указывают, что ни один объект не является объектом недвижимости, т.к. не соответствует определению недвижимого имущества согласно статьям 130, 131, 132 и 164 ГК РФ.

Кроме того, Обществом в материалы дела также представлена позиция БТИ, выраженная в письме от 07.02.2019 N 50-700-10.1017/19, по вопросу квалификации насыпных дорог и площадок, а также представлен акт осмотра объектов Общества сотрудниками БТИ от 22.01.2019, указывающий, что спорные объекты не являются недвижимостью.

Таким образом, Общество корректно квалифицировало спорное имущество как движимое, получив также соответствующие заключения компетентного государственного органа.

Указанные характеристики объектов, не позволяющих их квалифицировать как недвижимое имущество, также соотносятся с заключениями экспертов N СТЭ-080519-2/393/19/02, N СТЭ-080519-2/394/19/02.

Тем самым подобные сооружения не являются объектом недвижимого имущества ввиду отсутствия у них признаков недвижимой вещи, указанных в статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации. Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня), представляют собой улучшение полезных свойств земельных участков (несут вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка) и являются лишь элементом их благоустройства.

Воздушные линии электропередачи ВЛ 10 кВ.

Характеристики ВЛ, установленные Инспекцией:

В соответствии с заданиями на проектирование объектов производственного назначения "Обустройство Висового месторождения", "Обустройство Северо-Хоседаюского месторождения", "Обустройство Западно-Хоседаюского месторождения" на период полного и пробного развития проектом предусматривается сооружение ВЛ-10 кВ на промежуточных деревянных опорах по типовой серии Шифр N 26.0004 "Деревянные опоры ВЛ 6-10 кВ с защищенными проводами с анкерно-угловыми опорами с оттяжками", разработанной ОАО "РОСЭП" (ОАО РАО "ЕЭС России", Москва 2006).

В соответствии с паспортами воздушных линий электропередачи и справками БТИ: на ВЛ 10кВ к кусту N 2 с отпайками на кусты N 3, N 4, скв. N 12, 40, 41 от ПС-110/35/10 Зап.Хоседаю (инв. номер 000-00-УПП006518) установлено 162 промежуточных деревянных опор и 44 стальных угловых, анкерных, концевых и пр. опор, смонтирован провод марки СИП-3, сечением 1*70 мм2 в общем количестве 28 792 м, протяженность ВЛ - 10 251 м; на ВЛ 10кВ к скв. N 44 от т.в. к ВЛ-10кВ куст N 8 - ПС-110/35/10 Зап.Хоседаю (инв. номер 000-00-УПП006519) установлено 40 деревянных промежуточных опор и 6 угловых, анкерных, концевых и пр. опор, смонтирован провод марки СИП-3, сечением 1 *95 мм2 в общем количестве 6 616 м, протяженность ВЛ - 2 049 м; на ВЛ 10кВ Фидер N 6 от ПС 35/10 Висовое до куста скв. N 5 Висовое (инв. номер 000-00-УПП006523) установлено 29 деревянных промежуточных опор и 9 угловых, анкерных, концевых и пр. опор, смонтирован провод марки СИП-3, сечением 1*95 мм2 в общем количестве 5 125 м, протяженность ВЛ - 2 880 м; на ВЛ 10кВ Фидер N 7-Л от ПС 35/10 Лапкотынская до КТП скв. N 14-П Висового м/р (инв. номер 000-00-УПП006524) установлено 103 деревянных промежуточных опор и 10 угловых, анкерных, концевых и пр. опор, смонтирован провод марки СИП-3, сечением 1*95 мм2, строительная длина - 5 350 м, общее количество - 16 050 м, протяженность В Л - 5 838 м.

Деревянные стойки промежуточных опор допускаются к применению на линии с обязательной консервацией или антисептированием древесины составом типа ССА. Опоры представляют собой одностоечные конструкции на базе деревянной цельностоечной стойки (без приставок) со штыревой изоляцией проводов.

Опоры изготавливаются из деревянных стоек, для которых должна применяться древесина сосны или лиственницы.

В качестве анкерных и промежуточно-угловых в проекте приняты опоры из стальных труб по типовому проекту Шифр N 4.0639 "Конструкции опор ВЛ 6-10 кВ из отработанных бурильных и отбракованных обсадных труб для районов Западной Сибири", разработанному институтом "Сельэнергопроект".

В конструктивном исполнении опоры анкерные и промежуточно-угловые представляют собой стойку с одним подкосом, анкерно-угловые - стойку с двумя подкосами, скрепленными сваркой. Опоры изготавливаются из стальных труб из низколегированной стали.

Закрепление анкерных опор в грунт выполняется по типовому проекту на свайных фундаментах, выполненных из стальных бесшовных труб.

В качестве фундаментов под деревянные промежуточные опоры служат бесшовные стальные трубы. Промежуточные опоры закрепляются в грунте на свайных фундаментах из стальных бесшовных труб.

При установке опоры на пикете стойка опоры вставляется на 0,4 м в фундамент-сваю до опорного стержня диаметром 24 мм и приваривается к трубе фундамента. Длина сваи определяется при рабочем проектировании в зависимости от геологических характеристик грунтов, а также с учетом наличия и глубины болот.

Все свайные трубы и металлоконструкции фундаментов изготавливаются из низколегированной стали.

Конструкции опор ВЛ 10 кВ выглядят следующим образом: устанавливаются в грунт после бурения котлована глубиной 2,2 метра. Установка растяжек к данному виду опор не предусмотрена. После установки опор производится подсыпка грунта высотой не менее 20 см с последующей трамбовкой с радиусом не менее 1 метра. Стойки опор и пасынков вварены в забитые металлические сваи из труб на различную глубину в зависимости от типа грунта.

В целях снижения выталкивающих сил, вызванных морозным пучением, погружаемые в грунт части свая окрашиваются кремневой эмалью на глубину не менее 2 мм от поверхности земли с предварительным удалением грязи и жира.

Для организации заземления опор требуется рытье траншей глубиной 0,8 метра, заглубление на 2 метра заземляющих электродов общей длиной до 20 метров (в зависимости от электрического сопротивления грунта), укладка горизонтальных заземлителей и сваривание всех элементов конструкции между собой.

Из проектной документации следует, что ВЛ 10кВ предназначены для энергоснабжения скважин, АГЗУ, насосно-компрессорных станций и других аналогичных объектов Западно-Хоседаюского и Висового месторождения в Ненецком автономном округе Архангельской области, принадлежащих Обществу.

Инспекция, придя к выводу о том, что ВЛ являются объектом недвижимости, исходила из следующего.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов", пунктом 11 статьи 1 ГрК РФ воздушные линии энергопередачи относятся к линейным сооружениям.

В Определении Верховного Суда РФ от 11.12.2018 N 305-КГ18-20539 указано, что в письме Минэкономразвития от 11.10.2016 N Д23м-4847 высказано мнение о том, что линейные объекты, являющиеся сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со статьей 55 ГрК РФ, с большой степенью вероятности относятся к недвижимому имуществу.

В подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на заключение экспертов АНО "Центр Независимых Строительных Экспертиз" N 1469-1-1-83-3-1218 от 15.03.2019, согласно которому В Л 10 Кв имеет прочную связь с землей; демонтаж металлических опор, заземляющих устройств проводов СИП экономически нецелесообразен, поскольку делает невозможной их последующую эксплуатацию в соответствии с требованиями нормативных актов РФ.

Вместе с тем, как установил суд первой инстанции, Инспекция не учла следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 1 ГрК РФ объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие). Согласно пункту 10.2 статьи 1 ГрК РФ некапитальные строения, сооружения - это строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).

Согласно позиции ВС РФ, изложенной в Определении от 17.05.2021 по делу N А32-56709/2019 (дело ООО "Юг-Новый Век"), а также в Определении от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 (дело ЗАО "Лесозавод 25"), право на освобождение от налогообложения по налогу на имущество было предоставлено в целях "инвестиций в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений".

Таким образом, Верховный Суд РФ разграничил недвижимое имущество - здания и капитальные сооружения, от движимого имущества - оборудования и некапитальных сооружений, что соответствует пункту 10.2 статьи 1 ГрК РФ.

Как видно из особенностей спорных объектов, указанных Инспекцией в обжалуемом решении, конструкции ВЛ не имеют капитального характера, устанавливаются в пробуренный котлован с последующей присыпкой и трамбовкой грунта и могут быть демонтированы без нанесения несоразмерного ущерба объекту.

Кроме того, спорные ВЛ имеют временный характер и изначально сооружались исключительно для целей эксплуатации месторождений не как объекты недвижимости.

Сроки строительства и эксплуатации спорных ВЛ определяются периодом использования Обществом соответствующих земельных участков с учетом предполагаемого и фактического периода эксплуатации соответствующих участков недр, но в любом случае не превышают сроки предоставления земельных участков в аренду Обществу.

Как было указано выше, договоры аренды земельных участков, лицензии на право пользования и проект рекультивации нарушенных земель предусматривают возврат земель арендодателю в изначальном состоянии без каких-либо объектов на земельных участках.

В подтверждение факта отсутствия у спорных объектов признаков недвижимого имущества в материалы дела представлены справки ФГУП БТИ, в которых органами кадастрового учета указывается, что спорные основные средства не соответствуют определению недвижимого имущества согласно статьям 130, 131, 132 и 164 ГК РФ.

Формируемая Верховным Судом Российской Федерации судебная практика исходит из необходимости толкования и применения положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 НК РФ в контексте целей введения налоговой льготы и необходимости обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших вложение инвестиций в обновление основных средств (Определения ВС РФ от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658).

Рассматриваемый спор касается вновь созданных объектов основных средств. Спорные объекты были созданы Обществом (в т.ч. путем привлечения подрядных организаций) и ранее не находились в эксплуатации у каких-либо иных лиц. Инвестиции в создание спорных объектов осуществлены Обществом после введения в НК РФ освобождения от налогообложения движимого имущества.

Таким образом, публично-правовая цель предоставления освобождения от обложения налогом на имущество Обществом достигнута.

Экспертные заключения, представленные Инспекцией, являются одним из доказательств по настоящему делу, критически оценены судом первой инстанции ввиду того, что поставленный на разрешение экспертам вопрос о квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого по существу является юридическим и связан с оценкой характеристик имущества, которая может быть дана судом исходя из представленных в материалы дела доказательств.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение в части выводов по п. 2.2 мотивировочной части о неуплате Обществом налога на имущество организаций за 2015-2017 годы в сумме 281 520 635 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует требованиям законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

А. По налогу на прибыль организаций.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно отмечал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1579-О и от 17.07.2014 N 1578-О), в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

При этом законодательство о налогах и сборах допускает установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований (подпункт 3 пункта 1 статьи 21, пункт 1 статьи 56 Налогового кодекса).

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20 сентября 2021 года N 305-ЭС21-11548 по делу N А40-248146/19).

Статьей 1.1 Закона о льготах НАО (в редакции закона N 127-ОЗ) установлено право организаций на применение ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Федерации, в размере 13,5% при соблюдении следующих условий: 1) осуществление вида экономической деятельности, поименованного в части 1 статьи 1.1 Закона о льготах НАО; 2) ввод в эксплуатацию в течение текущего налогового периода основных средств на сумму, установленную частью 2 статьи 1.1 Закона о льготах НАО (от 1 млрд. рублей).

Таким образом, установленная законодательством субъекта Российской Федерации льгота предназначена для поощрения капиталовложений, и с точки зрения своего экономического содержания состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли субъектов, осуществивших инвестиции в основные средства.

Суды с учетом пояснительной записки к названному Закону и финансово-экономического обоснования правомерно пришли к выводу о том, что датой начала действия права на налоговую льготу является 01.01.2015. Следовательно, Общество для получения данной налоговой льготы правомерно учло показатели ввода в эксплуатацию основных средств за 2014 год. При ином толковании действие названного Закона фактически переносится на следующий, 2016 год, что противоречит сути и смыслу предоставленной льготы для налогоплательщика, как направленной на частичное освобождение от налогообложения прибыли, полученной от использования введенных в эксплуатацию основных средств.

Таким образом, противоположный подход к толкованию условий применения льготы, предложенный налоговым органом, не основан на положениях законодательства и по существу противоречит законной цели предоставления льготы.

Также судами с учетом положений пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса правомерно не принят во внимание Закон НАО N 281-ОЗ о толковании, поскольку с учетом даты вступления его в силу (01.01.2017) он не препятствует применению пониженной налоговой ставки в 2015 году.

Б. По налогу на имущество организаций.

В силу пункта 1, подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2015 - 2017 гг.) объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Налоговая база по налогу на имущество организаций по общему правилу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункты 1 и 3 статьи 375 Налогового кодекса).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), о чем указано в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

По смыслу закона улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка. Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N 11052/09, от 20.10.2010 N 6200/10, от 17.01.2012 N 4777/08, от 28.05.2013 N 17085/12).

Аналогичная по сути позиция выражена в пункте 2 Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.11.2016), в котором указано, что улучшение земельного участка, не обладающее признаками самостоятельного объекта недвижимого имущества, не подлежит кадастровому учету.

В бухгалтерском учете капитальные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты по видам объектов капитальных вложений. В частности, капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в пункте 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160) прямо установлено, что при осуществлении капитального строительства затраты по улучшению качественного состояния земельных участков формируют инвентарную стоимость названных объектов и учитываются отдельно от затрат по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений.

Исходя из приведенных положений, улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.

Как следует из материалов дела и установлено судами, обустройство месторождения нефти предполагает строительство на территории месторождения нефти автодорог, площадки кустов скважин, полигона обезвреживания и размещения отходов, воздушных линий электропередачи ВЛ 10 кВ.

Кустовая площадка представляет собой ограниченную территорию месторождения, на которой подготовлена специальная площадка для размещения скважин, нефтедобывающего оборудования, служебных и бытовых помещений и т.п.

Спорные объекты основных средств созданы обществом в рамках инженерной подготовки кустов скважин и представляют собой песчаные площадки (основание) для размещения на них сооружений и иных объектов, обеспечивающих добычу сырой нефти. Созданные по результатам выполнения работ автодороги, покрытие кустовых площадок, воздушные линии электропередачи не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором они находится. При этом расположенные на кустовой площадке сооружения и оборудование, в том числе не носящие капитального характера, являются отдельными объектами основных средств. По окончании аренды земельных участков общество будет обязано провести работы по рекультивации нарушенных земель.

Таким образом, суды правомерно пришли к выводу о том, что Обществом фактически понесены затраты по улучшению качественного состояния земельных участков, не образующие в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса объект налогообложения по налогу на имущество организаций; из этих затрат сформированы инвентарные объекты основных средств, стоимость которых не включается в расчет налоговой базы по данному налогу.

При этом суд кассационной инстанции учитывает толкование норм права, данное в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13 декабря 2021 года N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/20 по налоговому спору с тождественными фактическими обстоятельствами.

Также судами правомерно на основании части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации учтены фактические обстоятельства, установленные судами по делу N А05П-703/2019, поскольку налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2018 года N 305-КГ18-7133 по делу N А40-32793/17).

Исходя из изложенного, вопреки доводам заявителя кассационной жалобы, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу об удовлетворении заявленных требований.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Исходя из изложенного, судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, правильно применены нормы материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.

Иные доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 14 декабря 2021 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2022 года по делу N А40-176960/2020,- оставить без изменения, а кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

О.В. Анциферова О.В. Каменская