Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2015 г. N 17АП-16559/14 (ключевые темы: бонусы - внереализационные доходы - налоговый учет - премия - налоговая база по налогу на прибыль)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2015 г. N 17АП-16559/14

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 января 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "К-Центр" (ОГРН 1091841004122, ИНН 1841004460) - не явились, извещены надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Гридина А.В., паспорт, доверенность от 27.01.2014 года;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя общества с ограниченной ответственностью "К-Центр"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 октября 2014 года по делу N А71-7107/2014,

принятое судьей Е.В. Калининым

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "К-Центр"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

о признании незаконным решения N 2 от 21.01.2014

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "К-Центр" (далее -общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения N 2 от 21.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган), в части доначисления НДС в сумме 1 132 171 руб., налога на прибыль в сумме 892 512 руб., начисления соответствующих данным суммам налогов сумм штрафов и пеней.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 октября 2014 года дело прекращено в части начисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 1 132 171 руб., а также соответствующей суммы пени и штрафа за неуплату налога, в связи с отказом заявителя в указанной части от заявленного требования. В удовлетворении заявленного требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике от 21.01.2014 N 2 в части начисления налога на прибыль в сумме 892 512 руб., а также соответствующей суммы пени и штрафа за неуплату налога в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы заявитель указывает на то, что выплачиваемые поставщику премии носят возмездный характер, поскольку премии выплачиваются взамен возмездного предоставления - закуп товара определенного объема, в связи с чем, подлежит применению пп.3 п.4 ст. 271 НК РФ, поскольку заявитель обладал информацией о дате предъявления поставщиком документов о премиях (бонусов). При этом дополнительное соглашение, акт зачета взаимных требований по задолженности не могло являться документом, служащим основанием для отражения таких доходов в налоговом учете без наличия такого документа у общества. При этом перечисление премии (бонусов), подписание акта зачета взаимных требований является исполнением только одного из договорных обязательств поставщика, но не окончательным расчетом сторон по сделке в смысле положений пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. В связи с этим, указанные операции отражены в налоговом учете по моменту поступления документов к заявителю по причине того, что поставщики заявителя находились за пределами УР, а сделки носили длящийся характер.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель налогового органа возражал против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "К-Центр" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 09.12.2013 N 35.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение N 2 от 21.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль 892 512 руб., также начислены пени за несвоевременную уплату налога и штраф по статье 122 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал решение N 2 от 21.01.2014 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике N 06-07/04242@ от 20.03.2014 по апелляционной жалобе ООО "К-Центр" решение N 2 от 21.01.2014 оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел в выводу об отсутствии правовых оснований для признания незаконным решения N 2 от 21.01.2014 в части начисления налога на прибыль в сумме 892 512 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком дохода, и документов налогового учета.

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии со ст. 250 НК РФ в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Таким образом, если у продавца премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, являются внереализационными расходами, то у покупателя соответствующие премии являются внереализационными доходами, с которых подлежит уплате налог на прибыль.

Сумма бонуса учитывается во внереализационных доходах (п. 1 ст. 271 НК РФ, письма Минфина от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200 (п. 3), от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506): если договором предусмотрено, что бонус предоставляется автоматически при выполнении определенных условий, то на дату их выполнения; если договором предусмотрено, что бонус предоставляется на основании отдельного документа (уведомления, извещения), то на дату получения от поставщика такого документа; если бонус не был предусмотрен договором, то на дату подписания соглашения о предоставлении бонуса.

На основании ст. 250 НК РФ премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), не связанных с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым. В частности, п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыль 892 512 руб., начисления пени и штрафа явились выводы налогового органа о несвоевременном отражении во внереализационных доходах суммы дохода в виде премии (бонусов), предоставленных поставщиками за достигнутый объем покупок, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 4 462 562 руб. и неуплату налога на прибыль организаций, с учетом авансовый платежей, в размере 892 512 руб.

Спор между сторонами возник в связи с определением периода (квартала), в котором следовало отражать сумму внереализационного дохода. Налоговый орган считает, что сумму премий (бонусов) следует отражать датой, соответствующей дате актов расчета бонусов за достигнутый объем поставок, т.е. дате совершения хозяйственной операции и составления бухгалтерского первичного документа (в этом же периоде отражали хозяйственные операции поставщики), а общество полагает, что премии следует отражать в периоде, когда документы налогоплательщиком получены.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что в 2010-2012 годах между ООО "К-Центр" и организациями - поставщиками: ООО "Ханса", ООО "Диджитал трэйд", ООО "Торговый дом "Движение", ООО "ОнЛайнТрейд" и ООО "Диакс" в дополнение к договорам поставки заключались дополнительные соглашения на предоставление премий, бонусов.

В ходе анализа представленных ООО "К-Центр" документов, регистров бухгалтерского учета налоговым органом установлены расхождения данных первичных документов бухгалтерского учета с данными, отраженными в бухгалтерской и налоговой отчетности, в виде неотражения, несвоевременного отражения во внереализационных доходах суммы доходов в виде премии (бонуса), предоставленной поставщиком за достигнутый объем покупок, по взаимоотношениям с организациями: ООО "Ханса", ООО "Диджитал трэйд", ООО "Торговый дом "Движение", ООО "ОнЛайнТрейд" и ООО "Диакс".

Как следует из материалов дела, между ООО "К-Центр" и ООО "Ханса" заключен договор поставки товара N ХАКЦ87/2011 от 20.09.2011, в соответствии с условиями которого, ООО "Ханса" (Продавец) обязуется поставить товар, а ООО "К-Центр" (Покупатель) обязуется принять и оплатить товар.

К договору поставки товара N ХАКЦ87/2011 от 20.09.2011 заключены соглашения о предоставлении бонусов за достигнутый объем поставок.

Согласно договору на поставку товара с отсрочкой оплаты N 50/07/Т2010 от 30.07.2010 ООО "Диджитал трэйд" осуществляет по заявкам ООО "К-Центр" поставку мобильных телефонов и иного оборудования, а Покупатель осуществляет прием товара в собственность и оплачивает его стоимость в порядке и сроки, установленные договором.

Однако, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражался налогоплательщиком несвоевременно не в полном объеме, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

К договору на поставку товара с отсрочкой оплаты N 50/07/Т2010 от 30.07.2010 были заключены дополнительные соглашения в соответствии с условиями которых, с целью стимулирования покупательской активности и увеличения объема продаж поставщик учреждает выплаты денежных вознаграждений (бонусов) при выполнении покупателем условий за отчетный период, поставщик выплачивает бонус за объем отгруженной продукции.

Между тем, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражался налогоплательщиком несвоевременно не в полном объеме, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Между ООО "ТД "Движение" (Поставщик) и ООО "К-Центр" (Покупатель) заключен договор поставки N 09/11-Д от 14.09.2011 г., согласно которого Поставщик обязуется поставить Покупателю товар в количестве, ассортименте и в сроки, а Покупатель - принять и оплатить его на условиях договора.

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 30.12.2011 г. к договору N 09/11-Д от 14.09.2011 г. ООО "ТД "Движение" в целях стимулирования роста объема продаж и расширения рынка сбыта, в случае достижения покупателем за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 объема закупок на сумму не менее 30 000 000 руб., в т. ч. НДС, предоставляется премия в размере 610 647 руб. По окончании отчетного периода стороны составляют акт о предоставлении премии (п.4 соглашения). Акт о предоставлении премии составлен 09.04.2012 г., подписан директором ООО "К-Центр" с одной стороны, и коммерческим директором ООО "ТД "Движение" с другой стороны.

Однако, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражен лишь в 3 квартале 2012 года, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2 квартал 2012 года.

Между ООО "ОнЛайнТрейд" (Поставщик) и ООО "К-Центр" (Покупатель) заключен договор поставки с отсрочкой платежа N 060510/03 от 06.05.2010 г., согласно которого Поставщик обязуется поставить Покупателю товар в количестве, ассортименте и в сроки, а Покупатель - принять и оплатить его на условиях договора. К договору поставки с отсрочкой платежа N 060510/03 от 06.05.2010 г. представлены дополнительные соглашения о предоставлении премии за достигнутый объем закупок в количестве 12 штук, к ним Акты о предоставлении премии за 2010-2012 год.

К договору поставки с отсрочкой платежа N 060510/03 от 06.05.2010 г. были заключены дополнительные соглашения.

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 06.05.2010 г. к договору N 060510/03 от 06.05.2010 г. стороны пришли к соглашению о предоставлении Поставщиком Покупателю премии по итогам за май 2010 года, если объем превысит более 16 000 000 руб., включая НДС. Акт о предоставлении премии составлен 31.05.2010 г., подписан директором ООО "К-Центр", с одной стороны, и генеральным директором ООО "ОнЛайнТрейд" с другой стороны. Однако, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражен лишь в 3 квартале 2010 года, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2 квартал 2010 года.

Согласно дополнительному соглашению N 8 от 01.03.2011 г. к договору N 060510/03 от 06.05.2010 г. стороны пришли к соглашению о предоставлении Поставщиком Покупателю скидки в размере 2,15% от стоимости приобретенного товара без изменения цены товара, вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок за период с 01 марта по 31 марта 2011 года, а именно, на сумму не менее 24 000 000 руб., включая НДС. Акт о предоставлении премии составлен 31.03.2011 г., подписан директором ООО "К-Центр" с одной стороны, и генеральным директором ООО "ОнЛайнТрейд" с другой стороны. Однако, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражен лишь во 2 квартале 2011 года, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2011 года.

Согласно дополнительному соглашению N 10 от 01.06.2011 г. к договору N 060510/03 от 06.05.2010 стороны пришли к соглашению о предоставлении Поставщиком Покупателю скидки в размере 0,30% от стоимости приобретенного товара без изменения цены товара, вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок за период с 01 июня по 30 июня 2011 года, а именно, на сумму не менее 16 000 000 руб., включая НДС. Акт о предоставлении премии составлен 30.06.2011 г., подписан директором ООО "К-Центр" с одной стороны и генеральным директором ООО "ОнЛайнТрейд" с другой стороны. Однако, в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражен лишь в 3 квартале 2011 года, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2 квартал 2011 года.

Между ООО "Диакс" (Поставщик) и ООО "К-Центр" (Покупатель) заключен договор поставки N 65/08/П2009 от 28.08.2009 г., согласно которого Поставщик обязуется поставить Покупателю товар в количестве, ассортименте и в сроки, а Покупатель - принять и оплатить его на условиях договора.

Согласно дополнительному соглашению N 2 от 01.03.2010 г. к договору N 060510/03 от 06.05.2010 г., стороны пришли к соглашению о предоставлении Поставщиком Покупателю бонусов за отчетный период равный с 01.03.2010 года по 30.06.2010 года по ставке 0,88% от объема отгруженной продукции за отчетный период без учета НДС. В срок не позднее 5 рабочих дней с момента окончания отчетного периода Поставщик высылает в адрес Покупателя по электронной почте либо факсом расчет бонуса и Акт о начислении бонуса (п.3.2 доп. Оглашения).

Акт расчета суммы бонуса и прекращения обязательства зачетом по дополнительному соглашению составлен 30.06.2010 г., подписан директором ООО "К-Центр" с одной стороны, и менеджером ООО "Диакс", действующим на основании доверенности с другой стороны.

В бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в виде полученных бонусов и премий отражен лишь в 3 квартале 2010 года, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2 квартал 2010 года.

Из показаний бухгалтера ООО "К-Центр" Зориной О.В. следует, что бонусы учитывались в составе внереализационных доходов на основании акта расчета премии, бонуса. Период определялся на основании более поздней даты: даты подписи акта одной из сторон, а также даты фактического получения документа.

Таким образом, материалами дела подтверждаются факты, свидетельствующие о несвоевременном отражении во внереализационных доходах ООО "К-Центр" доходов в виде премии (бонуса), предоставленной поставщиком за достигнутый объем поставок за 2010, 2011, 2012 года. По дополнительным соглашениям, заключённым заявителем с организациями ООО "Ханса", ООО "Диджитал трэйд", ООО "Торговый дом "Движение", ООО "ОнЛайнТрейд" и ООО "Диакс" общество отражало полученные бонусы в ненадлежащем периоде - не в том квартале, когда была произведена оплата бонусов (зачет взаимных требования), а в следующем. Нарушения установлены в результате анализа сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и оборотной ведомости по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы и расходы" за проверяемый период.

Факт несвоевременного отражения ООО "К-Центр" в бухгалтерском и налоговом учете внереализационных доходов в виде полученных бонусов и премий судом установлен и подтвержден материалами дела.

В результате несвоевременного учета ООО "К-Центр" занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010-2012 год на сумму 4462562 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 892512 руб.

По факту неуплаты налога на прибыль в результате занижения налоговой базы на основании ст. 75 Налогового кодекса РФ заявителю начислены пени, а также ООО "К-Центр" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение инспекции N 2 от 21.01.2014 в данной части является законным и обоснованным.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что в данном случае подлежит применению пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, то есть, заявитель правомерно учитывал доход по мере поступления документов, отклоняется как основанный на неверном толковании норм права.

Право выбора даты получения внереализационных доходов по пп. 3 п. 4 ст. 217 НК РФ по дате осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, ограничено рамками отчетного (налогового) периода, в котором были оказаны данные услуги.

Следовательно, в случае неосуществления расчетов по договору или непредъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, датой получения внереализационных доходов в любом случае является последний день отчетного (налогового) периода.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 АПК РФ могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 октября 2014 года по делу N А71-7107/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.