Налоговая экспертиза Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов от 9 июня 2009 г. N НЭС-0609-2-26.2/4 "О налогообложении курсовых разниц"

Налоговая экспертиза
Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов
от 9 июня 2009 г. N НЭС-0609-2-26.2/4
"О налогообложении курсовых разниц"

Вопрос: С учетом резкого колебания курса иностранной валюты особую актуальность для благотворительного фонда, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы", налоговая ставка - 6%), приобрел вопрос налогообложения курсовых разниц. Указанные разницы возникают при поступлении средств в иностранной валюте на финансирование благотворительных программ. Подлежат ли включению в состав облагаемых доходов фонда положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки целевых поступлений от благотворителей? Данные целевые поступления используются в рамках уставной деятельности на финансирование благотворительных программ.

Ответ: В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

На основании подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства (в т.ч. в иностранной валюте) и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Курсовые разницы включены в состав доходов согласно п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ. Прямого исключения для курсовых разниц, возникающих от переоценки целевых поступлений на благотворительные программы, в Кодексе не содержится. Вместе с тем выявление смысла данного положения не может быть осуществлено без учета правовой природы валютных ценностей, необлагаемого характера средств целевого финансирования, установленного подп.4 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Представляется, что когда речь идет об освобожденных от налогообложения (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ) денежных средствах, которые получены фондом в качестве целевых и будут им использованы на осуществление благотворительной деятельности, курсовая разница не образует доход фонда по смыслу ст. 41 НК РФ.

Как отмечается в письме Министерства финансов России от 21.02.2008 г. N 03-03-06/1/118, "курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований...". Дооценка целевых средств не порождает возникновение у благотворительного фонда налогооблагаемого дохода, поскольку целевой характер проявляется в возложении на фонд обязанности израсходовать средства ("дооцененные" либо "уцененные" вследствие изменения курса иностранной валюты к рублю) на строго определенные (благотворительные) цели.

Использование средств не по целевому назначению влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250 НК РФ (включение в состав доходов). Таким образом, только допущенное налогоплательщиком нарушение обоснованно меняет отношение законодателя к природе данных средств, с обязательностью включения их в состав доходов для целей налогообложения.

Вопрос налогообложения курсовых разниц применительно к налогу на прибыль был рассмотрен в письме Министерства финансов России от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39. В нем было разъяснено, что курсовые разницы по средствам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, который устанавливается Центральным банком России, являются доходом, полученным в рамках целевых поступлений, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль.

По нашему мнению, при применении УСН курсовые разницы по средствам, полученным благотворительным фондом на уставные цели, в составе облагаемых доходов также не учитываются, при условии целевого использования (финансирование благотворительных программ).

Дополнительно необходимо отметить следующее.

При УСН применяется кассовый метод признания доходов, поэтому представляется, что возникновение курсовых разниц от переоценки не должно влечь корректировку доходов для целей налогообложения. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Отсутствие бухгалтерского учета ставит под сомнение возможность исчисления курсовых разниц.

Кроме того, Кодексом не определен порядок признания доходов в виде курсовых разниц при кассовом методе. Ст. 250 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики при применении УСН определяют внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), предусматривает названный вид дохода, не устанавливая порядка его признания. Порядок признания доходов в виде курсовых разниц установлен только в ст. 271 НК РФ применительно к методу начисления, что следует из содержания и названия статьи 271 "Порядок признания доходов при методе начисления".

Д.Г. Черник

Президент Палаты налоговых консультантов,

д.э.н., профессор, академик РАЕН, государственный советник

налоговой службы I ранга, заслуженный экономист РФ

Состав экспертной группы:

А.И. Беличко,

И.Л. Давидовская,

И.А. Хаванова