Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2012 г. N 08АП-2251/12 (ключевые темы: бензин - топливо - фракция - переработка - акцизы)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2012 г. N 08АП-2251/12

Омск

13 июня 2012 г.

Дело N А46-9117/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Кулагиной Т.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2251/2012) инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 06.02.2012 по делу N А46-9117/2011 (судья Третинник М.А.)

по заявлению закрытого акционерного общества "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН 5506205330, ОГРН 1085543045367)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска

о признании недействительными решения от 08.04.2011 N 13-15/003515 частично, требования N 9528 по состоянию на 06.07.2011 частично, решения от 11.07.2011 N 13-15/007081, решений от 13.07.2011 N 13-15/004641, N 13-15/004642, N 13-15/004644, N 13-15/004648, N 13-15/004649

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Сизых О.М. по доверенности от 15.07.2011;

от заинтересованного лица: Казандин В.А. по доверенности N 03-19/008498 от 22.08.2011; Булыгина Н.А. по доверенности N 03-19/008498 от 22.08.2011; Есина С.Н. по доверенности N 03-19/008498 от 22.08.2011; Кулишова Л.Т. по доверенности N 03-19/000573 от 25.01.2012; Михалькова И.А. по доверенности от 15.07.2011; Винс А.В. по доверенности N 03-19/000631; Крикунова Л.П. по доверенности N 03-19/000631 от 26.01.2012; Емельянцев С.А. по доверенности N 03-19/010523 от 17.10.2011;

от 3-го лица: представитель не явился;

установил:

Закрытое акционерное общество "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" (далее по тексту - ЗАО "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод", заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненном в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании принятых Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска (далее - ИФНС по ОАО, налоговый орган, заинтересованное лицо):

- решения от 08.04.2011 N 13-15/003515 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (УФНС по Омской области) от 28.06.2011 N 16-17/09624 в части: пункта 1 - привлечения к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 116 319 рублей, неполную уплату акцизов в сумме 13 135 045 рублей, неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 2 718 628 рублей, пункта 2 - начисления пени по налогу на прибыль в сумме 64 704 рублей, пени по акцизам в сумме 10 434 770 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 879 721 рублей, пункта 3, пункта 4 - предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 581 593 рублей, недоимку по акцизам в сумме 77 932 648 рублей, недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 13 593 138 рублей, пункта 4.3 - предложения уменьшить убытки в сумме 41 186 рублей по налогу на прибыль;

- требования N 9528 по состоянию на 06.07.2011 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 13 593 138 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 879 721 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 718 628 рублей., недоимку по акцизам в сумме 77 932 648 рублей, пени по акцизам в сумме 10 434 770 рублей, штрафа по акцизам в сумме 13 135 045 рублей, недоимку по налогу на прибыль в сумме 581 593 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 64 704 рублей, штрафа по налогу на прибыль в сумме 116 319 рублей;

- решения от 11.07.2011 N 13-15/007081о применении обеспечительных мер;

- решения от 13.07.2011 N N 13-15/004641, 13-15/004642, 13-15/004644, 13- 15/004648, 13-15/004649 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке.

Решением от 06.02.2012 по делу N А46-9117/2011 Арбитражный суд Омской области удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Кроме того, с ИФНС по ОАО было взыскано в пользу заявителя 18 000 рублей государственной пошлины.

В обоснование решения суд указал, что транспортные услуги подтверждены первичными документами, транспортные средства стоят на учете в ОГИБДД 4 Отдела УВД Омской области, фактическое оказание услуг подтверждено актами транспортных услуг, счетами-фактурами, справками о работе автомобилей, служебными записками; оказание услуг по хранению, наливу и др. подтверждено документально и является составной частью выполнения обязательств по договору подряда на переработку сырья от 18.03.2009; расчет дохода от безвозмездного пользования имуществом осуществлен из стоимости арендной платы с учетом НДС, что привело к неверному определению суммы убытка за 2008 год; расчет акцизов осуществлен общество правомерно, поскольку производство нефтепродуктов осуществлялось обществом в соответствии с апробированными технологиями, производство товаров, не облагаемых акцизами, подтверждается сертификатами соответствия и техническими условиями, выводы налогового органа о производстве иных нефтепродуктов основаны только на документах без проверки их реального производства.

В апелляционной жалобе ИФНС по ОАО просит решение суда отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что в решении суда не дана оценка не одному из доказательств, положенных в основу решения налогового органа.

Данная позиция была конкретизирована в дополнениях к апелляционной жалобе.

Представитель ЗАО "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" свою позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу, возражениях на дополнение к апелляционной жалобе, дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу и возражения на дополнения по апелляционной жалобе, возражениях на дополнение поддержал в заседании суда апелляционной инстанции.

Закрытое акционерное общество "ВСП Процессинг" (ЗАО "ВСП Процессинг") отзыв на апелляционную жалобу не представило, заявило ходатайство о рассмотрении дела в их отсутствие, в котором указало, что доводы апелляционной жалобы противоречат доказательствам по делу.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу с дополнениями, отзывы с дополнениями установил, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" на предмет правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов за период с 07.08.2008 по 31.12.2009, по итогам которой составлен акт N 13-15/02 от 07.02.2011 и принято решение N 13-15/003515 от 08.04.2011 о привлечении ЗАО "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" к налоговой ответственности.

Данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 149 878 рублей, за неполную уплату акциза в сумме 13 135 045 рублей, за неполную уплату налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 2 718 628 рублей; к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.123 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 317 рублей и к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 15550 рублей.

Кроме того, налогоплательщику предложено к уплате 749 390 рублей налога на прибыль, 77 932 648 рублей акциза, 13 593 138 рублей НДС, 381 585 рублей налога на доходы физических лиц, уменьшен акциз за 2008 год на сумму 4 248 928 рублей, уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 270 000 рублей, а также предложено к уплате 12 476 972 рублей 19 копеек пени по вышеназванным налогам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 28.06.2011 N 16-17/09624 решение N 13-15/003515 от 08.04.2011 было изменено в части применения штрафа по ст.126 НК РФ, в остальной части решение оставлено без изменения.

Требованием N 9528 по состоянию на 06.07.2011 суммы налогов, пени, штрафов, начисленные по результатам выездной налоговой проверки, предложено было уплатить в добровольном порядке.

Решением налогового органа от 11.07.2011 N 13-15/007081 были приняты меры в обеспечение исполнения решения по выездной налоговой проверки.

13.07.2011 налоговым органом во исполнение решения о принятии обеспечительных мер были приняты решения N N 13-15/004641, 13-15/004642, 13-15/004644, 13-15/004648, 13-15/004649 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке.

Считая названные решения ИФНС по ОАО не соответствующими закону, заявитель обратился в суд за признанием их недействительными в выше названной части.

Решением Арбитражного суда Омской области заявленные требования удовлетворены, что явилось предметом обжалования в суде апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение по делу подлежащим изменению, а апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению в части исходя из следующего.

Налоговым органом оспариваются выводы суда в части признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности по налогу на прибыль в сумме 181 314 рублей, штрафа по данному налогу в сумме 36 263 рублей и пени 20 172 рублей по взаимоотношениям заявителя с обществом с ограниченной ответственностью "Транспортное агентство" и отражением на расходы суммы 906 572 рублей.

Как следует из текста оспариваемого решения, налогоплательщиком были отнесены на расходы стоимость транспортных услуг, оказанных ООО "Транспортное агентство". В обоснование данных расходов был представлен договор на оказание транспортных услуг от 01.02.2009 (т.21 л.д.79-80), согласно которому исполнитель обязуется оказать заказчику (заявителю по делу) услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом, перевозки пассажиров, работы, производимые с использованием грузовых автомобилей (п.1.2).

При этом услуги оказываются на основании принятых заявок, предоставляемых заказчиков в письменном виде в двух экземплярах: одни для заказчика, другой - для исполнителя. Время подачи транспортных средств для перевозки пассажиров согласовывается сторонами в графике перевозок.

Факт выполнения услуг заявитель подтверждает актами N 019 от 28.02.2009, N 022 от 28.02.2009, N 032 от 31.03.2009, N 046 от 30.04.2009, N 049 от 30.04.2009 N103 от 31.07.2009, N110 от 31.07.2009, N144 от 30.09.2009, N137 от 30.09.2009, N129 от 31.08.2009, N120 от 31.08.2009, N168 от 31.10.2009, N198 от 31.12.2009, N177 от 30.11.2009, N158 от 31.10.2009, N183 от 30.11.2009, N205 от 31.12.2009, служебными записками и справками о работе автомобилей (т.9 дл.д.108-151, т.10 л.д.1-19, т.21 л.д.81-150, т.22 л.д.1-14).

Служебные записки содержат просьбу к главному бухгалтеру ООО "Транспорное агентство" выставить счет-фактуру по услугам пассажирского (грузового) транспорта с наименованием вида транспорта, государственного номера и количества отработанных часов.

Справки содержали указание на вид транспорта, его государственный номер и количество отработанных часов. На обороте некоторых из данных документов содержалась запись вручную "претензий нет". В некоторых справках было указано "доставка оборудования", "материалы", "доставка людей" и т.д. Ряд справок не содержали никакой записи (т.21 л.д.84-150, т.22 л.д.1-14).

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были получены данные о принадлежности использованных транспортных средств, указанных в справка, согласно которым собственниками автомобилей являются:

1. ПЗДМАЗ 55111, гос. номер М 232 ТТ - Саркисян В.А.;

2. ЗИЛ 433102, гос. номер Е 416 ME - не значится;

3. КАМАЗ 54115, гос. номер Н 892 НВ - ООО "Транспортная компания";

4. КАМАЗ 54115, гос. номер Н 798 ОЕ - ООО "Транспортная компания";

5. КАМАЗ 54115, гос. номер Н 896 НВ - ООО "Транспортная компания";

6. ЛИАЗ 677, гос. номер В 429 АЕ - не значится;

7. МАЗДА, гос. номер К 066 УТ - Саркисян В.А.;

8. ГАЗ 330210, гос. номер Е 615 ЕН - ООО "Транском";

9. ГАЗ 32213, гос. номер АС 521 - ООО "Транспортная компания";

10. HYUNDAI, гос. номер М 003 ЕУ - ООО "Старт";

11. ВАЗ 21104, гос. номер М 975 КТ- ООО "Старт";

12. ИЖ 27175 гос. номер М832ХК- ООО "Транспортная компания";

13. КАВЗ-3270 гос.номер АУ 530 - не значится.

Таким образом, было выявлено, что ООО "Транспортная агентство" автомобили не принадлежат. Часть автомобилей принадлежат "Транспортная компания", два автомобиля принадлежат Саркисян В.А.; два - ООО "Старт"; автотранспортные средства ЗИЛ 433102, государственный номер Е 416 ME, ЛИАЗ 677, государственный номер В 429 АЕ, КАВЗ-3270 - АУ 530 фактически в ГИБДД не зарегистрированы.

Автотранспортное средство марки ЛИАЗ 677, государственный номер В 429 АЕ в представленных налогоплательщиком актах не значится, в то время как на него составлены справки о выполненных работах.

За весь период в справках указаны следующие водители автотранспортных средств, которые согласно справок 2-НДФЛ, представленных ООО "Транспортное агентство" в налоговый орган, являются работниками предприятия: Хамов Алексей Владимирович, Маначкин Сергей Ильич, Шабанов Валерий Александрович,

Петрикевич Геннадий Петрович, Филипченко Леонид Михайлович, Никифоров Николай Ангатольевич, Андрианов Виктор Николаевич, Громов Владимир Леонидович, Покроев Михаил Анатольевич (реестр справок 2-НДФЛ, в приложении N 85 к акту проверки).

Из табелей учета рабочего времени за 2009 год ООО "Транспортное агентство" установлено, что работники, указанные в справках о работе автомобиля, а именно: Стасенко, Горкуненко, Пагодин, Гречман, Малаев в табелях не значатся. Кроме того, в соответствии со штатными расписаниями (приложение N 12 к акту проверки), представленными проверяемым налогоплательщиком на ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" водители не числятся, а так же согласно табелей работы (приложение N 12 к акту проверки) и справок 2-НДФЛ (реестр в приложении N 85 к акту проверки) работники с выше названными фамилиями не числятся.

Согласно справок работы автомобилей, представленных ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ", названные фамилии значатся при работе следующих автотранспортных средств: Стасенко - КАМАЗ 55111 N М232ТТ; ЗИЛ 433102 N Е416МЕ (не значится в ГИБДД); Мазда ТИТАН N К 066 УТ; Горкуненко - Мазда ТИТАН N К 066 УТ; ГАЗ 330210 N Е615ЕН; Пагодин - ЛИАЗ 677 N В429АЕ (не значится в ГИБДД); Гречман - КАМАЗ 54115 N Н892НВ, КАМАЗ N Н7980Е; Малаев - КАМАЗ 55111 N М232ТТ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом был допрошен водитель Петрикевич Г.П. В ходе допроса (приложение N 35 к акту проверки) водитель подтвердил, что работал в 2009 году в ООО "Транспортное агентство" на автобусе марки Хундай и доставлял работников из мкр. Крутая Горка до Промплощадки N 1. Перевозимые работники работали на заводе по изготовлению теплоизоляционной ваты и на заводе по изготовлению нефтепродуктов.

Учитывая данные обстоятельства, а также то, что налогоплательщиком не были представлены товарно-транспортных накладные и путевые листы, позволяющих достоверно определить факт выполнения договора и связь оказанных услуги с производственной деятельностью, налоговый орган сделал вывод о необоснованности заявленных расходов.

Суд первой инстанции в оспариваемом решении утверждает, что все автомобили были арендованы по договору аренды от 01.11.2007 у ЗАО "Конверсия" и зарегистрированы в ГИБДД 4 отдела УВД Омской области. Фактическое исполнение договора подтверждается названными актами и справками.

По мнению суда апелляционной инстанции в решении суда дана неверная оценка фактических обстоятельств дела и не применены нормы права, подлежащие применению, что привело к принятию неправильного решения.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (ст.253 НК РФ).

К числу материальных расходов, согласно п.6 ч.1 ст.254 НК РФ, в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Следовательно, для принятия затрат по налогу на прибыль, в частности, затрат на транспортные услуги, необходимо соблюдения ряда условий: затраты должны быть экономически оправданы, подтверждены документами, формы которых предусмотрены действующим законодательством, быть связанными с производственным процессом, т.е. осуществляться для перевозки грузов (сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок) внутри организации или доставкой готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Как следует из материалов дела транспортные услуги не представляется возможным признать обоснованными. Как было выше сказано, автомобили не принадлежат ООО "Транспортное агентство". Часть водителей, оказывавших услуги, ни работниками заказчика, ни работниками лица, оказывавшего услуги, не являются. Водитель Петрикевич Г.П., единственный явившийся для допроса в налоговый орган, подтвердил, что работал в 2009 году в ООО "Транспортное агентство" на автобусе марки Хундай и доставлял работников как завода по изготовлению теплоизоляционной ваты, так и завода по изготовлению нефтепродуктов.

Однако, согласно данным ГИБДД, приведенным выше из материалов проверки, автобус HYUNDAI, гос. номер М 003 ЕУ принадлежал ни ООО "Транспортное агентство", а ООО "Старт". Доказательств, подтверждающих взаимоотношения данных лиц по использованию данного автобуса в материалах дела не имеется.

В ходе рассмотрения дела в суде 1 инстанции заявителем в обоснование прав ООО "Транспортное агентство" были представлены договоры аренды. Так, по договору от 01.02.2008 ООО "Транспортное агентство" арендовало у ОАО "Конверсия-ЭМ" КАВЗ-3270, государственный номер АУ 530 (т.42 л.д.30-33). Однако, реальность исполнения данных договоров противоречит данным ГИБДД о их фактической регистрации, как необходимого условия для их эксплуатации.

К данному договору было представлено свидетельство о регистрации КАВЗ-3270, государственный номер АУ 530, которое выдано 22.01.2008 временно до 06.03.2008.

По договору от 01.02.2008 ООО "Транспортное агентство" арендовало у ООО "Транспортная компания" автомобили ЛИАЗ 677, государственный номер В 429 АЕ и ГАЗ 32213, государственный номер АС 521 55 (т.42 л.д.34-38). К договорам приложены правоустанавливающие документы на автомобили.

Однако, как было указано выше, автомобиль марки ЛИАЗ 677, государственный номер В 429 АЕ, на использование которого по договору аренды ООО "Транспорное агентство" ссылается заявитель в представленных налогоплательщиком актах не значится, а присутствовал лишь с составленных справках (по логике документов заявителя акты должны были составляться на основании ранее составленных справок).

По договору от 01.11.2007 между теми же сторонами в аренду переданы ряд автомобилей, среди которых автомобили, указанные в оспариваемом решении налогового органа: ИЖ 27175 гос. номер М832ХК, ГАЗ 330210, гос. номер Е 615 ЕН, ЗИЛ 433102, гос. номер Е 416 ME.

Однако, данные договоры во-первых, в ходе проверки не представлялись; во-вторых, не охватывают в полном объеме перечень автомобилей которыми ООО "Транспортное агентство" оказывало услуги; в-третьих, не представляется возможным с достоверностью определить кто из водителей работал на данных автомобилях и работником какой организации он являлся; наконец, данные документы допускают возникновение сомнений в их достоверности с учетом того, что ООО "Транспортное агентство" и заявитель являются лицами взаимозависимыми, поскольку созданы одним учредителем - Федотовым В.Н., что отражено в решении налогового органа и не оспаривается заявителем.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается в доводом налогового органа о том, что данные затраты не подтверждены документами, формы которых предусмотрены действующим законодательством и отсутствуют доказательства их связи с производственным процессом.

Как верно указывает налоговый орган надлежащими формами документов, которые могли бы с достоверностью свидетельствовать о виде перевозки (куда, откуда и какой груз либо пассажиры) могли быть товарно-транспортные накладные и путевые листы.

Форма товарно-транспортной накладной утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" ( Постановление N 78).

Согласно разделу 2 Приложения к Постановлению N 78 товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

На основании п.2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т.

В соответствии с положениями данной инструкции грузоотправителям запрещается предъявлять, а автотранспортным предприятиям или организациям принимать к перевозке грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Это требование распространяется на все виды перевозок грузов, выполняемых грузовым автотранспортом, независимо от условий оплаты за его работу, за исключением перевозок грузов, по которым не ведется складской учет и не организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера.

Согласно п.6 Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для полноты и правильности проведения расчетов за работу автотранспорта, а также для списания и оприходования товарно-материальных ценностей (п.10 Инструкции).

При этом согласно п.14 Инструкции основным первичным документом учета работы грузового автомобиля является путевой лист, форма которого также утверждена Постановлением N 78.

Согласно п.17 Инструкции к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Запрещается включать в отчет о выполненных объемах перевозок и в путевые листы перевозки грузов автомобильным транспортом, не подтвержденные товарно-транспортными накладными.

Применение форм товарно-транспортных накладных и путевых листов неустановленной формы не допускается.

Учитывая изложенное, составление товарно-транспортных накладных по форме N 1-т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке автомобильным транспортом.

Данных документов не было представлено ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде. Имеющиеся документы с достоверностью не подтверждают факт оказания транспортных услуг и их связь с производственной деятельностью заявителя.

Утверждение, сделанное в ходе рассмотрения дела в суде 1 инстанции, о том, что все названные транспортные средства привлекались для перевозки оборудования и материалов по территории НПЗ и доставке работников на предприятие являются голословными и не подтверждены документально.

Заявитель указывает, что соглашением от 02.02.2009 договор оказания транспортных услуг от 01.02.2009 был дополнен положениями о договоре фрахтования (т.50 л.д.58).

Однако, в соответствии со ст.787 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.

В соответствии со ст.18, 27 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом Российской Федерации от 08.11.2007 N 259-ФЗ договор фрахтования должен включать в себя:

1) сведения о фрахтовщике и фрахтователе;

2) наименование груза;

3) тип предоставляемого транспортного средства (при необходимости - количество транспортных средств);

4) маршрут и место подачи транспортного средства;

5) сроки выполнения перевозки;

6) размер платы за пользование транспортным средством.

Если иное не предусмотрено соглашением сторон, договор фрахтования, указанный в части 1 настоящей статьи, заключается в форме заказа-наряда на предоставление транспортного средства для перевозки груза. Реквизиты и порядок заполнения такого заказа-наряда устанавливаются правилами перевозок грузов.

Время подачи транспортного средства к месту, предусмотренному договором фрахтования, указанным в части 1 настоящей статьи, исчисляется с момента предъявления водителем транспортного средства фрахтователю документа, удостоверяющего личность, и путевого листа.

Таким образом, первичные документы, представленные заявителем, не соответствуют и требованиям, предъявляемым к договорам фрахтования, поскольку отсутствуют как заявки на предоставление транспорта, так и путевые листы, подтверждающие его использование.

Налоговым органом оспаривается решение суда в части доначисления 366 741 рублей налога на прибыль, 73 348 рублей штрафа, 40 801 рублей пени по данному налогу, 330 068 рублей НДС, 84 985 рублей штрафа и 45 643 рублей пени по данному налогу в результате завышения расходов и налоговых вычетов по услугам транспортировки, хранению, отпуску нефтепродуктом ООО "ПМК", ООО "ПТК", ЗАО "СЖС Восток Лимитед".

Из текста оспариваемого решения следует, что согласно договору подряда N б/н от 18.03.09. на переработку сырья (приложение N13 к акту проверки) Подрядчик (ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ") в соответствии с заданием Заказчика (ЗАО "ВСП Процессинг") обязуется осуществить переработку нефти в нефтепродукты и отгрузить полученные нефтепродукты, а Заказчик обязуется принять выработанные нефтепродукты и оплатить выполненные работы, в соответствии с условиями договора (т.5 л.д. 146-150).

Из условий п.2.2.3 данного договора следует, что заказчик обязуется на основании выставленных счетов-фактур возмещать расходы, понесенные подрядчиком в связи с переработкой нефти заказчика, сливу-наливу нефти и готовых нефтепродуктов, по отгрузке нефтепродуктов заказчика, хранении. Нефтепродуктов, транспортный тариф, оплата акцизов на нефтепродукты и другие подтвержденные расходы.

Из представленных Обществом для проведения проверки документов было установлено, что ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" необоснованно отнесло на расходы транспортировку и хранение нефтепродукта под торговым названием "дистиллят газового конденсата" по контрагентам ООО "ПМК" и ООО "ПТК" в сумме 1 713 919 руб.

ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" в июне 2009 года (10-12 июня) по заданию Заказчика N 3 от 01.06.09 (приложение N13 к акту проверки) произвело нефтепродукт под торговым названием "дистиллят газового конденсата" в количестве 713,707 тонн, о чем составлен отчет подрядчика от 30.06.09 (приложение N13 к акту проверки).

В соответствии с отчетами подрядчика (приложение N 13 к акту проверки) за июнь-октябрь 2009 года по позиции "дистиллят газового конденсата" числится остаток в количестве 713,707 тонн; в ноябре 2009 года по названной позиции отражена передача нефтепродукта в количестве 79,911 тонн (потери согласно актов на списания), остаток составляет 638,796 тонн; в декабре 2009 года отражена передача в количестве 838,769 тонн, остаток на конец месяца (года) по нефтепродукту "дистиллят газового конденсата" отсутствует.

Право собственности на нефтепродукт под торговым названием "дистиллят газового конденсата", произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья ЗАО "ВСП Процессинг", в связи с чем, налоговым органом был сделан вывод о том, что расходы по хранению и транспортировке "дистиллята газового конденсата" несет давалец сырья и собственник полученного продукта, т.е. ЗАО "ВСП Процессинг", а не заявитель.

Согласно документов, представленных ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" по требованию налогового органа N 13-15/5677 от 25.10.10 по контрагенту ООО "ПМК" ИНН 4704069398 (Ленинградская область, г. Выборг) установлено:

Между ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" и ООО "ПМК" заключен договор N 12/05 от 12.05.09 на хранение услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов (приложение N13 к акту проверки).

По условиям названного договора Хранитель (ООО "ПМК") принимает на себя обязательства оказывать Поклажедателю (ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ") услуги по приему из железнодорожных цистерн, хранению, контролю качества, отпуску и учету нефтепродуктов, принадлежащих Поклажедателю (п 1.1. договора). Местом исполнения обязательств является нефтебаза, расположенная по адресу: Ленинградская область, Выборгский район, п. Советский, ул. Заводская, 2 (п. 1.2. договора). Номенклатура нефтепродуктов, передаваемых Поклажедателем Хранителю на склад для хранения по настоящему договору, принимается следующая: дистиллят газового конденсата для специфических процессов переработки (ТУ 0252-003-J 85357554-2008) (п. 3.2. договора).

Полный пакет документов по контрагенту ООО "ПМК", а именно: карточка счета 002.3 (место хранения склад Ленинградская обл.), акты о приеме-передачи товарно-материальных ценностей на хранение, акты о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, акт списания, карточка счета 76.5, договор, дополнительные соглашения, акты сверки остатков, счета-фактуры, акты выполненных работ, акты расчета хранения товара, ж/д накладные, ведомости подачи и уборки вагонов, платежные поручения, счета на оплату, акты сверки, представленный ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" в приложении N 15.

Таким образом, ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" с 23.06.09 по 01.09.09 хранило на складе в Ленинградской области дистиллят газового конденсата в количестве 654,472 тонны (акты МХ-1 и МХ-3). В соответствии с актами МХ-1 (графа "особые отметки") груз доставлен по ж/д накладной ЭЭ 589081.

В бухгалтерском учете ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" по контрагенту ООО "ПТК" отражено: Дт 20 Кт 76.5 в сумме 1 229 536,97 руб.; Дт19 Кт76.5 в сумме 221 316,66 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 за 2009 год (приложение N 12 к акту проверки) по договору транспортной экспедиции от 15.06.06 по контрагенту ООО "ПТК" на конец периода отражено кредитовое сальдо в сумме 1 391 728,89 руб.

Оказанные услуги так же были отражены в книгах покупок за 2 и 4 кварталы 2009 года (приложение N 12 к акту проверки) в сумме 1 450 853,63 руб., в том числе НДС 221 316,66 руб.

Из представленных документов налоговым органом сделан вывод, что затраты в сумме 1 713 919 руб. экономически необоснованны, поскольку они не связаны с производством и реализацией предприятием работ по переработке давальческого сырья. Следовательно, в нарушении ст.252 НК РФ ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" завысило сумму расходов, тем самым, занизив налоговую базу по налогу на прибыль на 1 713 919 руб., налог на прибыль на 342 784 руб.

Из документов, представленных ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" по требованию налогового органа N 13-15/4486 от 19.05.10 по контрагенту ЗАО "СЖС Восток Лимитед" ИНН 7703007980 установлено, что между ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключено соглашение об оказании услуг N 07/R-SP-09 от 06.02.09 (приложение N 13 к акту проверки).

В соответствии с п. 1 приложения 1 Соглашения предметом соглашения является предоставление Компанией (ЗАО "СЖС Восток Лимитед") Клиенту (ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ") "услуг по сбору и обработке информации: инспекция количества груза, выгруженного из железнодорожных цистерн, отбор проб, составление представленных композитивных образцов, доставка образцов в лабораторию СЖС для проведения анализов и хранения. СЖС обязуется производить обработку информации на основании проведенных анализов показателей качества отобранных проб. Информировать клиента о ходе грузовых операций в электронном виде...".

Из представленных документов установлено, что ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказывало услуги по сбору и обработке информации по произведенным инспекциям нефтепродуктов - дизельное топливо летнее и топливо технологическое экспортное.

Полный пакет документов по контрагенту ЗАО "СЖС Восток Лимитед": соглашение об оказании услуг с приложениями, счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ, перечень и стоимость услуг по инспекции нефтепродуктов, представленных ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" в приложении N 13 к акту проверки.

В бухгалтерском учете ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ" по контрагенту ЗАО "СЖС Восток Лимитед" отражено: Дт 20 Кт 76.5 в сумме 93 976,01 руб. ;Дт 26 Кт 76.5 в сумме 25 810,67 руб.; Дт19Кт76.5всумме21 561,61 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 за 2009 год (приложение N 12 к акту проверки) по соглашению об оказании услуг N 07/R-SP-09 от 06.02.09 по контрагенту ЗАО "СЖС Восток Лимитед" на конец периода отражено дебетовое сальдо в сумме 922,85 руб.

Оказанные услуги так же отражены в книгах покупок за 2 - 4 кварталы 2009 года (приложение N 12 к акту проверки) в сумме 141 348,29 руб., в том числе НДС 21 561,61 руб.

Всего за 2009 год ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" необоснованно завысило сумму расходов на 2 740 278 руб., тем самым, занизив налог на прибыль в сумме 548 056 руб.

Не отрицая по существу факт осуществления данных хозяйственных операций, заявитель указал, что все расходы были включены в стоимость работ по договору подряда на переработку сырья от 18.03.2009 и компенсированы заказчиком.

Как следует из дополнительного соглашения от 30.03.2009 (т.42 л.д.44-46) заказчик поручает, а подрядчик обязуется в соответствии с заданием по заявкам заказчика принять нефть, переработать нефть и нефтепродукты, хранить нефтепродукты, отгрузить их, организовать перевозку нефтепродуктов, на станциях отправления и назначения организовать проверку количества и качества поступающей на переработку нефти и отгружаемых нефтепродуктов, оказывать или организовывать выполнение иных услуг. Подрядчик вправе привлекать для этого третьих лиц.

Стоимость работ (услуг) подрядчика, оказываемых по договору, включает в себя сумму всех расходов, понесенных подрядчиком в связи с выполнением задания.

Согласно п. 1 ст. 220 ГК РФ производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. То есть одно лицо приобретает или производит товар, который затем поступает на переработку другому лицу без передачи права собственности. Такой товар признается давальческим сырьем или материалом. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено в договоре, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья.

Таким образом, названные выше услуги могли быть выполнены заявителем и должны были быть компенсированы заказчиком, в связи с чем, выводы налогового органа признаются необоснованными.

По мнению налогового органа, является неподтвержденным факт компенсации данных затрат заказчиком, поскольку в счетах-фактурах и актах оказанных услуг, выставленных обществом а адрес ЗАО "ВСП Процессинг" прямо не названы услуги по организации и сопровождению грузов, транспортировке, услуги по приемке, хранению и отпуску нефтепродуктов, сбору и обработке информации, а лишь расходы по оплате акциза и акциза по прямогонному бензину.

Действительно, в отчетах подрядчика указано, на количество переработанной нефти по заданию заказчика, количество произведенного продукта и общая стоимость затрат. Отдельной строкой выделяется сумма акциза и акциза по прямогонному бензину. Однако, формулировка, указанная в акте, свидетельствует о том, что выделены отдельной строкой как стоимость услуг (которая по смыслу договора и ст.220 ГК РФ должна включать все затраты переработчика, в том числе, по хранении, наливу и др.) и сумма акциза. Вся стоимость расходов предъявлялась давальцу и компенсировалась им в соответствии с действующими нормами права и условиями договора, что подтверждается актами и счетами - фактурами, в которых также отдельно выделены услуги по переработке и акциз (т.6 л.д.3-59).

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, утверждение, положенное в основу вывода о доначислении налога на прибыль и НДС в связи с отсутствием компенсации давальцем затрат заявителя по договорам с ООО "ПМК", ООО "ПТК" и ЗАО "СЖС Восток Лимитед", основано на предположении.

Так, в возражениях по делу (т.45 л.д. 48) налоговый орган делает анализ себестоимости переработки 1 тонны нефти, учитываемой в бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя, и указывает, что дополнительные расходы в июне, июле, августе, сентябре, октябре и ноябре 2009 года должны были повлечь увеличение себестоимости данной продукции в указанных месяцах, что фактически не произошло, следовательно, расходы не компенсировались.

По мнению суда, подобный вывод мог быть сделан лишь на основе анализа всех затрат конкретного месяца, а не общей суммы компенсации, выставленной в счете-фактуре.

Тем более, что себестоимость переработки менялась каждый месяц. И спорные месяцы имеют как уменьшение себестоимости, так и его увеличение.

В ходе проверки налоговым органом были сделаны выводы о безвозмездном пользовании недвижимым имуществом в 2008 и 2009 году, что повлекло дополнительное начисление сумм внереализационного дохода. Не оспаривая по существу данные вывод. Заявитель указывает на то, что сумм внереализационного дохода была определена неверно, поскольку из арендной платы, взятой за основу расчета доходов, следовало исключить сумму НДС. Неверный расчет, по мнению заявителя, повлек уменьшение убытка 2008 года на 41 186 рублей, необоснованное начисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 33 538 рублей, штрафа в сумме 6 708 рублей и пени в сумме 3 731 рублей по данному налогу.

Как следует из текста решения, налоговый орган получил данные о наличии у заявителя следующих договоров: договор аренды от 14.11.2008 с ООО "Старт", договор аренды от 14.11.2008 с ЗАО "Кортеж-Конверсия", договор аренды от 11.01.2009 с ООО "Старт", договор безвозмездного пользования от 01.09.2009 с ООО "Альянс", договор аренды N 1 от 11.01.2009 с ООО "Старт", договор аренды N 2 от 11.01.2009 с ООО "Старт" (т.20-21).

По данным договорам заявитель пользовался объектами недвижимости, строениями, сооружениями, оборудованием, но оплату стоимости в 2008 году не производил, в 2009 году - производил лишь в январе-марте 2009 года и не производил за апрель - декабрь 2009 года, что заявителем не оспаривается.

Таким образом, налоговый орган сделал вывод о безвозмездном пользовании имуществом, арендованным в 2008 году у ООО "Старт" и ЗАО "Кортеж-Конверсия". Стоимость дохода была определена согласно размеру арендной платы, предусмотренной данными договорами и составила (160 000 руб. + 20 000 руб. ) * 1,5 месяца = 270 000 руб. За 2009 год сумма дохода была определена по ООО "Кортеж-Конверсия" и ООО "Альянс" в сумме 720 000 = 80 000 руб.*9 месяцев.

В результате были сделаны выводы о занижении налога на прибыль за 2009 год в сумме 144 000 руб. и завышении убытка за 2008 год на 286 674 руб.

Не оспаривая законность начисления дохода, заявитель считает, что данный доход должен быть ниже на стоимость НДС с арендной платы, которая была положена в основу расчета внереализационного дохода.

Суд апелляционной и инстанции в данной части считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение суда оставляет без изменения по следующим основаниям.

В соответствии со ст.248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно п.8 ст.250 НК РФ в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

Как следует из ч.4, 9 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Налоговым органом в качестве рыночной цены была учтена цена, предусмотренная заключенными между этими же сторонами договорами аренды, которая фактически не была начислена арендодателями и перечислена заявителем- арендатором, что соответствует возможности, предусмотренной п.8 ст.250 и ст.40 НК РФ.

Однако, согласно всех названных договоров стоимость арендной платы включала в себя стоимость НДС. Так, например, согласно п.6 договора с ООО "Старт" от 11.01.2009 (т.20 л.д.148-149) стоимость арендной платы составляет 160 000 рублей в месяц, включая НДС. Аналогичные условия содержатся и в иных договорах. При том, в те месяцы, когда арендная плата выставлялась и уплачивалась, сумма НДС была указана в составе цены арендной платы, что подтверждается налоговым органом.

Как было выше сказано, ч.1 ст.250 НК РФ закладывает общее для всех внереализационных доходов правило, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом, по мнению суда апелляционной инстанции, в случае, если цена берется с применением правил ст.40 НК РФ по сделкам с идентичными товарами (работами, услугами), общее правило об исключении из доходов суммы НДС должно применяться и в этом случае, несмотря на то, что отсутствуют "суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю товаров".

В конкретной ситуации логичным и соответствующим смыслу ст.40 НК РФ будет исключение из цены "суммы налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком по идентичным услугам своему покупателю".

Иное толкование данного пункта сделало бы невозможным применение общего для всех внереализационных доходов правила, предусмотренного ч.1 ст.250 НК РФ для таких внереализационных доходов как безвозмездное получение товаров (работ, услуг).

Налоговым органом оспариваются выводы суда о признании недействительным решения ИФНС по ОАО от 08.04.2011 N 13-15/003515 в части доначисления 77 932 648 рублей акциза, 13 135 045 рублей штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату акциза, рублей пени по данному налогу, 13 263 070 рублей НДС, 2 664 255 рублей штрафа по НДС и 1 842 127 рублей пени по данному налогу.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что основным видом деятельности ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" является производство нефтепродуктов.

Обществом нефтепродукты производятся на нефтеперегонных установках НПУ-50 и НПУ-150, расположенных в мкр. Крутая Горка г. Омска, принадлежащих на праве собственности обществу с ограниченной ответственностью "Старт" (далее - Старт") и переданных ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" по договору аренды от 01.04.2009 (т.23 л.д. 39-52).

Нефтепродукты вырабатываются из давальческого сырья. Так, ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" в 2009 году заключило договор подряда N б/н от 18.03.2009 на переработку сырья с ЗАО "ВСП Процессинг" (т.5 л.д. 146-148) по условиям которого заказчик (ЗАО "ВСП Процессинг") поручает, а подрядчик (ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ") обязуется в соответствии с заданиями заказчика осуществить переработку нефти в нефтепродукты и отгрузить полученные нефтепродукты, а заказчик обязуется принять выработанные нефтепродукты и оплатить выполненные работы.

Общество налоговому органу представило сведения о том, что в течение 2009 годы им были произведены следующие виды нефтепродуктов:

- бензин газовый стабильный тяжелый (БГС т);

- нафта полнофракционная;

-дизельное топливо летнее;

- дизельное топливо зимнее;

- топливо печное бытовое;

-ТТЭ-4;

- мазут топочный 40;

- бензин 80 (бензин марки Нормаль 80);

- дестилят газового конденсата;

В ходе проведения контрольных мероприятий специалистами инспекции была получена информация от исполнителя работ по изготовлению (созданию) нефтеперерабатывающих установок - ЗАО НПП "Линас-Техно", работников общества, непосредственно занятых на нефтеперерабатывающем производстве, а также из технической документации и иных источников, на основании которой был сделан вывод об отсутствии у общества как технической, так и фактической возможности производства таких нефтепродуктов как:

- топливо печное бытовое;

- бензина газового стабильного (тяжелый);

- бензина марки Нормаль 80.

Налоговый орган посчитал, что под видом перечисленных нефтепродуктов общество фактически производило соответственно:

дизельное топливо;

бензиновая фракция (нафта полнофракционная), которая относится к прямогонному бензину в соответствии с пп.10 п.1 ст.181 НК РФ.

Поскольку дизельное топливо и прямогонный бензин облагаются акцизом, в том числе по большей ставке, нежели была применена обществом к бензину марки Нормаль 80, проверяющие пришли к выводу о занижении ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" акциза за 2009 год в сумме 77 932 680 руб.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, в том числе дополнительно представленные на стадии апелляционного обжалования, оценив доводы сторон, считает решение суда первой инстанции в рассматриваемой части подлежащим отмене.

В соответствии со ст.179 НК РФ плательщиками акциза признаются лица, если они совершают с подакцизными товарами операции, которые признаются объектами налогообложения, в том числе товарами, определенными в пп. 7, 8, 10 п.1 ст.181 НК РФ:

- бензин автомобильный,

- дизельное топливо, моторные масла,

- прямогонный бензин,

В соответствии с пп.10 п.1 ст.181 НК РФ прямогонный бензин - это бензиновые фракции, полученные в результате первичной переработки нефти, за исключением автомобильного бензина. Для целей ст.181 Кодекса установлено, что понятие прямогонного бензина - есть смесь углеводородов, кипящих в интервале от 30 до 215 градусов, при атм.давлении 760 мм ртутного столба, см. стр.47 решения.

Для автомобильного бензина и дизельного топлива Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит критериев, позволяющих отнести нефтепродукцию соответственно к автомобильному бензину и дизельному топливу.

В соответствии ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права и используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, в данном споре: используемые в гражданском праве и специальной и научно-технической литературе.

Такие критерии установлены ГОСТом Р 51105-97 "Топлива для двигателей внутреннего сгорания. Неэтилированный бензин. Технические условия", введенный в действие Постановлением Госстандарта России от 09.12.1997 N 404, Техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.02.2007 N 118), ГОСТом 305-82 "Топливо дизельное. Технические условия", ГОСТом Р 52368-2005 (ЕН 590:2004) "Топливо дизельное ЕВРО. Технические условия".

На основании пп.7 п.1 ст.182 НК РФ операции по передаче на территории РФ лицами подакцизных товаров, производимых из давальческого сырья, признаются объектами налогообложения.

В силу пп.1 п.2 ст.187 НК РФ налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.

Статья 193 НК РФ определяет следующие налоговые ставки: для прямогонного бензина - 3900 руб. за 1 тонну; дизельного топлива- 1080 руб. за 1 тонну; для автомобильного бензина - 2657 руб. за 1 тонну.

Таким образом, в зависимости от вида нефтепродуктов, налогоплательщики акциза, уплачиваю налог по соответствующей налоговой ставке.

В случае, если уплата налога была произведена не в соответствии с установленными размерами ставок в результате неверного отнесения подакцизного товара к конкретному наименованию, которым фактически является подакцизный товар, налогоплательщик признается занизившим сумму налога, что образует у него недоимку, начисление пени и привлечение к ответственности (ст.ст.11, 75 и 122 НК РФ).

Ранее уже было указано, что общество осуществляет свою деятельность по производству нефтепродуктов на арендованном у ООО "Старт" оборудовании - нефтеперерабатывающих установках НПУ-50 НПУ-150.

Разработку, изготовление и установку НПУ-50 и НПУ-150 осуществляло ЗАО "НПП "Линас-Техно" на основании договоров подряда N N П54-05, 53-05 от 01.08.2005, N 61-06 от 10.10.2006 (т.23 л.д. 119).

В соответствии с техническими заданиями от 10.10.2006 (приложения к договору N 61-06 от 10.10.2006 - том 23 л.д. 132, 135) нефтеперегонные установки НПУ-50 и НПУ-150 должны обеспечивать получение следующих фракций:

- бензиновая фракция, получаемая в результате перегонки углеводородного сырья, содержащая углеводородные фракции с концом кипения не выше 170-180 0С;

- дизельная фракция, получаемая в результате перегонки углеводородного сырья, содержащая 96% углеводородных фракций, которые перегоняются: в режиме отбора дизельной фракции для летнего дизельного топлива при температуре не выше 360 0С; для зимнего дизельного топлива при температуре не выше 340 0С;

- мазутная фракция, получаемая в результате перегонки углеводородного сырья.

В приложении к техническому паспорту Ректификационной колонны на НПУ-50 (т.48 л.д. 126-129) указано, что колонна может использоваться для перегонки нефти и/или газового конденсата с получением прямогонного бензина, дизельного топлива и мазута, получения летнего, зимнего и арктического дизельного топлива. Аналогичное предназначение имеет НПУ-150 (отличие лишь составляет объем перерабатываемого сырья).

Таким образом, техническая документация на изготовление и установку (модернизацию) НПУ-50 и НПУ-150 свидетельствует о том, что указанные установки способны на переработку нефтепродуктов, в результате которой получаются только: бензиновая, дизельная и мазутная фракции.

При этом, бензиновая фракция по температуре кипения, заданной в технической документации, соответствует описанию прямогонного бензина, данному в пп.10 п. 1 ст.181 НК РФ, то есть является подакцизным товаром. Дизельная фракция по температуре перегона также соответствует требованиям, предъявляемым к дизельному топливу Техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.02.2007 N 118), ГОСТом 305-82 "Топливо дизельное. Технические условия", ГОСТом Р 52368-2005 (ЕН 590:2004) "Топливо дизельное ЕВРО. Технические условия", что в соответствии с пп.8 п.1 ст.181 НК РФ является подакцизным товаром.

Производство иных видов нефтепродуктов техническими документами, на основании которых производилось создание НПУ-50 и НПУ-150, не предусмотрено.

Указанный вывод также подтверждается показаниями генерального директора ЗАО НПП "Линас-Техно" Бекетова О.Е. (протокол допроса N 170/1 от 17.01.2011 (т.14 л.д. 61-68) и показаниями технического директора Сайфутдинова А.Ф (протокол допроса от 21.12.2010 (т.14.л.д. 70-76)), причастных к разработке нефтеперегонных установок (диссертация "Влияние свойств нефти на процесс переработки и на качество получаемых нефтепродуктов" т. 36 л.д.92).

Бекетов О.Е. пояснил, что основные характеристики нефтепродуктов, получаемых на НПУ-50 и НПУ-150 при переработке углеводородного сырья (фракционный состав, температура кипения нефтепродуктов, содержание серы) "_соответствовали требованиям технических заданий по договорам" (ответ на вопрос N 13 т.14 л.д. 64). Также Бекетов О.Е. пояснил, что в процессе промышленной эксплуатации нефтеперегонных установок не было зафиксировано фактов отклонения получаемых нефтепродуктов от характеристик, определенных в технических заданиях, в том числе относительно температуры кипения (вопросы N 14, 15); на НПУ-50 и НПУ-150 не устанавливалось оборудование, позволяющее разделить прямогонный бензин на тяжелый и легкий компонент (вопрос N 16); на НПУ-50 и НПУ-150 невозможно получение автомобильного бензина марки 80-Нормаль или 92-Регулятор (вопрос N 25).

Сайфутдинов А.Ф. дал аналогичные показания. А именно, указал, что в результате работы установок НПУ-50 и НПУ-150 должны получаться бензиновая, дизельная и мазутная фракции (вопросы N N 12, 13, том 14 л.д. 72); установки НПУ-50 и НПУ-150 не имеют блока, позволяющего разделение бензина на тяжелый и легкий компонент (вопрос N 18); на установках НПУ-50 и НПУ-150 невозможно получение автомобильного бензина марки 80-Нормаль или 92-Регулятор (вопрос N 27).

Кроме того, в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган ходатайствовал о приобщении к материалам дела протокола допроса Сайфутдинова А.Ф, полученного в рамках расследования уголовного дела в отношении директора ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" Масленкова С.В. (дополнение к апелляционной жалобе от 13.04.2012 N 03-20/). В обоснование своего ходатайства инспекция указала на невозможность представления указанного доказательства в суде первой инстанции ввиду его получения от Следственного отдела по г. Омску в рамках взаимодействия со Следственным комитетом.

Суд апелляционной инстанции принимает указанное доказательство, приобщает его к материалам дела и оценивает его наряду с иными доказательствами на том основании ч.1, 2 ст.268 АПК РФ (налоговый орган обосновал невозможность представления доказательств суду первой инстанции). Кроме того, в силу положений ст.ст.7 - 9, 65, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные доказательства и иные доказательства. При этом представленные доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

Также суд апелляционной инстанции учитывает разъяснения Высшего арбитражного суда, данные в абз.5 п.26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в соответствии с которыми принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в ч.2 ст.268 Кодекса, может в силу ч.3 ст. 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

Суд апелляционной инстанции полагает, что причины, препятствующие представлению в материалы дела в суде первой инстанции поименованного выше протокола допроса, названные налоговым органом, являются уважительными, а сам документ находит важным для правильного разрешения спора, поэтому удовлетворил заявленное ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска ходатайство.

Указанное в полной мере относится ко всем протоколам допросов свидетелей, полученных проверяющими от органа внутренних дел (следственного отдела).

В протоколе допроса Сайфутдинова А.Ф. от 21.02.2012, полученного оперуполномоченным в рамках расследования уголовного дела, также отражено, что в результате работы установок НПУ-50 и НПУ-150 возможно только получение трех фракций: бензиновой, дизельной и мазутной и только с характеристиками, установленными в технической документации (пункт 3 технического задания). А именно: бензиновая фракция с содержанием 90% углеводородных фракций, перегоняемых при температуре не выше 190 0С (определение фракционного состава бензиновой фракции по методике ГОСТ-2177-82); дизельная фракция с содержанием 96: углеводородных фракций, которые перегоняются в режиме отбора дизельной фракции для летнего дизельного топлива при температуре не выше 360 0С, в режиме отбора дизельной фракции для зимнего дизельного топлива при температуре не выше 340 0С.

Общество, оспаривая доводы налогового органа, основанные на указанных протоколах допросов, указало, что согласно пояснениям Бекетова О.Е. и Сайфутдинова А.Ф, данным в тех же протоколах, на установках НПУ-50 и НПУ-150 возможно получение нефтепродуктов с различными (заданными оператором) характеристиками (параметрами) при использовании однородного сырья (нефти), например, бензиновой фракции с различными температурами кипения, дизельной фракции с различными содержанием серы, что, по его мнению, свидетельствует о возможности получения различенных нефтепродуктов в том числе бензина газового стабильного марок "БТ" и "БТмс" и топлива печного бытового, которые не облагаются акцизами.

Суд апелляционной инстанции указанный довод не принимает.

Действительно, в протоколе допроса Бекетова О.Е. (т.4 л.д.65 вопрос N 21) указано, что согласно технологии переработки нефти на НПУ-50 и НПУ-150, установленных в Омске мкр. Крутая Горка, возможно получение нефтепродуктов с различными (заданными оператором) характеристиками (параметрами), при использовании однородного сырья (нефти). В протоколе допроса Сайфутдинова А.Ф (т.14 л.д. 73 вопрос N 23) указано, что на установках возможно получение фракций с заданными температурами кипения.

Вместе с тем, свидетели, отвечая на указанный вопрос, не дали пояснений относительно отклонения получаемых показателей фракций от показателей, определенных в технической документации, а лишь уточнили, что возможно получение нефтепродуктов с различными характеристиками.

Дальнейшее разъяснение данного вопроса получило продолжение в протоколе допроса Сайфутдинова А.Ф. от 21.02.2012, полученного в рамках расследования уголовного дела. Свидетель пояснил, что оператор НПУ непосредственно влияет на процесс выпуска нефтепродуктов. Программы по установлению определенных параметров нефтепродуктов на НПУ-50 и НПУ-150 нет, оператор управляет процессом переработки, изменяя технологические параметры агрегатов установки (насосов, горелки и т.д.). Качество получаемых на НПУ-50 и НПУ-150 фракций зависит от комбинации и степени воздействия указанных технологических параметров, а также от состава исходного сырья.

Также следует отметить, что невозможность изменения параметров получаемого нефтепродукта на установках НПУ-50 и НПУ-150 подтвердил оператор ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" Файзрахманов Р.Л. (протокол допроса N 8 от 17.06.2010 (т.13 л.д. 142).

Таким образом, вопреки доводам налогоплательщика, свидетели не подтвердили возможность выпуска нефтепродуктов, отличных от тех, которые заявлены в технической документации на НПУ-50 и НПУ-150. Напротив, сама техническая документация, а также показания свидетелей, имеющих непосредственное отношение к разработке и установке НПУ-50 и НПУ-150, однозначно подтверждают доводы налогового органа о том, что НПУ-50 и НПУ-150 способны к выработке только 3 фракций - бензиновой (перегоняемой в соответствии с техническими характеристиками установок при температуре не выше 190 0С); дизельной (получаемой при перегонке углеводородного сырья при температуре не выше 3600С (летнее дизтопливо), температуре не выше 340 0С (зимнее дизтопливо); мазутной.

Возможность выпуска бензиновой фракции (в том числе бензина газового стабильного марок "БТ" и "БТмс") с температурой кипения выше 220 0С, то есть бензина, не подпадающего под обложение акцизом в соответствии с пп.10 п.1 ст. 181 НК РФ, бензина марки 80 Нормаль, а также топлива печного бытового технической документацией и лицами, непосредственно возводившими установки НПУ-50 и НПУ-150, не подтверждаются.

По мнению заявителя возможность получения иных нефтепродуктов была обусловлена тем, что изначально установка предполагала использование иного сырья. Фактически же сырье было получено с большим, чем планировалось в технической документации количеством парафинов (до 2,7%).

Однако, в материалах дела имеются выписки из диссертация Сайфутдинова А.Ф., Нестерова Г.А., Бекетова О.Е., Ладошкина В.С. (лиц разработавших спорные установки по производству нефтепродуктов) (т.36 л.д.92-112), согласно которой производство названных выше нефтепродуктов возможно при содержании в нефти парафинов от 1,5% до 6%. При том большее количество парафинов может влиять лишь на возможность получения зимнего дизельного топлива. При этом получается качественное летнее дизельное топливо, для получения зимнего дизельного топлива требуется изменение технологии или добавление специальных присадок.

Помимо изложенных доказательств, налоговый орган представил в материалы дела и изложил в тексте своего решения результаты протоколов допросов работников ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ".

А именно, в ходе проведения проверки были опрошены лаборант химического анализа Буравлева Е.С. (т.13 л.д. 130 оборотная сторона), лаборант топливной лаборатории Чумак Н.Я., (т.13 л.д. 133 оборотная сторона) оператор Файзрахманов Р.Л.(т.13 л.д. 142 оборотная сторона), которые дали показания о том, что ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" вырабатывает: бензиновую фракцию, дизельную фракцию и мазут.

На стадии рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган представил протокол допроса лаборанта-химика Агафоновой Н.С., полученного сотрудником органа внутренних дел в ходе расследования уголовного дела (основания для принятия протокола допроса аналогичны тем, которые были описаны выше применительно к протоколу допроса Сайфутдинова А.Ф). Из сведений, предоставленных Агафоновой Н.С. также однозначно следует, что завод ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" вырабатывал только бензиновую фракцию, дизельную фракцию и мазут.

Далее в рамках возбужденного уголовного дела были произведены допросы операторов товарно-сырьевого парка и операторов, работающих на установках общества: Литвинюк А.В., Клишина В.Н., Реброва Н.Н., Аллеса С.А., Ваземиллер А.В., Пинчук П.Ф, Абрамов А.Е., Якименко С.Д., Залтан А.В. (т.53 л.д. 2-30), которые пояснили, что в 2009 году ими выполнялась работа по наливу и сливу нефтепродуктов, перекачка нефтепродуктов, в том числе по наливу и сливу нефтепродуктов в железнодорожные, авто цистерны. Согласно сведениям, полученным от перечисленных лиц: осуществлялся налив и слив бензина (прямогонного бензина стабильного), дизельного топлива, мазута; свидетели не помнят фактов налива (слива) бензина автомобильного Нормаль 80, топлива печного бытового.

Более того, свидетель Литвинюк А.В. (т.53 л.д. 4), прямо указал, что по документам оформлялся налив топлива печного бытового. Это происходил по указанию начальника Казанцева Ю.А., хотя фактически такой нефтепродукт не наливался, а происходил налив дизельного топлива.

Свидетель Ваземиллер А.В. (т.53 л.д.17) дал показания, в соответствии с которым налив топлива печного бытового осуществлялся из той же емкости, где хранилось дизельное топливо.

Свидетели Ребров Н.Л. (т.53 л.д.10), Аллес С.А, (т.53 л.д. 14) пояснили, что пробы из резервуаров брались в начале каждой смены. Емкость, в которую наливалась проба нефтепродукта, передавалась начальнику смены, а тот уже клеил на эту пробу бирку с наименованием вида нефтепродукта, а именно БГС (бензин газовый стабильный) или дизтопливо. При этом, на некоторых бирках с дизельным топливом начальник смены клеил бирку с названием нефтепродукта как "топливо печное бытовое".

Следующим доказательством, свидетельствующим об отсутствии производства и отпуска обществом спорных нефтепродуктов являются свидетельские показания начальника участка топливно-сырьевого парка ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" Казанцева Ю.А. полученные как в ходе выездной налоговой проверки (т.14 л.д. 1-4), так и в ходе расследования уголовного дела (т.50 л.д. 102-108).

Свидетель пояснил, что в его обязанности входило: прием с НПУ, отпуск нефтепродуктов, управление дежурным и оперативным персоналом; все резервуары, используемые под хранение готовых нефтепродуктов, находились в товарно-сырьевом парке, то есть в ведении Казанцева Ю.А.; на заводе производилось, хранилось и отпускалось только 3 вида топлива: мазут М-40, дизельное топливо (летнее/зимнее), бензин (нафта полнофракционная малосернистая), а других видов нефтепродуктов не производилось, так как для их получения необходимо другое оборудование и сырье, которыми заявитель не обладал; Бензин АИ-80 Нормаль и бензин АИ-92 Регулятор в 2009 году Казанцевым Ю.А. как начальником участка топливно-сырьевого парка не принимались с установок и в адрес покупателей не отгружались; бензин газовый стабильный марки БТ (тяжелый) и топливо печное бытовое не отгружались.

Также свидетель пояснил, что на некоторых накладных на хранение спорных нефтепродуктов (топливо печное бытовое, прямогонного бензина стабильного тяжелого (БГС мБТ), бензина марки Нормаль 80) стоит его подпись, так как он понимал, что руководство предприятия "мухлюет в документах, т.е. под видом неподакцизного товара реализует подакцизный", но не хотел вмешиваться, считал, что это не его дело, "поэтому и подписал документы, в которых масса нефтепродукта была указана правильно, за исключением небольших погрешностей" (т. 50 л.д. 107).

Указанные свидетельские показания подтверждают позицию налогового органа об отсутствии фактов производства и отпуска в 2009 году таких нефтепродуктов как бензин марки Нормаль 80, бензин газовый стабильный тяжелый (БГС мБТ) и топлива печного бытового.

Доказательством обоснованности указанного вывода является факт отсутствия у общества в 2009 году емкостей для хранения спорных нефтепродуктов.

А именно, из вышеупомянутых свидетельских показаний начальника участка топливно-сырьевого парка ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" Казанцева Ю.А., операторов товарно-сырьевого парка Реброва Н.Л., Аллес С.А., Ваземиллера А.В., а также из документов, полученных по встречным проверкам организаций (в том числе надзорных, проводивших экспертизу промышленной безопасности опасных объектов и документации, связанной с эксплуатацией объектов): Западно-Сибирского Управления Ростехнадзора (т.30-34), ЗАО "Центр технической Безопасности и Диагностики "Полисервси" (т. 28, л.д. 8-125), Омского филиала ООО "ИКЦ Промтехбехзопасность" (т.29 л.д. 129-152, т.29 л.д. 1-109, т.24 л.д. 131-150, т. 25 л.д. 1-8) следует, что в течение 2009 года общество использовало всего 7 резервуаров, из которых:

- 4 резервуара для приема с НПУ и хранения готовых нефтепродуктов, в том числе:

а) для хранения дизельного топлива использовалась емкость Е-207/1 объемом 3000 тыс.л. Также для хранения дизельного топлива предусмотрена предусмотрено наличие емкости Е-207/2, однако последняя является аварийной и не использовалась на протяжении 2009 года.

б) для хранения прямогонного бензина - нафты полнофракционной марки НЛмс резервуар Е-7 (объемом 2000 тыс.л.). Также для размещения прямогонного бензина предусмотрено наличие аварийной емкости Е-6, которая не использовалась на протяжении 2009 года.

в) 2 резервуара для хранения мазута М-40 и топлива технологического экспортного Э-4,0 (резервуары Е18/1, Е18/2 или Е221).

- 3 резервуара для приема сырой нефти: Е-207/4, Е-207/3, Е-222, Е-223.

На производственной базе налогоплательщика имелись также иные резервуары, которые не использовались и были выведены из эксплуатации: Е-1, Е-2, Е-3, Е-4, Е-5 (наземные) и Е-12, Е-13 объемом по 50 тыс.л. каждая, Е-9, Е-10, Е-11 (подземные), объемом по 90 тыс.л., каждая Е-303 - Е-305.

Таким образом, из материалов дела однозначно усматривается факт размещения налогоплательщиком таких нефтепродуктов как: сырая нефть, прямогонный бензин, дизельное топливо, мазут. Иные емкости, в том числе предназначенные для хранения (размещения) спорных нефтепродуктов (бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80) у ЗАО ВСП Крутогорский НПЗ" отсутствовали.

Указанные обстоятельства подтверждаются также осмотром, проведенным в ходе выездной налоговой проверки сотрудниками налогового органа при участии руководителя общества (т.14 л.д. 81-88).

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик считает доводы налогового органа и представленные им доказательства об отсутствии возможности размещения спорных отходов в соответствующих емкостях ввиду их (емкостей) фактического отсутствия необоснованными. Позиция общества сводится к тому, что оно имело иные емкости, в которых могло производить размещение нефтепродуктов, в доказательство чего представило приказы о закреплении резервуаров (т. 45 л.д. 10-20), акты зачистки резервуаров, датированные 2009 годом, а также заключение АНО СЦТДЭ "ДИАСИБ" от 27.10.2009 промышленной безопасности резервуаров N N Е-1 - Е-5 (т.51 л.д. 7-149, т.52 л.д. 1-18).

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные обществом документы и доводы в обоснование наличия мест хранения спорных видов нефтепродуктов в порядке ст.71 АПК РФ в совокупности с ранее установленными обстоятельствами, относится к названным документам и доводам критически.

Во-первых, документы общества и основанные на них доводы противоречат показаниям свидетелей и выше обозначенным документам, полученным в ходе проведения встречных проверок от надзорных организаций. Сами документы, представленные обществом, составлены исключительно работниками налогоплательщика, что косвенно может подтверждать заинтересованность в отражении в таких документах информации, не соответствующей действительности.

Во-вторых, представленные обществом документы имеют противоречия. Так, например, в представленных обществом документах, свидетельствующих по его мнению о использовании емкостей Е-1 - Е-5, видно, что данные резервуары использовались в по состоянию на 10.08.2009 (приказ N 53-П от 10.08.2009 т.45 л.д. 12), по состоянию на 01.09.2009 (приказ N 55-П от 01.09.2009 т.45 л.д. 13), по состоянию на 12.10.2009 (приказ N 62П от 12.10.2009), по состоянию на 01.11.2009 (приказ N 64-П от 01.11.2009). Между тем, из технических паспортов на резервуары Е-1 - Е-5 (т.49 л.д. 25-117), а также уведомления от 13.03.2009 N 24, направленного обществом в Ростехнадзор (т.49 л.д. 118) следует, что данные резервуары не использовались по причине их консервации. Расконсервированы последние были только 17.11.2009, в связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о невозможности хранения (размещения) спорных нефтепродуктов в названных емкостях.

Указанное обстоятельство подтверждается заключением АНО СЦТДЭ "ДИАСИБ" от 27.10.2009 промышленной безопасности резервуаров N N Е-1 - Е-5 (т. 51 л.д. 7-149, т.52 л.д. 1-18), из которого следует: лицо, выдавшее заключение проводило экспертизу промышленной безопасности указанных резервуаров. Для проведения экспертизы назначен эксперт по приказу от 04.09.2009 N 005/09-09э. Само заключение промышленной безопасности объектов дано только 27.10.2009 (т.51 л.д. 9).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа об отсутствии у ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" возможности хранения спорных нефтепродуктов, а соответственно отпуска таких нефтепродуктов с производственной территории завода.

Следующим доказательством, подтверждающим правомерность выводов налогового органа по существу рассматриваемого эпизода, являются сведения, полученные от покупателей продукции, производимой ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ".

На основании поручения ИФНС по ОАО у общества с ограниченной ответственностью "ВСП Новосибирскнефтепродукт" были истребованы документы на приобретенную у ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" продукцию - БГС (т) (бензин газовый стабильный тяжелый), в результате чего был предоставлен паспорт качества N 3667 от 12.07.2009 (т.37 л.д. 116-150, т. 38 л.д. 1-96). Данный паспорт выдан лабораторией ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" на изготовленную им продукцию. Дата изготовления продукта 10.07.2009, дата отбора пробы 12.09.2009. В указанном паспорте имеется информация о температуре кипения, которая соответствует 171 0С, что соответствует описанию подакцизного бензина в соответствии с пп.10 п.1 ст.181 НК РФ.

Таким образом, из паспорта N 3667 на бензин газовый стабильный (тяжелый), позиционируемый обществом как неподакцизный товар, следует, что фактически налогоплательщиком реализовывался прямогонный бензин, подлежащий обложению акцизом.

Также в результате контрольных мероприятий налоговым органом были получены документы от СПК "Любимовский" и показания работников (допросы свидетелей Воронковой Н.Н., Погребняка Н.М.) (т.28 л.д. 24-71) из которых следует, что СПК "Любимоский" через посредников ООО НПО Альянс", ООО "ПК Аверс" приобрело продукцию ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" "топливо печное бытовое". Вместе с тем, данное топливо фактически приобреталось и использовалось как дизельное топливо для заправки автомобилей и тракторов.

Перечисленные факты использования печного бытового топлива в качестве дизельного топлива являются свидетельством подтверждения позиции налогового органа о производстве обществом дизельного топлива и его отпуска в качестве топлива печного бытового.

Далее, в пользу обоснованности доводов налогового органа свидетельствует анализ цен (стр.24 апелляционной жалобы), по которым общество реализовывало топливо печное бытовое со стоимостью дизельного топлива, а также стоимостью топлива "для коммунально-бытовых нужд", производимых на территории Омской области ОАО "Омский каучук" (т.29 л.д. 136, 139), из чего следует, что ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" продавало нефтепродукт с наименованием "Топливо печное бытовое" по цене, схожей со стоимостью дизельного топлива других производителей (например, общество реализовывало печное топливо по цене 14,40-14,60 руб. за литр, ОАО "Омский каучук" реализовывало дизельное топливо по цене 14,50 руб. за литр и топливо коммунальное бытовое по цене 6,25-7,15 руб. за литр).

Доводы налогоплательщика о том, что выводы налогового органа являются необоснованными по причине использования данных, полученных от ОАО "Газпромнефть-Омск" на топливо котельное (мазут), которое не может быть сравнено с топливом печным бытовым (дизельная фракция), судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, так как на стадии апелляционного рассмотрения дела инспекция не апеллировала данными, полученными от ОАО "Газпромнефть-Омск". Налоговый орган подтвердил свою позицию сведениями, полученными от иных источников, которые общество не опровергло и, в отношении которых общество не представило каких-либо возражений.

Налогоплательщик в обоснование своих требований о признании недействительным решения налогового органа по выездной проверке и суд первой инстанции в тексте своего решения в качестве подтверждения выпуска обществом спорных нефтепродуктов сослались на наличие:

- технических условий на топливо печное бытовое, бензинный газовый стабильный тяжелый (бензин марок "Бт", БТмс"), бензин марки Нормаль 80;

- каталожные листы продукции ФГУ "Омский ЦСМ";

- сертификаты соответствия, санитарно-эпидемиологические заключения;

- паспорта качества на спорные нефтепродукты.

При этом, суд первой инстанции ограничился перечислением названных документов и посчитал их наличие достаточным для заключения вывода о фактическом производстве ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" таких нефтепродуктов как бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80.

Между тем, одного лишь наличия поименованных документов является недостаточным для заключения однозначного вывода о производстве либо не производстве спорной нефтепродуктов, так как такие документы по правилам ст.71 АПК РФ подлежат оценке наряду с иными доказательствами в их совокупности.

Проанализировав перечисленные документы по критериям относимости, допустимости, достоверности и достаточности, в том числе наряду с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела, суд апелляционной инстанции не может признать их подтверждающими факты производства ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" спорных нефтепродуктов.

В части технический условий и каталожных листов продукции ФГУ "Омский "ЦСМ".

Под техническими условиями следует поднимать документ, позволяющий идентифицировать данную продукцию. В ТУ отражаются назначение продукции, ее качественные показатели, правила приемки, методы контроля, условия транспортирования и хранения, гарантии изготовителя.

Таким образом, технические условия не являются документом подтверждающим возможность выпуска конкретным производителем той или иной продукции, а лишь свидетельствуют о том, что продукция, в случае ее выпуска изготовителем, должна отвечать заранее определенным требованиям.

Кроме того, анализ технических условий на такие виды нефтепродуктов как бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80, а также анализ технических возможностей НПУ-50, НПУ-150, свидетельских показаний и сырья, из которого налогоплательщик производил нефтепродукты, показывают, что ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" не могло осуществлять производство спорных видов нефтепродуктов.

А именно, согласно ТУ 0272-002-85357554-2008 (т.13 л.д. 50) нефтепродукт бензин газовый стабильный получается путем смешивания пентановой и гексановой фракции в процессе ратификации (химический процесс разделения путем нагрева) газового конденсата. При этом, "газовый конденсат" означает углеводороды в жидком состоянии, образующиеся в результате сепарации добываемого природного газа (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Социалистической Республики Вьетнам о дальнейшем сотрудничестве в области геологической разведки и добычи нефти и газа на континентальном шельфе юга СРВ в рамках Совместного советско-вьетнамского предприятия "Вьетсовпетро" (16 июля 1991 г., Ханой).

Между тем, из имеющихся в материалах дела документах и пояснений участвующих в деле лиц, в том числе общества (например, отзыв на апелляционную жалобу - стр.10), следует, что единственным сырьем для производства нефтепродуктов являлась только сырая нефть.

Следовательно, общество не могло в соответствии с названными техническими условиями производить бензин газовый стабильный (тяжелый) ввиду неиспользования газового конденсата.

Согласно ТУ 0251-007-85357554-2009 (т.13 л.д. 30) на топливо печное бытовое, последнее должно изготавливаться из дестиляции фракций, получаемых прямой перегонкой нефти и вторичными процессами нефтепереработки.

Согласно ТУ 0251-008-85357554-2009 (т.13 л.д. 10) на бензин автомобильный неэтилированный Нормаль 80, бензин должен изготавливаться путем компаундирования (смешения) углеводородных фракций, получаемых прямой перегонкой и вторичными процессами переработки нефти и газовых конденсатов.

Следовательно, для изготовления топлива печного бытового и бензина марки Нормаль 80 необходимы были вторичные процессы нефтепереработки. Ссылка общества в отзыве на апелляционную жалобу на возможность изготовления топлива печного бытового по различным технологиям, в том числе не предусматривающим вторичной перегонки нефти (последний абзац стр.17 отзыва), является несостоятельной и не соответствующей тексту технических условий (т.13 л.д. 31 второй абзац сверху).

Однако, исходя из технической документации на НПУ-50 и НПУ-150, а именно, технологических регламентов нефтеперегонных установок НПУ-50 и НПУ-150 (т.33 л.д. 134, т.34 л.д. 46), следует, что установки предназначены исключительно для первичной переработки сырой нефти. Возможности осуществления вторичных процессов нефтепереработки не предусмотрено.

Таким образом, технические условия не подтверждают возможности и факт производства спорных нефтепродуктов и противоречат иным материалам дела.

Необходимо отметить, что в ходе судебного разбирательства заявитель представил в материалы дела:

- изменение N 1 от 31.03.2009 в ТУ 0251-007-85357554-2009 "Топливо печное бытовое" (т. 43 л.д. 18-20) с отметкой о регистрации каталожным листом продукции N 078/008444/01 от 01.04.2009 ФГУ "Омский ЦСМ";

- изменение N 1 от 10.03.2009 в ТУ 0272-002-85357554-2008 "Бензин газовый стабильный" (т. 42 л.д. 91-92) с отметкой о регистрации каталожным листом продукции N 078/008212/01 от 10.03.2009 ФГУ "Омский ЦСМ";

- изменение N 1 от 03.08.2009 в ТУ 0251-008-85357554-2009 "Бензин автомобильный неэтилированный" (т.44 л.д. 22-25) с отметкой о регистрации каталожным листом продукции N 078/008707/01 от 03.08.2009.

Указанными изменениями заявитель внес в технические условия возможность изготовления спорных видов топлива, в том числе из сырой нефти (то есть дополнил сырье, из которого возможно изготовление нефтепродуктов).

Однако, по верному замечанию налогового органа, данные изменения не могут быть приняты во внимание в качестве надлежащий и бесспорных.

Выводы суда основаны на следующих обстоятельствах. Во-первых, налоговый орган с целью установления фактических обстоятельств внесения соответствующих изменений направил в ФБУ "Омский ЦСМ" запрос о регистрации заявителем изменений, на который получил ответ от 24.10.2011 N 38-4.0/1-84 (т.45 л.д. 58-65). В соответствии с ответом органа стандартизации изменение N 1 к ТУ 0272-002-85357554-2009 "Бензин газовый стабильный" и изменение N 1 к ТУ 0251-007-85357554-2009 "Топливо печное бытовое" в ФБУ "Омский ЦСМ" не регистрировались. Изменение N 1 к ТУ 0251-008-85357554-2009 "Бензин автомобильный неэтилированный" было зарегистрировано в ФБУ "Омский ЦСМ" 19.11.2009, а не 03.08.2009 как это следует из документов общества.

Во-вторых, данные изменения не предоставлялись ни налоговому органу в ходе проверки, ни иным организациям, в том числе ведающим вопросами стандартизации. Так, на топливо печное бытовое общество имеет сертификат соответствия РОСС RU.НХ14.Н000333 от 18.05.2009, в котором указано, что продукт соответствует ТУ 0251-007-85357554-2009, однако ссылки соответствия продукта данному ТУ с изменением N 1 не имеет, хотя сертификат выдан позднее изменений N 1.

Аналогичная ситуация с сертификатом соответствия на бензин газовый стабильный РОСС RU. НХ14.Н00031 от 06.04.2009, в котором также отсутствует ссылка на изменения к ТУ 02.72-002-85357554-2009, хотя сертификат выдан позднее изменений.

По таким основаниям, не могут быть приняты в качестве подтверждающих позицию общества и суда первой инстанции технические условия и изменения к ним.

В части сертификатов соответствия.

Общество имеет сертификат соответствия на БГС РОСС RU.HX14H00031 от 06.04.2009, выданный органом по сертификации Автономной некоммерческой организацией "Региональный центр по сертификации продукции "Омсксерт-ДальСиб", сроком действия с 06.04.2009 по 06.04.2011 (т.30 л.д.112).

Сертификацию нефтепродукта бензина газового стабильного, выработанного по ТУ N 0272-002-85357554-2008, проводило АНО "Региональный Центр по сертификации продукции "Омсксерт-ДальСиб". Для подтверждения соответствия вышеназванного нефтепродукта нормативным документам ТУ общество предоставило техническую документацию и контрольные образцы для проведения испытаний. В последствии, сертификационный орган направил документацию и образцы продукции в исследовательскую лабораторию нефтепродуктов ОАО "Газпромнефть-Омск" для проведения сертификационных испытаний. Направление на испытание образцов датировано 18.03.2009. Акт отбора проб от 16.03.2009. Размер партии, из которой отбирались образцы - 500 тонн. Организацией-изготовителем образцов, согласно направления и протокола, является ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ".

Налоговый орган проанализировал указанные обстоятельства и отметил, что изложенные данные противоречат документам, представленным налогоплательщиком в ходе проведения проверки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с указанной оценкой и, при этом, исходит из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик с до 01.04.2009 не заключал договор на приобретение как углеводородного сырья (нефти), так и газового конденсата для производства нефтепродуктов, не заключал договора подряда на переработку сырья на давальческих условиях.

Налогоплательщик заключил договор аренды НПУ-50 и НПУ-150 только с 01.04.2009. Договор подряда на переработку сырья с ЗАО "ВСП Процессинг" заключен 18.03.2009, а сырье для переработки поступило на предприятие (по актам приема-передачи) только 31.03.09.

Таким образом, нефтепродукт бензин газовый стабильный марки БТ, выработанный согласно ТУ N 0272-002-85357554-2008, не мог быть произведен ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" ранее 01.04.09, а значит, результаты сертификационных испытаний нефтепродукта, не могут принадлежать бензину газовый стабильный марки БТ производства ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ".

Оспаривая данные выводы, налогоплательщик в суд апелляционной инстанции представил документы на приобретение партии сырой нефти у общества с ограниченной ответственностью "Держава" (договор купли-продажи от 06.03.2009, счет-фактура N 35 от 08.03.2009, товарная накладная N 35 от 08.03.2009).

Из перечисленных документов следует, что общество 08.03.2009 получило 501.006 тонн сырой нефти.

Исходя из доводов налогоплательщика, а также информации, содержащейся в акте отбора проб от 16.03.2009, о том, что размер партии, из которой отбирались образцы, составляет 500 тонн, суд апелляционной инстанции усматривает определенные несоответствия, а именно - партия сырой нефти, из которой якобы обществом отбирались образцы составила 501 тонну, а изготовленная продукция (бензин газовый стабильный тяжелый) составила объем 500 тонн, что, по убеждению апелляционного суда невозможно в виду ранее проанализированной технологии производства. Таким образом, суд апелляционной инстанции критически относится к доводам общества, касаемым обстоятельств отбора пробы для сертификации бензина газового стабильного в марте 2009 года.

Общество на топливо печное бытовое имеет сертификат соответствия РОСС RU.HX14H00033 от 18.05.2009, выданный органом по сертификации Автономной некоммерческой организацией "Региональный центр по сертификации продукции "Омсксерт-ДальСиб", сроком действия с 18.05.2009 по 18.05.2011 (т. 30 л.д.115). Для проведения сертификации по заданию сертификационного органа были проведены испытания ТПБ аккредитованной Испытательной лабораторией ОАО "Газпромнефть-Омск", протокол испытаний N 6/1280 от 21.04.2009 (т.13 л.д. 35).

Отбор пробы нефтепродукта под наименованием топливо печное бытовое производился из резервуара N Е-13, количество нефтепродукта, из которого отобрана проба, 300 тонн (т.13 л.д. 34, т.31 л.д. 39).

Однако, как было установлено налоговым органом, вместимость данного резервуара, согласно свидетельства, выданного Управлением Ростехнадзора по Омской области, 86 950 литров. Кроме того, как уже было ранее указано, данная емкость Е-13 (подземная) в 2009 была выведена из эксплуатации, не эксплуатировалась.

Помимо этого, в соответствии с пунктами 3.5-3.6 Приложения к Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 "Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации..." отбор проб для сертификации продукции должен быть произведен в присутствии представителя сертификационного органа, в акте отбора проб должна быть учинена подпись данного представителя, однако, в нарушение установленного правила в акте отбора проб для испытаний продукта на соответствие ТУ отсутствуют подписи представителей сертификационного органа, что дает основание полагать, что образцы для испытаний отобраны в нарушение закона, вследствие чего проведенная сертификация продукта носит сомнительный характер.

Изложенные обстоятельства отбора пробы топлива печного бытового свидетельствуют о противоречивости имеющихся в материалах дела документации, а соответственно, о противоречивости изложенной налогоплательщиком позиции, основанной на наличии у него документов, подтверждающих факт выпуска спорных видов нефтепродуктов.

Общество имеет сертификат соответствия на бензин Нормаль-80 С. RU.HX14.B00043 сроком действия с 25.08.2009 по 25.08.2012 (т.30 л.д. 136). Для сертификации представлен в том числе паспорт 4472 от 01.08.2009 (т.30 л.д. 141), выдан Топливной лабораторией общества, согласно которому предприятие произвело 500 тн данного вида топлива.

Однако, согласно полученных в ходе проверки документов общество не производило в этот период бензин Нормаль-80, поскольку: отсутствовали присадки для его производства (получены только 29.08.2009), отсутствовало задание от давальца сырья (т.6 л.д. 17) (получено 01.09.2009).

Таким образом, исследование данных сертификатов соответствия на бензин газовый стабильный, топливо печное бытовое, бензин Нормаль-80 свидетельствует о нарушении порядка их выдачи, что создает обоснованные сомнения в позиции налогоплательщика о производстве спорных продуктов.

В части паспортов качества на спорные нефтепродукты.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудниками инспекции у общества были истребованы паспорта качества на спорную продукцию (например, требование от 13.04.2010 N 13-15/5134 т.35 л.д. 72).

Не смотря на это, общество проверяющим не предоставило паспорта качества.

В обоснование факта непредставления документов налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу указал, что не обязан был предоставлять данные документы по причине отсутствия у него обязанности хранить паспорта качества.

Вместе с тем, не смотря на отсутствие, как считает общество, обязанности хранения паспортов качества на нефтепродукты, данные документы были предоставлены в материалы настоящего арбитражного дела (например т.4, л.д. 111-149).

Суд апелляционной инстанции установил, что паспорта качества выданы лабораторией ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" на топливо печное бытовое, бензин газовый стабильный (тяжелый), бензин марки Нормаль 80.

Между тем, налоговым органом собраны доказательства отсутствия у лаборатории общества возможности осуществлять лабораторные исследования. А именно, топливная лаборатория заявителя в 2009 году не имела аттестации на проведение испытаний по многим показателям готовых нефтепродуктов, проводила испытания лишь по следующим показателям: плотности, фракционному составу, внешнему виду. Проводить лабораторные исследования по иным характеристикам нефтепродуктов общество не имело возможности.

Данное обстоятельство подтверждается следующими доказательствами. Показаниями лаборантов Чумак Н.Я., Буравлевой Е.С., Вельховецкой В.В., Калмогоровой М.А. (т.13 л.д. 116-151, т.14 л.д. 1-80), которые указали, что в 2009 году испытания готовых нефтепродуктов топливная лаборатория проводила по трем показателям на имеющемся оборудовании: плотности, определение фракционного состава, температуры вспышки.

Из показаний лаборанта Агафоновой С.Н. (протокол допроса от 13.03.2012, представленный в суд апелляционной инстанции в качестве приложения к дополнению к апелляционной жалобы ИФНС России по Октябрьскому административному округу от 14.04.2012) следует, что в лаборатории общества не могло быть произведено исследование на зольность и коксуемость ввиду отсутствия необходимого оборудования.

Свидетель Кузнецова Е.М., являющаяся работником БУ "Омский центр стандартизации и метрологии", допрошенная в рамках расследования уголовного дела, по факту проведения в 2010 году аттестации лаборатории общества (т.52 л.д. 141-145) показала, что у заявителя и при получении свидетельства об аттестации лаборатории в 2010 г.. заявлено лишь 10 наименований оборудования, в том числе: 2 термостата: ТЖ-ТС-01Н N 1047, ТЖ-ТС-01 N 142 - для определения плотности и вязкости нефтепродуктов; аппарат для разгонки нефтепродуктов "АРНП -2" N 248 - для разделения на фракции; 2 аппарата для определения вспышки в открытом тигле ТВО N 3184, в закрытом тигле ТВЗ, N 3957; аппарат ЛАЗ-93М1 N 101 - для определения температуры застывания дизтоплива; аппарат АКОВ N 34 - для определения доли воды в нефтепродукте, приобретен и аттестован 15.07.2009; установка ПТФ - для определения температуры фильтруемости, аттестована в 20 Юг; установка УИТ-65 - для определения октанового числа, аттестована в 2010 году.

Об этих же обстоятельствах свидетельствует и сравнение заявленного оборудования при аттестации в 2010 году (т. 52 л.д. 147) и оборудования, полученного обществом от ЗАО "Кортеж-Конверсия" по договору аренды в 2009 для лаборатории (приложение N 1 к договору от 11.01.2009 и передаточный от 11.01.2009 (т.52 л.д. 150-153).

Кроме того, ранее уже была дана оценка паспорту качества N 3667 (т.37 л.д. 129) на бензин газовый стабильный (тяжелый), в котором имеются показатели (конец кипения 171 0С), подпадающие под определение подакцизного товара в соответствии с пп.10 п.1 ст.181 НК РФ (прямогонный бензин).

Доводы общества о том, что указанный паспорт качества является ненадлежащим документом, так как данный паспорт топливная лаборатория ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" не выдавала, суд апелляционной инстанции считает недоказанным. На паспорте имеются оттиски штампов ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ", подписи ответственных лиц (лаборанта и начальника лаборатории). О фальсификации доказательства и исключения паспорта качества из числа доказательств общество не заявляло.

По таким основаниям, суд апелляционной инстанции критически относится к паспортам качества на продукцию общества: бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80.

Далее (относительно паспортов качества), в связи с тем, что налогоплательщик паспорта качества не предоставлял налоговому органу в ходе проверки, инспекция направила в ОАО "Газпромнефть - ОНПЗ" запрос (т.52 л.д. 67) о предоставлении копий протоколов испытаний нефтепродуктов ЗАО ВСП "Крутогорский НПЗ", проводимых в лаборатории ОАО "Газпромнефть - ОНПЗ".

На данный запрос был получен ответ от 26.12.2011 г.. N 78-19787F ОАО "Газпромнефть - ОНГО" (т.52 л.д. 67-78) с предоставлением информации и документов, а именно выписки из журналов анализов лаборатории, выполненных по запросам ЗАО "ВСП "Крутогорский НПЗ" в 2009 году, проведенных аккредитованной и аттестованной лабораторией ОАО "Газпромнефть - ОНПЗ". Из данной информации следует, что в проверяемом налоговом периоде заявитель направлял на испытание только на 3 вида нефтепродуктов:

- дизельное топливо, выписки по испытаниям от 30.04.2009, 01.12.2009, 06.12.2009;

- бензин газовый стабильный с конечной температурой кипения 189*С, 172,5* С, выписки по испытанию от 30.04.2009, 01.12.2009 (согласно пп.10 п.1 ст.181 НК РФ) данный вид бензина относится к прямогонному и является подакцизным товаром;

- мазут, анализы от 28.10.2009 и 01.12.2009.

Испытаний по таковым видам нефтепродуктов как топливо печное бытовое, бензин газовый стабильный (тяжелый (или мБТ) не производилось, что также подтверждает выводы оспариваемого решения о том, что заявитель в 2009 году не выпускал такие виды нефтепродуктов.

Помимо описанных пороков в технических условиях на топливо печное бытовое, бензинный газовый стабильный тяжелый (бензин марок "Бт", БТмс"), бензин марки Нормаль 80; каталожных листах продукции ФГУ "Омский ЦСМ"; сертификатах соответствия; паспортах качества на спорные нефтепродукты налоговый орган представил следующие факты.

ИФНС по ОАО в суде апелляционной инстанции заявило ходатайство о приобщении к материалам дела документов, полученных 05.05.2012 из следственного отдела по г. Омску, в том числе: копию журнала отгрузки дизельного топлива (ТСП) за июнь 2009 года; копию журнала отгрузки нефтепродуктов (бензин) за июнь 2009 года; копию заключения эксперта N 273/1.1 от 28.04.2012 по уголовному делу N 803208.

Перечисленные документы суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела, основываясь на аналогичных обстоятельствах и на тех же нормах права, которые применены к ходатайству налогового органа о приобщении к материалам дела, изложенному в дополнении к апелляционной жалобе от 13.04.2012.

Из журналов отгрузки бензина и дизельного топлива суд апелляционной инстанции установил следующее:

- журнал отгрузки дизельного топлива (товарно-сырьевой парк) свидетельствуют о том, что из одного резервуара (N Е-6) в один день (например 01.06.2009, 02.06.2009) отпускались как дизельное топливо (обозначенное в журнале как "Д.Т."), так и топливо печное (обозначенное в журнале как "Т.П.");

- журнал отгрузки нефтепродуктов (бензин) (товарно-сырьевой парк) свидетельствует о том, что общество отгружало только бензин газовый стабильный как один нефтепродукт, в рамках которого не было деления на тяжелый и нафту полнофракционную, из одного резервуара. Кроме того, в журнале отражены температуры ("н.к." - начало кипения и "к.к." - конец кипения), которые находятся в границах температур кипения, предусмотренных для прямогонного бензина пп.10 п.1 ст.181 НК РФ;

- заключение эксперта от 28.04.2012 N 273 Омской лаборатории судебной экспертизы Минюста РФ, в рамках которого были произведены исследования подписей в журналах анализов топлив: топливо печное бытовое за период с 01.04.2009 по 31.12.2009, бензина стабильного (тяжелого: марок БТ, БТ мс) за период с 01.04.2009 по 31.12.2009. эксперт проанализировал подписи лаборанта Агафоновой Н.С., имеющиеся в указанных журналах, в результате чего пришел к выводу о том, что данные подписи были исполнены не Агафоновой Н.С., а иным лицом. Выводы эксперта также подтверждаются показаниями самой Агафоновой Н.С. (протокол допроса от 13.03.2012, представленный в суд апелляционной инстанции в качестве приложения к дополнению к апелляционной жалобы от 14.04.2012), которая прямо указало, что подписи были произведены не ей.

Суммируя все вышеизложенные факты, а также выводы, полученные в результате их системного анализа и сопоставления, суд апелляционной инстанции считает установленными следующие обстоятельства:

- в течение 2009 года ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" производило и реализовывало только 3 вида продукции: прямогонный бензин, дизельное топливо и мазут;

- иных видов продукции, в том числе бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80 общество не могло производить в силу технических особенностей используемых НПУ-50 и НПУ-150, что было подтверждено многочисленными свидетельскими показаниями работников (бывших работников) налогоплательщика, разработчиками НПУ-50, НПУ-150, а также анализом технической документации на нефтеперегонные установки;

- общество не имело возможности размещать в емкостях (резервуарах) бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80;

- представленные ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" документы, подтверждающие, по его мнению, факты изготовления, хранения и реализации спорных нефтепродуктов, имеют существенные недостатки, которые не позволяют считать их допустимыми, достаточными и достоверными доказательствами.

В дополнение к изложенному, суд апелляционной инстанции учитывает установленные налоговым органом и не опровергнутые обществом факты взаимозависимости лиц, участвующих в хозяйственных операциях: как у давальца сырья - ЗАО "ВСП "Процессинг" и Подрядчика по договору от 18.03.2009 - ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" по настоящему делу, учредителем является одно физическое лицо - Федотов В.Н. Также и у покупателя готовой продукции у ЗАО "ВСП "Процессинг" - ООО "Держава-КК" учредителем является также гр. Федотов В.Н., что является косвенным доказательством наличия у общества возможности по составлению документов необходимого для него содержания.

В отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" изложило позицию, согласно которой единственным доказательством отсутствия у него возможности производства спорных видов нефтепродуктов могла быть экспертиза, проведенная по инициативе проверяющих. Поскольку экспертизы на предмет возможности и реальности производства обществом спорных нефтепродуктов не назначалось, общество считает выводы инспекции необоснованными и не подтвержденными.

Кроме того, обществом в суде апелляционной инстанции было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела заключение по технологической экспертизе от 10.05.2012 открытого акционерного общества "Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти" (далее - ОАО "ВНИИ НП").

Суд апелляционной инстанции в целях полного и всестороннего исследования материалов дела и объективного разбирательства принял указанный документ и приобщил его к материалам дела.

Из указанного заключения следует, что эксперты, проводившие исследование, непосредственно на НПУ50 и НПУ-150 общества взяли пробы нефтепродуктов, провели их анализ, в результате чего сделали следующие выводы:

1. производство бензина газового стабильного (тяжелого) марки БТмс, ТУ 0272-002-85357554-2008 с изменением 1, и топлива печного бытового, ТУ 0251-007-85357554-2009 с изменением 1, в результате первичной переработки (перегонки) нефти на нефтеперегонных установках НПУ-50 и НПУ-150М, эксплуатируемых ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ", является возможным;

2. образец полученного в результате переработки нефти на НПУ-50, НПУ-150М топлива печного бытового соответствует требованиям ТУ 0251-007-85357554-2009 с изменением 1;

3. образец полученного в результате переработки нефти на НПУ-50, НПУ-150М топлива печного бытового не соответствует характеристикам (показателям) дизельного топлива, установленным в Техническом регламенте "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.2008 года N 118, ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное. Технические условия" и ГОСТ Р 52368-2005 (ЕН 590:2004) "Топливо дизельное ЕВРО. Технические условия";

4. образец полученного в результате переработки нефти на НПУ-50, НПУ-150М бензина газового стабильного марки БТмс соответствует требованиям ТУ 0272-002-85357554-2008 с изменением 1;

5. образец полученного в результате переработки нефти на НПУ-50, НПУ-150М бензина газового стабильного марки БТмс не соответствует определению "прямогонный бензин", изложенному в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации по концу кипения - 223 °С;

6. бензин газовый стабильный марки БТмс по ТУ 0272-002-85357554-2008 с изменением 1 и топливо печное бытовое по ТУ 0251-007-85357554-2009 с изменением 1 получены в результате первичной переработки (перегонки) нефти на нефтеперегонных установках НПУ-50, НПУ-150М;

7. производство бензина автомобильного неэтилированного марки Нормаль-80 по ТУ 0251-008-85357554-2009 с изменением 1 путем компаундирования (смешения) на базе основного компонента-бензина газового стабильного марки БЛмс по ТУ 0272-002-85357554-2008 с изменением 1 и дополнительных добавок по ТУ 38.103704-90, возможно;

8. бензин автомобильный неэтилированный марки "Нормаль-80", не является прямогонным бензином согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации, а является автомобильным бензином согласно пп.7 п.1 ст. 181 НК РФ.

9. технологический процесс перегонки нефти на НПУ-50 и НПУ-150М соответствует технологическим процессам, изложенным в технологических регламентах нефтеперегонных установок НПУ-50, НПУ-150М ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" ТР-02-09, ТР-03-09 и технологических процессах переработки углеводородного сырья на нефтеперегонных установках НПУ-50, НПУ-150М;

10. работы по установлению и наладке системы управления 2-ой очереди реконструкции мини НПЗ, произведенные ООО "Электротехнические системы Сибирь" по договору N 0710-02 от 15.06.2010 года, и режимно-наладочные работы на нагревательных печах НПУ-50 и НПУ- 15ОМ, произведенных ООО "Сибгазкотелсервис" по договору N 011/09 от 21.09.2009 года, не могли и не привели к изменению технологического процесса перегонки нефти на НПУ-50 и НПУ-150М, эксплуатируемых ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ".

В соответствии со ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства на основе внутреннего убеждения, сопоставляет с другими доказательствами на предмет относимости и достаточности.

Суд апелляционной инстанции убежден, что экспертиза предполагает исследование специалиста, имеющего специальное образование и навыки в конкретной области науки (искусства, ремесла), которые он применяет для определения разрешения возникающих вопросов, что в полной мере соответствует ст.82 АПК РФ.

При этом, применяя свои специальные познания для разрешения указанных вопросов, эксперт (специалист) не должен ограничиваться лишь констатацией выводов, к которым он пришел в результате исследования (экспертизы), но также должен описать ход проведения исследования, установленные в ходе исследования обстоятельства (факты), их влияние на те или иные процессы, подлежащие установлению, в том числе степень оказания влияния либо отсутствие таковой с полным обоснованием, которое будет доступным для понимания лиц, не имеющих специальных познаний. Кроме того, эксперт должен описать примененную им методику исследования для заключения выводов по поставленным перед ним вопросам, невозможность применения иных методик (способов исследования). Указанное также в полной мере соотносится с требованиями п.7 ч.1 ст.86 АПК РФ.

Оценив указанное экспертное заключение, судебная коллегия апелляционного суда пришла к выводу о том, что эксперт не в полной мере выполнил изложенные выше требования к проведению и описанию проведенного исследования.

Так, относительно вывода заключения под N 10, согласно которому на НПУ-50 и НПУ-150 были произведены работы по модернизации производства, суду апелляционной инстанции не представилось возможным установить, на основании каких обстоятельств и критериев оценок эксперт сделал вывод о том, что произведенная модернизация не повлияла на характеристики выпускаемой продукции. Эксперт ограничился лишь описанием выводов: "работы _. не затрагивали технологической схемы переработки и конструкций эксплуатируемых нефтеперегонных установок_", "выполненные работы не могли и не привели к изменению технологического процесса_". В заключении по экологической экспертизе не имеется описания хода исследования, анализа произведенных модернизационных работ, перечня работ, их влияния (либо не влияния) на производственные процессы.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не может принять в качестве достаточного доказательства, подтверждающего доводы общества по существу рассматриваемого эпизода - из материалов дела следует, что НПУ 150 и НПУ-150 в конце 2009 и 2010 годах были подвергнуты модернизации (договоры, акты выполненных работ - т.44 л.д. 102 -116), однако из имеющихся в материалах дела документов невозможно оценить степень воздействия произведенных работ как на технологические процессы работы НПУ-50 и НПУ-150, так и на выпускаемую обществом продукцию. Соответственно, апелляционный суд не может не учитывать возможность того, что произведенные работы повлияли (могли повлиять) на характеристики нефтепродукции, выпускаемой ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" с 2010 года.

Поскольку обществом не доказано, что произведенные модернизационные манипуляции (произведенные в 2010 году) не повлияли на процесс производства нефтепродуктов и их физико-химические характеристики, суд апелляционной инстанции не может принять во внимание представленное обществом исследование спорных нефтепродуктов в виде заключения по технологической экспертизе от 10.05.2012.

По этим же основаниям суд апелляционной инстанции не может согласиться с позицией суда первой инстанции и доводами налогоплательщика, что проверяющим следовало произвести подобную экспертизу. Целесообразность проведения экспертизы на предмет установления состава и содержания нефтепродуктов, производимых в 2009 году, невозможно и нецелесообразно ввиду возможного изменения технологии производства в 2010 году.

Кроме того, выводы эксперта противоречат ранее установленным обстоятельствам, что также было принято во внимание апелляционным судом при оценке заключения по экологической экспертизе.

Обосновывая доводы о том, что изготавливаемая ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" продукция (бензин газовый стабильный (тяжелый) и топливо печное бытовое) не соответствуют по свои характеристикам прямогонному бензину и дизельному топливу, налогоплательщик указал на наличие писем Института проблем переработки углеводородов Сибирского отделения Российской академии наук от 29.03.2001 (т. 2 л.д. 18-19), писем Российского государственного университета нефти и газа имени И.М. Губкина от 04.04.2011 (т.2 л.д. 20-23), экспертных заключений ООО "Томский экспертно-правовой центр Регион 70" (т. 2 л.д. 24-48).

В указанных документах отражено, что перечисленные научные и экспертное учреждения проанализировали предоставленные им от общества документы (технические условия и паспорта на нефтепродукцию ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ") и пришли к выводу, что изготавливаемые налогоплательщиком виды нефтепродуктов не могут быть отнесены к прямогонному бензину и дизельному топливу.

Суд апелляционной инстанции не имеет оснований подвергнуть сомнению указанные выводы, однако отмечает, что письма и заключения были составлены исключительно на основании документов общества и анализа содержащихся в данных документах показателей отдельных химических элементов, составляющих нефтепродукты. Иными словами, учебными и экспертным заведениями были оценены документы. При этом, критическая оценка таких документов была дана апелляционным судом выше по тексту настоящего постановления, что не позволяет апелляционной коллегии судей считать, что перечисленные письма и экспертизы могут подтвердить возможность (либо отсутствие таковой) производства обществом спорных нефтепродуктов.

Одним из доводов общества, заявленных в обоснование фактического производства на НПУ-50 и НПУ-150 спорных видов нефтепродуктов, является то, что данные нефтеперегонные установки были спроектированы под сырье (нефть) с конкретными характеристиками. Однако, в последующем изготовление нефтепродуктов осуществлялось из сырья (срой нефти) с иными характеристиками.

Суд данный довод отклоняет и указывает, что по заявлениям общества, в том числе изложенным непосредственно в тексте отзыва на апелляционную жалобу, ЗАО "ВСП Крутогорский НПЗ" производило как нефтепродукты, непосредственно предусмотренные в технической документации, так и спорные наименования (бензин газовый стабильный (тяжелый), топливо печное бытовое, бензин марки Нормаль 80)). Следовательно, особенности сырья, из которого общество производит нефтепродукты, в любом случае позволяют выпускать продукцию с изначально заданными характеристиками. Более того, как ранее уже было установлено, на НПУ-50 и НПУ-150 (аппаратно либо программно) невозможно изменить характеристики получаемых нефтепродуктов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции в части начисления акциза и НДС по данному эпизоду, начисления штрафов и пени на данные налоги отменяет решение суда 1 инстанции и выносит решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Следовательно, на основании изложенного выше, судом апелляционной инстанции признаются обоснованными и удовлетворяются доводы заявителя по пунктам 2 и 3 заявления, что влечет признание недействительным решение от 08.04.2011 N 13-15/003515 в части начисления налога на прибыль в сумме 400 279 рублей, штрафа по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 80 056 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 44 532 рублей, убытка по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 41 186 рублей, налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 330 068 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 84 985 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 45 643 рублей.

В остальной части оспариваемого решения суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы апелляционной жалобы, в связи с чем, отменяет решение суда 1 инстанции и отказывает в данной части заявителю в удовлетворении заявленных требований. В удовлетворении остальной части требований отказывает.

Кроме названного выше решения от 08.04.2011 N 13-15/003515 заявителем оспаривалось требование N 9528 по состоянию на 06.07.2011 в той же части, что и решение и решения от 11.07.2011 N 13-15/007081о применении обеспечительных мер; решения от 13.07.2011 NN 13-15/004641, 13-15/004642, 13-15/004644, 13- 15/004648, 13-15/004649 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке.

Поскольку иных оснований для признания недействительными данных ненормативных актов заявителем не приводится, то суд апелляционной инстанции исходит из того, что решения оспариваются в связи с несогласием в доначислении названных сумм по существу.

В силу ч.1, 2 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Требование N 9528 по состоянию на 06.07.2011 (т.2 л.д.1-2) выставлено налогоплательщику в связи с наличием задолженности, возникшей на основании решения от 08.04.2011 N 13-15/003515.

Поскольку выше суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика недоимки, возникшей на основании решения от 08.04.2011 N 13-15/003515, в части начисления налога на прибыль в сумме 400 279 рублей, штрафа по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 80 056 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 44 532 рублей, убытка по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 41 186 рублей, налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 330 068 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 84 985 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 45 643 рублей, то требование N 9528 по состоянию на 06.07.2011 признается недействительным в той же части.

В признании недействительным остальной части требования N 9528 по состоянию на 06.07.2011 судом отказано.

Решения от 11.07.2011 N 13-15/007081о применении обеспечительных мер (т.2 л.д.3-6) инспекция в обеспечение взыскания недоимки, пени и штрафов запретила отчуждать (передавать в залог) без согласия ИФНС по ОАО дебиторскую задолженность ЗАО "ВСП "Процессинг" по договору подряда на общую сумму 50 765 515 рублей 25 копеек и основные средства на сумму 8 952 253 рублей 47 копеек и приостановила операции на счетах в Сибирском филиале ЗАО "Райффайзенбанк", Омское отделение N8634 Сбербанка России, Филиала ОАО "Уралсиб" в г.Омске, Омском филиале ОАО "МДМ Банк", Филиале ОАО Банк ВТБ в г.Омске на сумму 56 593 932 рублей 47 копеек.

Во исполнение названного решения были приняты решения от 13.07.2011 N 13-15/004641, N 13-15/004642, N 13-15/004644, N 13- 15/004648, N 13-15/004649 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в названных банках.

В соответствии со ст.101 п.10 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст.76 НК РФ.

Поскольку налоговым органом обеспечено исполнение решение на сумму, меньшую, чем общая сумма решения, в удовлетворении требований о признании недействительным которого судом отказано, а иных оснований для признания этих ненормативных актов недействительными заявителем не приведено, то суд считает возможным отказать в удовлетворении требований в данной части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Омской области от 06.02.2012 по делу N А46-9117/2011 изменить, изложив его в следующей редакции:

"Заявление закрытого акционерного общества "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН 5506205330, ОГРН 1085543045367) удовлетворить частично. Признать недействительным решение от 08.04.2011 N 13-15/003515 и требование N 9528 по состоянию на 06.07.2011 в части начисления налога на прибыль в сумме 400 279 рублей, штрафа по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 80 056 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 44 532 рублей, убытка по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 41 186 рублей, налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 330 068 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 84 985 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 45 643 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска в пользу закрытого акционерного общества "ВСП Крутогорский нефтеперерабатывающий завод" 4000 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов