Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2010 г. N 09АП-14679/2010 (ключевые темы: рыночная цена - ремонт - капитальный ремонт - НДС - полезные ископаемые)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2010 г. N 09АП-14679/2010

г. Москва

Дело N А40-174518/09-111-1460

N 09АП-14679/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

Судей П.В. Румянцева, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2010

по делу N А40-174518/09-111-1460, принятое судьей М.С. Огородниковым,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично недействительным решения.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Воинова В.В. дов. N 275 от 14.12.2009, Урбан Ю.Н. дов. N 278 14.12.2009, Коломейцевой В.П. дов. N 276 от 14.12.2009, Никонова А.А. дов. N 175 от 10.06.2010;

от заинтересованного лица - Быченя А.В. дов. N 04-17/026941 от 29.06.2010.

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 466/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в размере 175 720 646,58 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 83 553 400, 96 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; обязания начислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 1 774 323 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 5 850 230 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; доначисления транспортного налога в размере 721 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; предложения уплатить налоговые санкции в сумме 2 050 руб. по ст. 126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2010 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя, обращение мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г.

По результатам проверки составлен акт от 27.07.2009 N 352/13 (т. 1 л. 90-141), с учетом возражений общества инспекцией принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2009 N 466/13 (т. 2 л. 18-112).

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.

Решением от 31.12.2009 N 9-1-03/0011@ решение налогового органа оставлено без изменения.

Оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что изложенные в решении налогового органа мотивы для отказа являются необоснованными.

Налог на прибыль и НДС.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что общество неправомерно занизило выручку от реализации серы фирме "Федкоминвест Монако С.А.М." по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 при поставке серы в Марокко, Тунис, Египет, Литву в 2006 г. на сумму 203 694 936,35 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 48 886 784,72 руб.

В качестве оснований для отмены решения суда первой инстанции налоговый орган указывает на то, что подписанный между заявителем и покупателем контракт относится к внешнеторговой сделке, заключен между взаимозависимыми лицами, поэтому в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ установлено наличие оснований для контроля за правильностью применения цен по сделке.

В качестве источника информации о рыночных ценах на серу использовались данные отчета от 21.05.2009 N 15/09, предоставленного ЗАО АГ "Центр маркетинговых исследований и экспертиз". Из этого отчета следует, что при определении цен на серу техническую газовую гранулированную (ТУ 51-31323949-67-02) и серу техническую газовую комовую (ГОСТ 127.1-93) при экспорте из Российской Федерации специалисты ЦМИЭ руководствовались методологическими принципами расчета, изложенными в ст. 40 НК РФ, в качестве сферы обращения товаров заявителя рассматривались страны Северной Африки, куда отгрузку серы осуществляла компания "Федкоминвест Монако С.А.М.", для определения рыночных цен использовались официальные помесячные данные ведомств стран-получателей серы: внешнеторговая статистика стран ЕС "Еи-rostat Intra- and extra-EU trade date. Combined nomenclature - Comext. Monthly data", внешнеторговая статистика Украины, а также ценовые котировки однородной продукции для отдельных рынков стран Северной Африки, публикуемые специализированными международными изданиями "Industrial Minerals" и "Fertilizer Week"; для определения идентичных (однородных) товаров при контроле уровня применяемых цен за основу принимались товарные позиции Гармонизированной системы кодирования и описания товаров (HS) внешнеторговой статистики ЕС и коды Товарной номенклатуры ВЭД России (далее - ТН ВЭД). Производимая заявителем техническая газовая гранулированная сера, выпускаемая согласно ТУ 51-31323949-67-02, и сера техническая газовая комовая (ГОСТ 127.1- 93) классифицируются по позиции 2503.00.100.0 ТН ВЭД; согласно отчету специалиста, указанные виды серы полностью идентичны по химическому составу и сферам применения, обладают коммерческой взаимозаменяемостью и могут рассматриваться при определении цен как однородные товары; для серы, как продукции с небольшой удельной стоимостью, наиболее существенно влияют на цену транспортные расходы (базис поставки). Сопоставимость условий поставки при определении рыночных цен обеспечивалась за счет приведения внешнеторговых цен первоисточников на условиях CIF "Стоимость, страхование и фрахт (согласованный пункт назначения)" / CIP "Перевозка и страхование оплачены до (согласованный пункт назначения)" или CFR "Стоимость фрахт (согласный порт назначения)" к конкретным условиям, указанным в контракте, путем внесения поправки на транспортные расходы; сопоставимость прочих коммерческих условий обеспечивалась подбором для определения рыночных цен товарных партий однородной продукции товарного объема и котировок по долгосрочным контрактам, а также введением поправок (скидок) к приемлемым базовым рыночным ценам на величину экспортной пошлины, взимаемой при экспорте серы из РФ (6,5%), страховых расходов (0,2%), комиссионного вознаграждения при использовании услуг трейдеров, характерном при экспорте серы на все рассматриваемые рынки, кроме Украинского (от 5%) и, в случаях иного валютного режима для конкурентных поставщиков, скидок на финансовые условия (около 1%, обусловленные требованиями российского законодательства по срокам возврата экспортной выручки); расчеты рыночного уровня цен на различных рынках выполнялись методом net-back - пошаговым приведением рыночной цены на серу в странах Северной Африки к требуемому сопоставимому базису по "Инкотермс" с помощью поправок на величину транспортных и иных расходов по доставке серы в указанные страны.

Изложенные доводы апелляционной жалобы полностью повторяют доводы инспекции, заявленные им в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы считает заявленные доводы несостоятельными и не подлежащими удовлетворению, в виду следующего.

Как правильно установлено судом первой инстанции, порядок определения рыночной цены на серу, предусмотренный ст. 40 НК РФ инспекцией нарушен, поскольку налоговый орган ошибочно определил, что рынком товаров заявителя являются зарубежные страны Северной Африки, поскольку контролируемая сделка заключена между российским поставщиком и трейдером, и отгрузка серы на экспорт осуществлялась на территории РФ. НК РФ не предусматривает возможность определения цены на товар налогоплательщика-продавца на рынке, ближайшем к покупателю перепродавца товаров налогоплательщика. Для определения цен на серу заявителя налоговый орган должен был исследовать ценовую политику у конкурентов заявителя либо на территории РФ, либо на территории близлежащих к России зарубежных стран.

В нарушение положений п. 4 и п. 9 ст. 40 НК РФ инспекция установила уровень рыночных цен на серу без учета сопоставимых экономических (коммерческих) условий контролируемой сделки.

По результатам проверки инспекцией получены данные об уровне рыночных цен на техническую газовую серу, которые не применимы к условиям контракта от 03.12.2003 N S7004-006 и сложившимся взаимоотношениям сторон.

В силу п. 4 ст. 40 НК РФ корректировка с помощью поправок несопоставимости рынка, а не условий конкретной сделки противоречит ст. 40 НК РФ. При определении сделок, заключаемых в сопоставимых условиях, инспекцией не только не учтены экономические условия, в которых осуществлял свою хозяйственную деятельность заявитель (п. 4 ст. 40 НК РФ), но и конкретные условия сравниваемых сделок, что подлежит исследованию в силу п. 9 ст. 40 НК РФ. Никаких документов, позволяющих оценить сопоставимость условий контролируемой сделки и сделок, использованных для сравнения, инспекцией не представлено, для обеспечения требований ст. 40 НК РФ о сопоставимости условий заключения сделок.

Специалисты ЗАО "ЦМИЭ" и налоговый орган должны были использовать информацию о цене серы, сложившейся на дату подписания дополнительных соглашений к контракту, поскольку на дату подписания этих соглашений заявитель не имел возможности предвидеть цены последующих периодов; в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ инспекцией не запрашивались и не использовались официальные источники информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, в качестве которых должны использоваться данные органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования.

Из заключения ЗАО "ЦМИЭ" от 21.05.2009 N 15/09 (т. 2 л. 1-17), следует, что идентичная (однородная) продукция при определении рыночных цен на серу ни налоговым органом, ни экспертами не установлена. Доводы инспекции об определении цен на серу с учетом ТН ВЭД, вида серы, ГОСТа, ТУ и технологии производства серы заявителем не соответствуют действительности.

В качестве источника информации о ценах на серу в странах Северной Африки специалисты ЗАО "ЦМИЭ" использовали журнал "Fertilizer Week", который официальным источником информации о рыночных ценах на серу не является.

Однако из содержания указанного журнала не возможно установить ни вид серы, на которую указана цена, ни ее производителя, ни ее продавца, ни условия поставки. Код продукции по номенклатуре ТН ВЭД в журнале не указан. Указано только наименование товара "Сера" (т. 18 л.д. 94-96). Таким образом, источник, которым пользовались специалисты ЗАО "ЦМИЭ" не позволяют идентифицировать вид серы, цены на которую в нем представлены, а, следовательно, и стоимость серы, которая по своему качеству и потребительским свойствам соответствует ГОСТу и ТУ заявителя.

Кроме того, в этом журнале отсутствуют сведения об условиях сделок, по которым представляется ценовая информация; соответствие цен на серу, применяемых заявителем в спорный период, рыночному.

В самом отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ" описание указанных выше данных не приведено: отсутствует описание того вида продукции, по которому установлена цена, выбранная для сравнения с ценой заявителя, ее физические характеристики, качество и иные признаки, позволяющие установить идентичность или однородность продукции зарубежных производителей с продукцией заявителя. В то же время, с учетом разных условий по техническому вооружению, наличию трудовых и материальных ресурсов, а также в зависимости от иных факторов эти показатели могут существенно отличаться.

Следовательно, в отчете специалистов от 21.05.2009 приводятся цены, которые представляют собой цены на неопределенный вид серы, идентифицировать который не представляется возможным. Налоговым органом не представлено доказательств в подтверждение однородности товаров, цены по которым указаны в отчете специалистов и реализуемых заявителем по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 (т. 2 л. 140-148, т. 3 л. 1-19). Доказательства невозможности определения рыночной цены на идентичные (однородные) товары ни в решении налогового органа, ни в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ" также не установлены.

В отчете от 21.05.2009 специалисты ЗАО "ЦМИЭ" указывают, что однородность товаров по отбираемым сделкам обеспечивалась на основании их сравнения по коду ТВ ВЭД, соответствующему такому виду продукции как сера (код классификации 2503.00.100.0).

Однако, в случае если указанное утверждение соответствует действительности, то обеспечение условия об однородности продукции инспекцией не может быть соблюдено. Поскольку, согласно пояснениям к ТН ВЭД в товарную позицию раздела V. "Минеральные продукты" группы 25 "Соль; сера; земли и камень; штукатурные материалы, известь и цемент" с кодом 2503 включается сера всех видов, кроме серы сублимированной, осажденной и коллоидной (более 7 видов). Эти виды серы могут существенно отличаться друг от друга по своим физико-химическими свойствам, качеству, составу, технологии производства и переработки.

Следовательно, сравнение контрактной стоимости серы с ценами зарубежных производителей только по коду ТН ВЭД без анализа конкретного вида продукции, который входит в упомянутую товарную позицию и по которому имеется информации об уровне рыночных цен, является неправомерным и не позволяет установить уровень рыночных цен на идентичную или однородную продукцию.

Ссылки инспекции на судебную практику о правомерности применения ТН ВЭД для определения однородных товаров, не подтверждает обоснованность оспариваемого решения, поскольку в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2007 по делу N А78-2242/07-СЗ-21/80-Ф02-8596/07 суд пришел к выводу о правильном определении инспекцией рыночных цен, так как примененные в деле источники ценовой информации содержали комплексную информацию о физической характеристике сравниваемых товаров (порода дерева, диаметр, длина), о качестве товаров, сортности, о ГОСТах и кодах ТН ВЭД. Таким образом, упомянутый инспекцией судебный акт, напротив, подтверждает, что при определении рыночных цен сравнение товаров только лишь по кодам ТН ВЭД является недостаточным и для соблюдения требований ст. 40 НК РФ должна обеспечиваться более точная детализации характеристик сопоставляемой продукции.

Таким образом, специалистами, привлеченными налоговым органом, произвольно толковались понятия идентичности и однородности товаров, в связи, с чем не были соблюдены требования п. 6 и п. 7 ст. 40 НК РФ.

В нарушение положений п. 5 ст. 40 НК РФ ответчик неправильно определил рынок (сферу обращения) товаров.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в качестве рынка (сферы обращения) товаров заявителя специалистами ЗАО "ЦМИЭ" и самим налоговым органом рассматривались те страны, в которые товар поставлялся компанией "Федкоминвест Монако С.А.М.". Иными словами за рынок товаров заявителя принималась территория стран Северной Африки.

Правомерность определения цен на серу заявителя на рынке зарубежных обосновывается инспекцией тем, что в Российской Федерации заявитель является монополистом в производстве и поставках серы, и что сделки по реализации серы в Российской Федерации на сопоставимых условиях другими поставщиками не заключались.

Данные доводы являются несостоятельными и противоречат требованиям п. 5 ст. 40 НК РФ в силу следующих причин.

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ "рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации".

Как правильно установил суд первой инстанции, рынок подразумевает под собой реальную возможность любого покупателя в удобный для него момент приобрести нужный товар без значительных дополнительных затрат, приводящих к существенному увеличению общих расходов (транспортные расходы, расходы на установку, монтаж, охрану и т.п.) на ближайшей к его месту жительства (месту нахождения) территории Российской Федерации или за ее пределами. Указанное означает, что для целей применения положений ст. 40 НК РФ налоговым органом должны сравниваться цены по сделкам одного экономического региона.

Налоговый орган определил, что рынком товаров заявителя являются зарубежные страны Северной Африки. Однако это противоречит фактическим обстоятельствам, поскольку контролируемая сделка заключена между российским поставщиком (ООО "Газпром добыча Астрахань") и трейдером ("Федкоминвест Монако С.А.М.") на территории Российской Федерации. Отгрузка серы на экспорт осуществлялись также на территории РФ.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу, что, применяя критерии, установленные п. 5 ст. 40 НК РФ, при определении сферы обращения товара по контролируемой сделке налоговый орган должен был учитывать сделки по купле-продаже серы, которые совершаются на территории, ближайшей к заявителю-продавцу. В первую очередь, должны были учитываться сделки, совершаемые на территории РФ между российскими поставщиками и иностранными покупателями (трейдерами), или сделки на территории прилегающих стран.

Территория стран Северной Африки не является ближайшей, ни по отношению к заявителю, ни по отношении к покупателю Федкоминвест Монако С.А.М., указанные страны находятся на значительном удалении от местонахождения заявителя и места заключения контролируемой сделки. Заявитель серу на рынках зарубежных стран не реализует.

Следовательно, в нарушение положений п. 4 и п. 5 ст. 40 НК РФ, рынок был определен налоговым органом не по ближайшей по отношению к продавцу территории.

Вместо этого специалисты использовали данные о реализации серы на мировом рынке в страны, которые находятся на значительном удалении от заявителя, что сопряжено со значительными дополнительными затратами.

Так, в разделе с описанием краткой характеристики рынка серы отчета ЗАО "ЦМИЭ" указано, что "для мировой торговли серой характерны значительные расстояния межстрановых перевозок и влияния уровня фрахтовых ставок и других составляющих транспортных расходов на формирование цен и конкурентные позиции поставщиков" (абз. 2 на стр. 9 отчета ЗАО "ЦМИЭ"). В отчете указано, что в 2006 году в географической структуре мирового экспорта ведущая роль принадлежала Канаде, странам Персидского залива, России и Казахстану. Однако первые два поставщика имели наиболее благоприятные географическое положение относительно динамичных азиатских рынков сбыта, в то время как "чрезвычайно высокая транспортная составляющая делала поставки из России и Казахстана на наиболее привлекательные рынки Китая и Индии полностью неконкурентоспособными" (2-й снизу абз. на стр. 6 отчета ЦМИЭ). В 2006 году главными рынками сбыта российской серы являлись страны Северной Африки - Марокко и Тунис (абз. 5 на стр. 6 отчета ЗАО "ЦМИЭ"). Также специалисты ЗАО "ЦМИЭ" указывают, что в силу географического положения крупнейший в России производитель серы "ООО "Аст-раханьгазпром" существенно проигрывает основным конкурентам на крупнейших рынках сбыта по фактору транспортных расходов". И даже наиболее простые логистические схемы доставки серы в Марокко и Тунис предусматривают использование двух видов транспорта (железная дорога, речные и морские суда). В связи с ограниченными возможностями портов Мариуполь и Усть-Донецк по приему сухогрузов, значительную часть крупнотоннажного товара приходится подвергать двум перегрузкам, с учетом возможной дополнительной перегрузки с одного вида судов на другой (абз. 2 на стр. 10 отчета ЗАО "ЦМИЭ"). При этом основные конкуренты заявителя, поставляющие серу на рынки стран Северной Африки (производители серы из стран Персидского залива - Саудовская Аравия, ОАЭ, Кувейт), обладают существенными конкурентными преимуществами за счет наличия сравнительно недорогих и удобных маршрутов морской транспортировки крупнотоннажного груза потребителю. Все производственные мощности в странах Персидского залива расположены непосредственно вблизи крупных портов, способных принимать крупные морские суда (абз. 3 на стр. 9 отчета ЗАО "ЦМИЭ").

Высокая составляющая транспортных расходов, почти полностью покрывающих цену товара для конечного потребителя в странах Северной Африки, подтверждается также письмами компании "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F и от 26.06.2006 N 134/F. В этих письмах покупатель указывает, что расходы на транспортировку серы до конечного потребителя могут достигать 88,75 - 100,75 долларов США за тонну при доставке через станцию Аксарайская-2 и 69,75 - 74,25 доллара США при доставке через порт Бузан. При этом, как следует из отчета специалистов ЗАО "ЦМИЭ" в течение 2006 г. цена на серу колебались в интервале 68-75 долларов США за тонну на условиях CFR Северная Африка (таблица на стр. 23-27 отчета ЗАО "ЦМИЭ"). Соответствующий уровень цен подтверждается и письмом "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F, в связи с чем организация отмечает, что для прибыльности бизнеса необходима постоянная минимизация затрат на всех этапах продвижения серы к конечному потребителю (в том числе, получение скидок, сокращение некоторых затрат с апреля по сентябрь в период благоприятных погодных условий, приобретение и использование собственного флота, организация непрерывности отгрузки для минимизации простоев и оборота вагонов и судов).

Таким образом, приведенные выше данные, свидетельствуют о том, что анализ цен заявителя на основе контрактных цен, сложившихся в странах дальнего зарубежья, является некорректным. Заявитель не осуществлял реализацию серы в странах-получателях, которые определены налоговым органом (то есть на зарубежных рынках), в виду чего рыночная цена определена инспекцией не на том рынке, который предписывает использовать п. 5 ст. 40НКРФ.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый кодекс РФ не допускает определение цен на товар налогоплательщика-продавца на рынке, ближайшем к покупателю перепродавца товаров налогоплательщика.

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что заявитель является монополистом в производстве и реализации серы на территории Российской Федерации не могут оправдывать отступление от методов определения рыночной цены, предусмотренных ст. 40 НК РФ. Отсутствие сопоставимых сделок по реализации серы на экспорт у других российских поставщиков не означает, что для расчета цен на серу заявителя должны быть выбраны рынки дальнего зарубежья, в которых сделки по объективным причинам (например, по фактору географического положения) совершаются на несопоставимых условиях. Напротив, это означает, что для сравнения цен должны были быть выбраны другие рынки за пределами РФ, наиболее близко расположенные к продавцу и покупателю.

В то же время, сделки, заключаемые на территории других стран, близлежащих по отношению к местонахождению заявителя, ответчиком и специалистами ЗАО "ЦМИЭ" не исследовались.

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо ссылается на то, что цены по сделкам основного конкурента заявителя ТОО "Тенгизшевройл" им не исследовались, поскольку в 2006 году объемы экспорта серы этой компании были ниже, чем у заявителя.

Тем не менее, этот факт не может оправдывать нарушение порядка определения цен, предусмотренного ст. 40 НК РФ. Налоговым органом не исследован вопрос о наличии других предприятий, реализующих серу на рынках, соответствующих критериям, установленным в п. 5 ст. 40 НК РФ. Более того, налоговый орган принимает во внимание объемы реализации серы компанией ТОО "Тенгизшевройл", которые сложились уже по итогам 2006 г. В то же время из отчета специалистов ЗАО "ЦМИЭ" следует, что в 2006 г. в Республике Казахстан были сосредоточены большие запасы нереализованной серы, составляющие около 8,9 млн. тонн. Условия деятельности ТОО "Тенгизшевройл" и заявителя являются сопоставимыми. Таким образом, исходя из возможности Казахстана реализовать на экспорт значительные объемы накопленной серы, если бы заявителем не были установлены конкурентоспособные цены, то ТОО "Тенгизшеврой" вытеснил бы общество с традиционных рынков сбыта Северной Африки.

В связи с чем, налоговый орган необоснованно проигнорировал сделки ближайшего конкурента заявителя в Республике Казахстан. Более того, следует отметить, что доводы инспекции относительно отсутствия сопоставимых сделок на территории, ближайшей к заявителю являются необоснованными, поскольку в дело не представлено доказательств, подтверждающих данные факты.

В нарушение положений п. 4 и п. 9 ст. 40 НК РФ налоговый орган установил уровень цен на серу без учета сопоставимых экономический условий контролируемой сделки.

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо ссылается на то, что специалисты правильно определили рыночные цены на серу заявителя, поскольку цена серы на зарубежных рынках, поставляемой на условиях CIF/CIP и CRF Инкотермс, корректировалась ими с помощью поправок. В качестве таких поправок рассматривались, в том числе, расходы трейдера на доставку серы до стран Северной Африки, а также вознаграждение трейдера, включаемое в цену серы для конечного потребителя.

На этом основании налоговый орган полагает, что специалистами ЗАО "ЦМИЭ" соблюдены требования п. 4 и п. 9 ст. 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает данные ссылки несостоятельными в связи со следующим.

В силу п. 4 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены только те цены, которые сложились при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях. К условиям сделок, сопоставимость которых должна быть обеспечена, относятся количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, из процитированных выше норм следует, что, устанавливая требование обеспечения сопоставимости при определении рыночных цен в ст. 40 НК РФ, законодатель разделяет понятия сопоставимых экономических (коммерческих) условий деятельности и сопоставимых условий совершения сделок, придавая им разное содержание и значение. П. 4 ст. 40 НК РФ, говорит о сопоставимости экономических (коммерческих) условий, в которых осуществляет свою деятельность продавец (макроэкономический показатель). Корректировка таких условий с помощью поправок законодателем не допускается. О корректировке с помощью поправок НК РФ говорит лишь применительно к сопоставимости условий сделок в п. 9 ст. 40 НК РФ (микроэкономический показатель). Так, условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Следовательно, если взаимодействие спроса и предложения на выбранном налоговым органом для сравнения рынке осуществляется на условиях, не сопоставимых с деятельностью налогоплательщика, то для целей налогового контроля следует выбрать иной рынок, отвечающий критериям п. 5 ст. 40 НК РФ, а не корректировать такую несопоставимость с помощью поправок, предусмотренных для условий конкретной сделки, а не рынка в целом.

В то же время инспекцией и привлеченным им специалистом не были соблюдены ни требования, установленные п. 4 ст. 40 НК РФ, ни требования, установленные п. 9 этой статьи, что подтверждается следующим.

Сравнение проводили на основе цен, которые были установлены у производителя серы (ООО "Газпром добыча Астрахань") и у перепродавца товара ("Федкоминвест Монако С.A.M."). Однако такой подход является совершенно необоснованным, так как деятельность производителя товара и деятельность перепродавца несопоставимы по экономическим условиям (п. 4 ст. 40 НК РФ). ООО "Газпром добыча Астрахань" является производителем серы и осуществляет ее первоначальную продажу, реализация серы осуществляется на территории Российской Федерации, то есть на территории, ближайшей по отношению к продавцу и покупателю (представительство "Федкоминвест Монако С.А.М." находится на территории России в г. Москве, а товар передается покупателю в Астраханской области). "ФедкоминвестМонако С.А.М" - это организация оптовой торговли, которая осуществляет последующую перепродажу серы и при этом реализует ее в странах Дальнего зарубежья. Следовательно, механизмы ценообразования у заявителя и его покупателя в данном случае будут несопоставимы, цена у "Федкоминвест Монако С.А.М." будет существенно выше, на нее будут оказывать влияние дополнительные факторы, связанные с заключением сделок по перепродаже.

Нарушение правил п. 4 ст. 40 НК РФ при анализе рыночных цен по контролируемой сделке на основе цен, сложившихся у производителя товара и у перепродавцов этого товара, подтверждается постановлением ФАС Московского округа от 06.11.2007 N КА-А40/11420-072 (т. 9 л. 87-90). В данном деле суд признал недопустимым сравнение цен налогоплательщика-производителя сигарет с ценами, которые были установлены организациями, перепродающими этот товар. Суд указал, что при таком подходе нарушение правил ст. 40 НК РФ является очевидным, поскольку ценообразование оптовых организаций, перепродающих товар, осуществляется совершенно в иных экономических (коммерческих) условиях. Суд кассационной инстанции указал, что различные виды экономической деятельности (производство (то есть первоначальная продажа товара производителем) и торговля (перепродажа)) не сопоставимы и сделки по таким видам деятельности в целях сравнения рыночных цен отождествляться не должны.

Несопоставимость условий деятельности у других продавцов на мировом рынке по отношению к условиям деятельности заявителя была прямо установлена как специалистами ЗАО "ЦМИЭ", привлеченным для оценки рыночных цен на серу, так и налоговым органом. При этом оба установили, что заявитель в отличие от основных иностранных конкурентов находится в крайне невыгодном положении из-за территориальной удаленности от наиболее привлекательных рынков сбыта. При этом специалистами ЗАО "ЦМИЭ" было установлено, что такие условия рынка делают поставки серы из России полностью неконкурентоспособными (2-ой снизу абз. на стр. 6 отчета ЗАО "ЦМИЭ").

Однако, вместо того, чтобы определить тех производителей, которые торгуют серой в таких же экономических условиях, как и заявитель, налоговый орган скорректировал цену с помощью поправок, что п. 4 ст. 40 НК РФ делать не позволяет. Поправками могут быть откорректированы условия сделки, но не условия взаимодействия спроса и предложения, которые по своей сути являются макроэкономическими показателями рынка.

Следовательно, налоговый орган неправильно применил положения п. 4 ст. 40 НК РФ, не ограничив круг сделок для определения цен, сделками, заключенными в сопоставимых для заявителя экономических условиях.

При выявлении сделок, совершенных в сопоставимых экономических условиях деятельности, налоговый орган и специалисты ЗАО "ЦМИЭ" необоснованно не принимали во внимание следующие факторы.

Из предмета контракта от 03.12.2003 N S7004-006 (т. 7л. 1-23) следует, что объемы серы, которые обязуется приобрести покупатель "Федкоминвест Монако С.А.М" в течение 2006 г., составляют 3,5 млн. тонн +/-10% (опцион покупателя). Общие объемы серы, которые вырабатывает заявитель в течение года составляют около 4,5 млн. тонн, контракт от 03.12.2003 N S7004-006 заключен на долгосрочной основе, в связи с чем сотрудничество с компанией "Федкоминвест Монако С.А.М." позволяет обеспечивать гарантированный сбыт технической серы во избежание затоваривания складов хранения и по этой причине сокращения объемов добычи природного газа на АГКМ.

Компания "Федкоминвест Монако С.А.М." является не единственным покупателем заявителя. В спорный период заявитель сотрудничал и с другими компаниями, в том числе в России, Республике Белоруссия и Украине. Однако, как это следует из справки по выполнению плана поставок серы за декабрь и с начала 2006 г. (т. 18 л.д. 92-93), объемы поставок по этим контрактам не сравнимы с объемами закупок, которые осуществляет "Федкоминвест Монако С.А.М.". Доля поставок в адрес "Федкоминвест Монако С.А.М." по сравнению со всеми остальными контрагентами составляла 74,6 % от общего объема реализации серы в 2006 году. Очевидно, что такое соотношение объема покупок по контролируемым сделкам с общим объемом реализации должно учитываться при определении цен по контролируемой сделке. Иными словами, определение более низкой цены сделки для покупателя, приобретающего более 70 % производимого заявителем объема продукции, не может рассматриваться как лишенное деловой цели.

Указанные сведения подтверждаются письмами от контрагентов заявителя - фирмы "Melopsys Ltd." от 15.09.2006 N 2006/221 (т. 18л.д. 86-89) и ООО "Хим-пром СПб" от 25.09.2006 N 268 (т. 18л.д. 90-91), которые адресованы заявителю в целях согласования новых отпускных цен на астраханскую серу в связи с их неконкурентоспособностью по сравнению с ценами на серу казахских поставщиков. Из этих писем следует, что поставщики серы из Республики Казахстан ведут демпинговую политику цен и основным конкурентом заявителя является крупнейшее в Казахстане нефтеперерабатывающее предприятие СП "Тен-гизшевройл". Поставщики казахской серы имеют неоспоримое преимущество перед другими поставщиками.

Согласно аналитической записке к письму фирмы "Melopsys Ltd." от 15.09.2006 N 2006/221 цена за одну тонну казахской серы на российско-казахской границе составляла всего 2 доллара США, которая при необходимости могла быть еще более понижена поставщиками. При поставках из Казахстана трейдеры пользуются казахским железнодорожным подвижным составом, что несравнимо дешевле, чем арендовать полувагоны у российских транспортных организаций. Из расчета, представленного в письме ООО "Химпром СПб", следует, что по данным этой компании, цены на серу из Республики Казахстан (при поставке в Республику Беларусь) была установлена в размере 4,73 долларов США за 1 тонну.

Таким образом, из представленных документов следует, что в спорный период заявитель как производитель серы осуществлял ее реализацию в условиях жесткой конкуренции со стороны производителей серы в Республике Казахстан. И цена на казахскую серу при поставках на экспорт варьировалась в пределах от 2 до 5 долларов США за тонну, в то время как цена заявителя в 2006 году была установлена на уровне от 10,15 до 13,15 долларов США при отгрузке железнодорожным транспортом и от 6 до 9 при отгрузке водным транспортом.

Из пункта 1 контракта от 03.12.2003 г. видно, что при его заключении заявитель принимал во внимание резкое усиление конкуренции в связи с ростом выпуска серы Республикой Казахстан.

На конкурентоспособности астраханской серы отрицательно сказываются технологические особенности и непрерывные процессы газоперерабатывающего производства. Техническая сера является неотъемлемым продуктом производства сухого отбензиненного газа и представляет собой способ утилизации сероводородных газов в процессе очистки добываемого газа от сернистых соединений. Это подтверждает технологическая схема добычи и переработки полезных ископаемых ООО "Газпром добыча Астрахань" (т. 18 л.д. 85). Поскольку процесс добычи является непрерывным и производственные мощности общества, предназначенные для хранения серы, ограничены, заявитель вынужден обеспечивать гарантированный сбыт и непрерывную отгрузку серы во избежание затоваривания складов хранения, причем вне зависимости от складывающейся конъюнктуры рынка; помимо общих тенденций, сложившихся на мировом рынке, ситуация усугублялась тем, что складирование комовой серы осуществляется обществом посредством открытого хранения на промплощадках. То есть по существу склады серы представляют собой огромную площадку химически опасного сырья (технический паспорт на "Механизированный склад комовой серы, т. 20 л.д. 112-114). Высокая опасность накопления комовой серы на складах подтверждается Межгосударственным стандартом ГОСТ 127.1-93,3 согласно которому сера горюча, а взвешенная в воздухе пыль серы пожароопасная. В Правилах безопасности и порядке ликвидации аварийных ситуаций с опасными грузами при перевозке их по железным дорогам, сера отнесена к опасным грузам, основными свойствами которого являются взрыво- и пожароопасность. Отчетом Института общественного здравоохранения Республики Казахстан (т. 18 л.д. 71-82) подтверждено негативное влияние серы и ее производных, в том числе пылевых частиц, на здоровье человека (улиц контактирующих с серой и ее производными наблюдается развитие заболеваний органов дыхания, зрения, центральной и периферической нервной системы). Следовательно, накопление большого объема серы на складах является критичным не только ввиду вероятности остановки основного производства, но и потому, что это способно нанести серьезный вред окружающее среде и здоровью людей в результате непредвиденных чрезвычайных ситуаций, а также может создать тяжелую экологическую обстановку вблизи серных карт.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. "При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой организации".

Маркетинговая (ценовая) стратегия заявителя в спорный период была ориентирована на ближайших основных конкурентов, эксплуатирующих месторождения в Республике Казахстан.

Из пункта 1 контракта на продажу серы от 03.12.2003 N S7004-006 следует, что условия контракта были согласованы с учетом "резко усиливающейся конкуренции и предстоящим увеличением выпуска серы Республикой Казахстан: увеличение производства серы до 3,5 млн. тонн в год на Тенгизском месторождении нефти при уже существующих складских запасах в 7 млн. тонн серы, предстоящее получение серы, начиная с 2006 г. в объеме 2,5 млн. тонн в год на Карачаганакском месторождении".

Таким образом, из документов следует, что в 2004-2005 году заявитель предоставил покупателю "Федкоминвест Монако С.A.M." скидку с цены до уровня сопоставимого с ценой казахской серы у основных конкурентов. Это позволило заявителю не только обеспечить гарантированную реализацию серы в рассматриваемый период, но и сохранить традиционные рынки сбыта астраханской серы.

На основании изложенного, для определения уровня рыночных цен, налоговому органу следовало определить цены по сделкам, совершенным теми организациями, которые действовали в сопоставимых экономических условиях, т.е. находились под давлением демпинговой политики предприятий, расположенных в близлежащих государствах, осуществляющих реализацию серы по значительно более низкой цене, для которых вырабатываемая сера была бы не целенаправленным результатом разработки месторождения и последующего ее производства, а побочным продуктом утилизации отходов при производстве основного продукта (газа, нефти), существенная удаленность места производства от основных стран потребителей. Сочетание таких факторов как падение внутреннего спроса наряду с падением общемирового спроса на комовую серу, затоваривание складов хранения товарной продукции.

Данные вопросы не были исследованы в полном объеме специалистами. Кроме того, не был проведен анализ баланса спроса и предложения на техническую серу на внутреннем и мировом рынке. Налоговый орган не доказал, что сокращение мирового спроса на комовую серу сопровождалось теми же тенденциями на "домашнем" рынке у тех иностранных производителей и продавцов серы, чьи цены инспекцией использовались. Заинтересованное лицо не установило, сопровождалось ли совершение сделок другими производителями, цена по которым была использована, похожими макроэкономическими процессами.

В результате требуемая п. 4 ст. 40 НК РФ сопоставимость экономических условий не была обеспечена ни при проверке, ни при рассмотрении ее материалов, что привело к принятию неправильного, нарушающего п. 4 ст. 40 НК РФ, решения.

Из отчета ЗАО "ЦМИЭ" (т. 2 л. 1-17) следует, что при определении сделок, заключаемых в сопоставимых экономических условиях, специалисты данного учреждения учли не все условия, предусмотренные п. 9 ст. 40 НК РФ. В качестве сопоставимых условий, которые должны учитываться налоговым органом при анализе цен по контролируемой сделке, пункт 9 ст. 40 НК называет объем и условия поставок, условия и сроки исполнения обязательств по контракту, скидки и надбавки к цене и др.

Однако инспекцией не были учтены аспекты контролируемой сделки: не исследовались условия сделок, по которым производилось сравнение цен, на предмет их сопоставимости с условиями контролируемой следки (т.е. условиями контракта).

В решении и отчете ЗАО "ЦМИЭ" указывается, что для обеспечения сопоставимости коммерческих условий сделок учтены цены товарных партий однородной продукции товарного объема и котировок по долгосрочным контрактам. Однако ни в решении, ни в отчете не приводятся конкретные данные об условиях контрактов по иностранным поставщикам - конкурентам, объеме и сроках поставок, о качестве серы, технических условиях ее производства по сравниваемым контрактам. В связи с этим специалистом ЗАО "ЦМИЭ" и налоговым органом не был учтен тот факт, что в условиях общего снижения спроса на серу в России и на мировом рынке договор к "Федкоминвест Монако С.А.М." предусматривает гарантированный сбыт серы в размере 3,5 млн. тонн в год. То есть сбыт практически полного объема производимой серы при годовом уровне выработки, составляющем около 4,8 млн. тонн, что является крайне выгодным для заявителя и позволяет не допустить остановки производства. Этот фактор не может не влиять на условия договора о цене.

Таким образом, доводы налогового органа об учете при сравнении цен на серу сопоставимых по условиям сделок документально не подтверждены.

Кроме того, инспекцией не были учтены условия расчетов по договору.

Согласно этим условиям все платежи за товар осуществляются покупателем в долларах США прямым банковским переводом на расчетный счет заявителя (платеж в размере 100% стоимости ежемесячно поставляемой партии товаров в течение 25 календарных дней с даты окончания месяца поставки) (Дополнение N 7 к контракту). При такой системе расчетов по дебиторской задолженности после отгрузки товаров возникают отрицательные и положительные курсовые разницы, которые также должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль, как и сама цена сделки (только цена - в составе доходов от реализации, а курсовые разницы по ней - во внереализационных доходах (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходах (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)).

Тем не менее, налоговый орган особый характер расчетов между заявителем и покупателем во внимание не принимал, в связи с чем при расчете доначислений налоговым органом не учтены положительные и отрицательные курсовые разницы, подлежащие признанию при счислении налоговой базы по налогу на прибыль в силу требований гл. 25 НК РФ.

Необоснованно применена информация о цене на серу, сложившуюся на рынке стран Северной Африки в периоды, которые следуют после даты заключения контролируемой сделки.

Контракт налогоплательщика на поставку серы покупателю "Федкоминвест Монако С.А.М." заключен 03.12.2003, а дополнительные соглашения к нему, определяющие цену серы при поставках в проверяемом периоде - 21.11.2005 и 16.03.2006 г. В отчете специалистов от 21.05.2009 N 15/09 указано, что рыночная цена на серу определялась помесячно, исходя из данных о сделках на поставку серы, заключенных с января по декабрь 2006 г.

Тем не менее, для обеспечения требования ст. 40 НК РФ о сопоставимости условий заключения сделок специалисты ЗАО "ЦМИЭ" и инспекция должны были использовать информацию о цене серы, сложившейся на дату заключении соответствующих дополнительных соглашений, поскольку на дату подписания этих соглашений заявитель не имел возможности предвидеть цены последующих периодов.

Необходимость обеспечения соблюдения соответствующих условий в целях применения ст. 40 НК РФ подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 10280/09. С учетом фактических обстоятельств дела суд указал, что цены, сложившихся в августе - декабре 2006 г. не могут учитываться для целей сравнения сделок, поскольку "контракт заключен обществом в июле 2006 г. и при его подписании общество не имело возможности предвидеть цены последующих периодов".

При корректировке цен на серу, сложившихся на зарубежных рынках, поправки к цене иностранных поставщиков учтены не полностью.

Анализ условия о распределении расходов по доставке товаров в страну назначения выполнен налоговым органом и специалистами с ошибками. Неправильно определен надлежащий объем поправок, подлежащих применению к цене первоисточника.

При сравнении цен налоговый орган учитывал стоимость серы, которая была приведена в статистических справочниках зарубежных стран. Однако очевидно, что такая информация формируется исходя из законодательства этих государств, условий договоров, а также дополнительных расходов, которые понес импортер (экспортер) при продаже (покупке) товара.

Тем не менее, в решении и отчете ЗАО "ЦМИЭ" не приводится описание требований налогового, таможенного или иных отраслей законодательства зарубежных стран экспортеров или конечных получателей серы, принимаемых для сравнения. Следовательно, налоговым органом не проанализирован размер расходов на уплату экспортных пошлин в зарубежных странах-экспортерах серы, а также не учтены расходы по импорту серы в соответствующую страну при поставках конечному потребителю (таможенная очистка - пошлины и сборы). В тоже время различный уровень таможенных платежей при экспорте-импорте серы мог повлиять на формирование различного уровня цен на серу при поставках в соответствующие страны (Марокко, Тунис, Египет) с территории России и зарубежных стран.

Необоснованность исключения из анализа уровня цен указанных факторов подтверждена судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 08.11.2007 N КА-А40/11366-07 по делу N А40-79659/06-141-475).

Налоговым органом и специалистами использовались в расчетах минимальный уровень комиссионного вознаграждения трейдера (5%) без объяснения причин выбора минимума этой поправки. Размер страховых расходов (0,2%), учтенных в качестве поправки к цене, ничем не обоснован. Никаких официальных источников, обосновывающих размер выбранных поправок к цене и их соответствие обычаям внешнеторгового оборота и условиям контролируемой сделки налоговым органом и специалистами ЗАО "ЦМИЭ" не представлено. Таким образом, используемые данные для расчета поправок документально не подтверждены.

Кроме того, не учтены расходы по доставке и сопровождению груза, которые повлияли на уровень цен по контракту.

При поставке серы в станы Северной Африки на условиях FCA Аксарайская-2 и FAS причал р. Бузан специалисты ЗАО АГ "Цент маркетинговых исследований и экспертиз" проанализировали следующие логистические схемы доставки продукции.

При отгрузке серы водным транспортом на условиях FAS причал р. Бузан при поставках в Марокко и Тунис специалисты определили, что транспортировка до рынка сбыта предусматривает перевозку продукции судами река-море до морских портов Черного моря, перегрузку с судов класса река-море на морские сухогрузы в портах Кавказ или Керчь в акватории порта и доставку морским транспортом до порта страны-получателя.

Следовательно, суммарная стоимость перевозки по данному маршруту водным транспортом определена специалистом с учетом расходов (Погрузка на борт судна река-море на причале р. Бузан, фрахт судна по маршруту Бузан - порты Черного моря (Керчь, Кавказ), сопутствующие расходы по страхованию и экспедированию груза, перевалка транзитного груза в акватории портов Черного моря, фрахт сухогрузного тоннажа до портов Средиземного моря стран-получателей (Марокко, Тунис)).

При этом, определяя суммарную величину транспортных расходов, специалист не учитывал расходы: демередж для судов "река-море" при рейдовой перевалке в порту (на рейде порта); демередж морских судов при рейдовой перевалке; дисбурсментские сборы в порту для речных и морских судов.

При реализации серы такие расходы учитываются заявителем при формировании итоговой величины контрактных цен. Типовой характер и обязательность этих расходов при доставке серы в страны Северной Африки водным транспортом по базису FAS - причал реки Бузан подтверждаются письмом покупателя "Федкоминвест Монако С.A.M." от 26.06.2006 N 134/F, а также отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт". В связи с этим исключение данных расходов из расчета затрат на транспортировку серы приводит к искажению суммарной стоимости перевозки, которая, с учетом методики специалистов, подлежит применению в качестве поправки к цене на серу, сложившейся на рынке зарубежных стран.

Поскольку возможности отгрузки серы водным транспортом лимитируются как мощностями причального комплекса р. Бузан, так и ограниченным временем навигации, транспортировка серы до портов перегрузки на морской транспорт при поставке серы на рынки стран Северной Африки предусматривает 2 альтернативных варианта по доставке серы продавцом: перевозку груза железной дорогой до Мариуполя (Украина) с последующей перегрузкой в порту Мариуполь на морские суда с доставкой до морских портов страны-получателя; перевозку груза железной дорогой до порта Кавказ с последующей перегрузкой в порту Кавказ на морские суда с доставкой до морских портов страны-получателя; перевозку груза железной дорогой до порта Усть-Донецк с последующей перегрузкой на суда класса река-море, доставкой в морские порты Черного моря, перегрузкой на рейде на морские сухогрузные суда с доставкой до морских портов страны-получателя.

При отгрузке серы железнодорожным транспортом на условиях ГСА - Акса-райская-2 до порта Мариуполь или Кавказ при поставках в Тунис эксперты определили, что суммарная стоимость транспортировки складывается из расходов (стоимость по транспортировке железнодорожным транспортом от станции Аксарайская - 2 до ст. Мариуполь порт (до ст. Кавказ-Экспорт), стоимость погрузки на борт судна в порту Мариуполь (портк Кавказ), фрахт тоннажа по маршруту Мариуполь - Тунис (Кавказ- Тунис).

При отгрузке серы железнодорожным транспортом на условиях FCA Аксарайская - 2 до Усть-Донецка суммарная стоимость транспортировки определялась специалистом с учетом расходов (стоимость по транспортировки железнодорожным транспортом от станции Аксарайская - 2 до ст. Усть-Донецк порт, стоимость погрузки на борт судна река-море в порту Усть-Донецк, фрахт тоннажа по маршруту Усть-Донецк - порты Керчь, Кавказ, стоимость перевалки на рейде на борт сухогрузных морских судов, фрахт морского сухогрузного тоннажа от портов Серного моря до портов).

Расчет стоимости транспортировки серы железнодорожным транспортом от ст. Ак-сарайская - 2 до Мариуполя и Усть-Донецка осуществлялся в соответствии с прейскурантом N 10-01 МПС РФ исходя из условий доставки продукции подвижным составом общего парка ОАО "РЖД". При этом из представленного в отчете описания расчетов стоимости перевозок железнодорожным транспортом следует, что для определения общей суммы расходов на такую перевозку специалист принимал во внимание затраты на транспортировку серы по прямому маршруту до станций назначения. Однако такой расчет является не полным и приводит к занижению расходов на железнодорожные перевозки.

Так, маршрут транспортировки серы железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги через Мариуполь для дальнейшей продажи на рынках стран Северной Африки осуществляется по схеме:

От ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги (Россия) вагоны подаются до железнодорожной станций Гуково или Успенская Северо-Кавказской железной дороги, а далее до ж/д станции Мариуполь (Украина); с железнодорожной станции Мариуполь (Украина) вагоны подаются в Мариупольский порт, где осуществляется перевалка серы на борт судна; порожние вагоны (собственные или арендованные) возвращаются заказчику на территорию Российской Федерации.

Следовательно, затраты на транспортировку включают в себя расходы на оплату железнодорожных тарифов по прямому маршруту на территории РФ и Украины до станций назначения, а также обратный маршрут по территории двух стран (Украины и России) при возврате порожних вагонов (при отгрузке в собственных и арендованных вагонах). Однако при расчете расходов на железнодорожные перевозки стоимость услуг, сопряженных с транспортировкой серы по территории Украины, а также по возврату порожних вагонов по территории Украины и Российской Федерации специалистами и инспекцией не учтены. Кроме того, проверить обоснованность расчета железнодорожного тарифа по прямому назначению до порта Мариуполь не представляется возможным, так как конкретные документы, обосновывающие итоговые данные о стоимости транспортировки серы, указанные в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ", с решением инспекции заявителю не представлены.

Маршрут транспортировки серы железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги через Усть-Донецк для дальнейшей продажи на рынках стран Северной Африки предполагает: транспортировку серы по территории Российской Федерации до порта Усть-Донецк; возврат порожних вагонов (собственных/арендованных) по территории РФ.

При поставке технической серы на условиях FCA Аксарайская - 2 через Усть-Донецк (Россия) эксперты учитывали стоимость расходов на доставку серы по прямому направлению до ст. Усть-Донецк порт, однако стоимость услуг по возврату порожних вагонов во внимание также не принимали. Итоговый расчет расходов на железнодорожную перевозку серы к решению не представлен, проверить его обоснованность также не представляется возможным.

Помимо этого, следует учитывать, что экспертами необоснованно не приняты во внимание или учтены в заниженном размере в отсутствие документального подтверждения выбранного размера поправок дополнительные расходы покупателя на доставку груза, в том числе на: текущий ремонт и подготовка полувагонов перед погрузкой; информация о местонахождении вагонов; аренда полувагонов (в п. 4.1. контракта согласовано, что сера поставляется не только вагонами парка МПС, собственными, но и арендованными вагонами); комиссионное вознаграждение экспедитора на территории Российской Федерации и в Украине; зачистка трюмов судов от остатков груза; затраты на кредитование, административные расходы.

Перечисленные выше расходы являются типовыми (обязательно необходимыми) для данного рода перевозок, что подтверждается, в том числе письмом компании "Федкомин-вест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F, а также отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт". В этой связи налоговый орган необоснованно не учитывал эти расходы при определении поправок на логистику для исчисления уровня рыночных цен на серу, выпускаемую заявителем.

Исключение инспекцией данных расходов привело к необоснованному завышению цен, исчисленных по контролируемой сделке.

На основании изложенного, при проведении исследования и анализе уровня рыночных цен на серу по конкретным поставкам инспекцией проигнорировано требование сопоставимости проверочных величин.

Согласно п. 4 и п. 9 ст. 40 НК РФ соблюдение этого требования предполагает, что при сравнении цен по контрактам должны учитываться различия в коммерческих условиях продажи и прочие разумные условия, оказывающие влияние на цену сделки. Применяя поправки для обеспечения такой сопоставимости, налоговый орган и привлеченный им специалист ряд необходимых поправок не сделали вообще, а сделанные поправки учли с ошибками, либо произвольно выбирая тот показатель из нескольких допустимых, который занижает денежный эквивалент соответствующей поправки. Такой расчет не приводит к получению требуемого ст. 40 НК РФ объективного результата.

В нарушение положений п. 11 ст. 40 НК РФ налоговым органом не запрашивались и не использовались официальные источники информации о сделках с идентичными (однородными) товарами.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках, которые сложились в сопоставимых экономических условиях. Следовательно, при определении рыночных цен на товары должна использоваться информация о ценах, предоставляемая или публикуемая в официальных печатных изданиях органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования. В области статистики внешней торговли в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 N 459 "О Федеральной таможенной службе" таким органом является ФТС России.

В то же время из решения от 30.09.2009 N 466/13 следует, что в качестве источника информации о рыночных ценах использовались исключительно данные коммерческой организации ЗАО "ЦМИЭ", которая не уполномочена в области статистики (ценообразования) и не обладает соответствующими ресурсами для определения цен.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в качестве одного из источников информации цен на серу на зарубежных рынках, специалистами ЗАО "ЦМИЭ" использовались сведения внешнеторговой статистики ЕС "Eurostat In-tra- and extra-EU trade date. Eurostat statistical Books". Однако доводы инспекции не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку из сводных таблиц с ценами, прилагаемых к отчету специалистов ЗАО "ЦМИЭ" от 21 мая 2009 г. N 15/09 (т. 2 л. 1-17), прямо следует, что в качестве источника информации о ценах на серу в странах Северной Африки специалистами использовался только журнал "Fertilizer Week".

Следовательно, ссылка налогового органа на внешнеторговую статистику стран ЕС, не подтверждает факт использование официальных источников информации при определении цен на серу заявителя.

При определении цен на серу в странах Северной Африки заявителем использовался только журнал "Fertilizer Week". Между тем практика арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 08.02.2010 г. N N КА-А40/190-10) исходит из того, что указанное печатное издание использовать в качестве официального источника информации для целей применения ст. 40 НК РФ недопустимо.

Тот факт, что издание "Fertilizer Week" не может рассматриваться в качестве официального источника информации, подтверждается и самим содержанием указанного журнала. Из примечания к таблицам с ценами, которые опубликованные в этом источнике, следует, что представленные в ней данные формируются исключительно в результате опроса участников рынка и журнал не гарантирует их точность и не несет ответственности за результаты, достигнутые в процессе использования указанных данных.

Таким образом, из самих доказательств, на которые ссылается налоговый орган, вытекает, что редакция журнала "Fertilizer Week", данные о ценах на серу которого использованы специалистами ЗАО "ЦМИЭ", не несет никакой ответственности за достоверность опубликованных в нем цен и не гарантирует их точность и достоверность.

Кроме того, в журнале "Fertilizer Week" отсутствует информация, позволяющая идентифицировать вид серы, на которую в нем представлена цена, отсутствуют сведения об условиях сделок, по которым представляется информация. Выбор такого источника не согласуется с требованиями ст. 40 НК РФ, а также правовой позицией Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 разъяснил, что, "поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11 названной статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени на соответствующем рынке, понятие которого приведено в п. 5 ст. 40 НК РФ".

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что помимо прочего при определении уровня рыночных цен на серу специалистами использовались такие источники информации, как данные Минтранса Украины; 4 данные ОАО "СОВФРАХТ"; данные электронных и печатных ресурсов ФГУП "СОЮЗМОРНИИПРОЕКТ"; данные Комитета таможенного контроля Министерства Республики Казахстан; А данные ОАО "Судоходная компания "Вожское параходство"; статистика таможенных органов.

Между тем, основная часть указанных источников (за исключением сведений, предоставленных органами статистики) в силу ст. 40 НК РФ не относится к источникам официальной информации, упомянутым в п. 11 ст. 40 НК РФ, так как представляют собой данные, предоставленные коммерческими организациями, не уполномоченными в области статистики и ценообразования.

Помимо этого ни одного из упомянутых документов налоговым органом представлено не было, из чего следует, что сама инспекция перечисленными в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ" источниками информации не располагает, их не исследовал и в качестве официального источника информации использовал исключительно отчет привлеченных специалистов.

Однако такой подход является необоснованным, поскольку в силу ст. 40 НК РФ отчет коммерческой организации официальным источником не является. В решении налогового органа не приводится никаких доводов, обосновывающих правомерность использования в качестве источника официальной информации ЗАО "ЦМИЭ" и, тем более, отсутствуют доказательства того, что специалисты данной организации обладают надлежащим уровнем компетенции и профессиональной специализации для проведения подобных исследований.

Согласно ст. 96 НК РФ основанием для привлечения специалиста при проведении налогового контроля является обязательное наличие у него специальных знаний и навыков, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля.

В решении налоговый орган указывает, что при определении цен на серу специалисты ЗАО "ЦМИЭ" руководствовались методологическими принципами расчета, изложенными в ст. 40 НК РФ.

Между тем, из содержания отчета об уровне рыночных цен на серу от 21.05. следует, что специалисты ЗАО "ЦМИЭ" неправильно применяли положения ст. 40 НК РФ и, следовательно, не обладали надлежащим уровнем познаний в области налогообложения, ценообразования и логистики, который был необходим для корректного определения цен. Об этом свидетельствует тот факт, что специалисты применили произвольный расчет рыночных цен, не предусмотренный ст. 40 НК РФ; использовали неофициальные источники информации; документально не подтвердили размер применяемых поправок к цене; не принимали во внимание факторы, характеризующие сопоставимость условий коммерческой деятельности и конкретных условий сделки; в нарушение требований ст. 40 НК РФ неправильно определили сферу обращения товаров заявителя.

В результате этих ошибок специалисты допустили произвольное (непоследовательное) применение проверочных методов, поименованных в ст. 40 НК РФ, что является недопустимым.

Отсутствие у специалистов ЗАО "ЦМИЭ" надлежащей квалификации для выполнения работ по определению уровня рыночных цен на продукцию в соответствии с предписаниями ст. 40 НК РФ, подтверждается и материалами судебной практики.

В постановлении ФАС Московского округа от 08.02.2010 N КА-А40/190-10, принятом по спору между заявителем и инспекцией по выездной налоговой проверке за 2004-2005 гг., суд установил, что методика определения цен, аналогичная той, которая применена в настоящем деле (то есть основанная на определении цены методом netback), является произвольной, поскольку она не соответствует требованиям ст. 40 НК РФ и не предусмотрена указанной нормой).

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что при определении рыночных цен специалисты ЗАО "ЦМИЭ" систематически допускают существенные ошибки, которые приводят к искажению тех методов оценки, которые описаны в НК РФ. Доводы налогового органа в защиту квалификации специалистов ЗАО "ЦМИЭ" опровергаются судебной практикой. Как видно, в ряде случаев специалисты ЗАО "ЦМИЭ" допускают непоследовательное применение методов оценки, а также неправильное определение рынка однородных товаров, в то время как соответствующие вопросы детально урегулированы в ст. 40 НК РФ. На этом основании суды неоднократно признавали отчеты ЗАО "ЦМИЭ" не соответствующими положениям ст. 40 НК РФ.

Таким образом, изложенное подтверждает, что у специалистов ЗАО "ЦМИЭ" отсутствует надлежащая квалификация для проведения подобных исследований.

Соответствие цен на серу, применяемых заявителем в спорный период, рыночному уровню подтверждается судебными актами арбитражных судов.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа о занижении рыночных цен на серу по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 за спорный период опровергаются практикой арбитражных судов по спорам о доначислении таможенных платежей с участием заявителя.

В 2007 году Астраханская таможня Южного таможенного управления ФТС РФ провела специальную таможенную ревизию ООО "Газпром добыча Астрахань" по ГТД за 2006 г. по вопросам достоверности заявленных сведений о таможенной стоимости товаров - сера комовая/гранулированная, оформленных в таможенном режиме "экспорт" в рамках внешнеэкономического контракта от 03.12.2003 N S7004-006.

По результатам ревизии специалисты таможенного органа пришли к выводу, что в результате взаимозависимости с контрагентом в указанный период налогоплательщик занизил стоимость серы, которую реализовал на экспорт.

Не согласившись с решением таможенного органа, налогоплательщик обратился в суд. Решением Арбитражного суда Астраханской области по одному из таких дел, в частности от 07.05.2008 г. по делу А06-5481/2007-15м, было установлено, что выводы таможенного органа о занижении налогоплательщиком цен на серу является ошибочным. С учетом полной и всесторонней оценки всех доказательств по делу арбитражный суд определил, что при установлении контрактных цен налогоплательщик учитывал емкость мирового рынка серы, стоимость серы на рынке стран-получателей, а также стоимость транспортных расходов. На основе материалов, представленных сторонами по делу, суд дал оценку методике определения цен, которую применял налогоплательщик, и установил, что с учетом величины фактических транспортных расходов по доставке товара до конечных потребителей, которые принимает на себя "Федкоминвест Монако С.А.М.", цена серы по контракту соответствует уровню рыночных цен.

Помимо этого суд отклонил ссылку таможенного органа на то, что ООО "Газпром добыча Астрахань" и "Федкоминвест Монако С.A.M." являются учредителями ООО "ИНТЕР-S", установив, что названный факт не привел к занижению экспортных цен на серу.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Астраханской области от 01.09.2008 и постановлением ФАС Поволжского округа от 18.12.2008 по данному делу решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Из изложенного следует, что в 2006 году заявитель осуществлял (и продолжает осуществлять) реальную экономическую деятельность по производству серы, выработка которой является неотъемлемой частью технологического процесса добычи и переработки природного газа. Заявитель реализует серу с учетом мировой конъюнктуры, качества и объемов производимой продукции по ценам, соответствующим сложившемуся уровню рыночных цен при поставке серы за пределы территории РФ в страны Европы и Северной Африки.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что заинтересованным лицом применен произвольный метод определения рыночных цен, не предусмотренный ст. 40 НК РФ.

Несоблюдение инспекцией требований ст. 40 НК РФ, и в том числе, неправильный выбор рынка товаров в нарушение п. 5 ст. 40 НК РФ, привело к нарушению последовательности применения методов расчета рыночной цены.

Так, из отчета ЗАО "ЦМИЭ" следует, что рыночная цена по контролируемой сделке рассчитывалась специалистами в 2 этапа: первоначально определялись контрактные цены при реализации серы иностранными поставщиками и трейдерами на зарубежных рынках.

То есть анализировались цены на зарубежных рынках, установленные для конечных потребителей. Сделки, заключенные производителями серы на условиях FCA или FAS на территории РФ или прилегающих странах к России стран, во внимание не принимались; затем это цена уменьшена на величину тех расходов, которые несет перепродавец для реализации серы на зарубежных рынках (экспортная пошлина, транспортные расходы, страхование), а также на комиссионное вознаграждение (норму прибыли) перепродавца.

Итоговая величина, полученная в результате представленного расчета, рассматривалась инспекцией как рыночная цена однородных товаров, соответствующая условиям контролируемой сделки.

Тем не менее, из этого расчета следует, что налоговым органом допущено необоснованное смешение двух взаимоисключающих подходов, определенных в ст. 40 НК РФ. Сначала ответчиком был применен метод определения рыночных цен по цене сделок с однородными товарами и в результате, как это следует из выводов оспариваемого решения, установлена цена на однородную продукцию. Эта цена установлена для зарубежных рынков серы, на которых ее реализует Федкоминвест Монако С.А.М. или другие трейдеры (цена перепродавца). Затем эта цена уменьшена ответчиком на обычные расходы, которые трейдер несет при перепродаже серы (например, перевозка, страховка), а также на прибыль, обычную для данной сферы деятельности. Такие поправки составляют элемент метода цены последующей реализации.

Следовательно, при определении цен на серу заявителя ответчик применил одновременно 2 метода расчета рыночных цен: и метод на основе стоимости однородных товаров, и метод цены последующей реализации с той лишь поправкой, что за основу была взята не фактическая цена перепродажи серы покупателем "Федкоминвест Монако С.А.М.", а та цена, по которой серу можно было перепродать конечным потребителям на зарубежных рынках (например, в странах Северной Африки).

Между тем наличие оснований для применения метода цены последующей реализации налоговый орган не доказал, т.к. не представил доказательств того, что на рынке отсутствовали сделки с идентичной (однородной) продукцией или информационные источники для определения цен.

Следовательно, налоговый орган применил произвольную методику определения цен на серу заявителя, что недопустимо с точки зрения требований ст. 40 НК РФ.

Необоснованность методики расчета рыночных цен, которой придерживались специалисты ЗАО "ЦМИЭ", подтверждается практикой арбитражных судов, и в том числе, судебными актами по делу N А40-95760/08-116-293. Указанные акты приняты в результате оспаривания заявителем решения ответчика, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки заявителя за 2004 и 2005 гг.

При проведении проверки за 2004 и 2005 гг. ответчик определил цену на серу заявителя на основании аналогичной методики, то есть первоначально ответчиком определялись цены на серу, сложившиеся на зарубежных рынках (в странах Северной Африки) по сделкам, заключаемым на условиях CIF/CIP или CRF. Цены определялись на основе информации, представленной в журнале "Fertilizer Week"; затем, для целей приведения указанных условий поставок к базису FAS и FCA из полученной цены вычитались расходы перепродавца на: транспортировку серы до стран Северной Африки железнодорожным транспортом; расходы на фрахт при доставке серы морским транспортом; расходы по страхованию груза; комиссионное вознаграждение трейдеру; скидки по финансовым условиям; стоимость перевалки серы и прочие сопутствующие расходы, связанные с погрузкой/разгрузкой серы; транспортно-экспедиционные расходы и тп.

Оценив соответствие этой методики принципам определения рыночных цен, установленным в ст. 40 НК РФ, суды пришли к выводу, что указанный расчет налогового органа является произвольным, не предусмотрен в ст. 40 НК РФ и более того осуществлен с нарушением всех методологических принципов, определенных ст. 40 НК РФ.

Суды установили, что налоговый орган необоснованно не установил цены на однородные товары, реализуемые на зарубежных рынках, неправильно определен рынок товаров заявителя, необоснованно корректировал цены на серу на зарубежных рынках с помощью поправок на транспортные расходы, которые необходимо понести перепродавцу для ее доставки в страны Северной Африки, а также на комиссионное вознаграждение трейдера, поскольку п. 4 ст. 40 НК РФ не допускается корректировать цены, сформировавшиеся в несопоставимых условиях (на зарубежном рынке и на рынке РФ), на поправки, кроме того, необоснованно не использованы официальные источники информации о ценах на серу.

Таким образом, поскольку положения ст. 40 НК РФ не допускают применение произвольных методов расчета рыночной цены товаров, и в том числе не допускают одновременного применения нескольких подходов для определения рыночной цены товаров по контролируемой сделке, решение налогового органа, принятое с нарушением требований названной статьи, приводит к неправильному исчислению налоговых обязательств заявителя. На этом основании решение, принятое инспекцией по данному эпизоду, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Выводы инспекции о наличии между заявителем и компанией "Федкоминвест Монако С.A.M." отношений взаимозависимости, а также о том, что такие отношения привели к занижению цен реализации газовой комовой и гранулированной серы в рамках контракта от 03.12.2003 г. N S7004-006, что, по мнению инспекции, привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, являются несостоятельными, поскольку не соответствуют фактическим обстоятельствам и доказательствам, представленным в материалы дела, поскольку основанием для проверки уровня цен на серу по контракту от 30.09.2009 N 466/13 в любом случае является внешнеэкономических характер указанной сделки (подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ).

В обоснование своих выводов налоговый орган ссылается на то, что и заявитель, и "Федкоминвест Монако С.А.М." являются соучредителями ООО "Интер-S", с которым заявителем заключены договоры на аренду установок по грануляции серы от 22.01.2003 N 54 (т. 2 л. 119-126), от 22.01.2003 N 55 (т. 2 л. 127-132) и от 24.06.2003 N 7А/03 (т. 2 л. 133-139). Тем не менее, указанные обстоятельства объективно не порождают таких отношений между заявителем и его покупателем, при которых стороны могли бы влиять на экономические результаты заключаемых ими сделок.

ООО "Интер - S" является арендодателем установок для грануляции серы для заявителя. Арендная плата установлена в договорах и перечисляется заявителем самостоятельно в порядке, определенном соглашением сторон. Все операции, связанные с работами по грануляции серы, выполнялись заявителем самостоятельно, а коммерческие расчеты по договорам аренды производились без участия фирмы "Федкоминвест Монако С.A.M.". Обратного инспекцией не доказано.

Таким образом, в нарушение ст. 20 НК РФ налоговый орган только лишь констатирует факт взаимозависимости, делая из него ничем необоснованный вывод о занижении заявителем цен на серу. Тем не менее, ни в решении, ни в апелляционной жалобе ответчик не аргументирует, на каком основании совместное участие заявителя и покупателя в ООО "ИнтерS" могло послужить причиной занижения цены со стороны заявителя.

Причинно-следственная связь между обстоятельствами, на которые ссылается инспекция, и уровнем цен, установленным в контракте, налоговым органом не определена.

В апелляционной жалобе инспекция необоснованно ссылается на определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-0, поскольку не учитывает, что оно не относится к предмету спора. В соответствующем акте КС РФ рассмотрел вопрос о возможности признания лиц взаимозависимыми на основе нормы Федеральных законов РФ от 08.02.1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" N 14-ФЗ и от 26.12.1995 г. "Об акционерных обществах" N 208-ФЗ, регулирующих порядок заключения сделок, в которых имеется заинтересованность. Налоговый орган выделяет, что в соответствии с этим законом заинтересованными в совершении обществом сделки признаются участники общества, имеющие совместно с их аффилированными лицами 20 и более процентов голосов от общего числа голосов участников, если эти участники, их родственники и (или) их аффилированные лица, являются стороной сделки. Тем не менее, ответчик не учитывает, что соответствующие нормы устанавливают возможность признания лиц заинтересованными не в отношении любых заключаемых ими сделок, а только в отношении тех сделок, которые заключаются обществом, участниками которого они являются, и если эти участники или иные указанные выше лица, являются стороной такой сделки. Кроме того, в указанном определении суд также указал, что факт взаимозависимости конкретных лиц устанавливается на основе их заинтересованности в совершении каким-либо хозяйственным обществом сделки. То есть, следуя логике ответчика, заинтересованность в соответствии с предписаниями названного закона может быть установлена только по сделкам ООО СП "Интер-S", так как именно участниками этого общества являются заявитель и его покупатель. В тоже время, в рассматриваемом случае ни заявитель не владеет голосующими акциями покупателя, ни "Федкоминвест Монако С.А.М" не владеет голосующими акциями заявителя.

Следовательно заинтересованность в заключении сделки между заявителем и "Федкоминвест Монако С.А.М." отсутствует. Факт их совместного участия в ООО СП "Интер-S", не являющегося стороной контролируемой сделки, такой заинтересованности не подтверждает в связи с отсутствием соответствующих оснований в законе.

Заявитель и его контрагент "Федкоминвест Монако С.А.М." являются независимыми участниками хозяйственных отношений.

Налоговый орган, установливая факт взаимозависимости заявителя и компании "ФедкоминвестМонако С.А.М.", руководствовался подп. "г" п. 2 ст. 19 Федерального закона от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", который применяется для определения таможенной стоимости товаров. Тем не менее, ответчик необоснованно не учитывает, что в соответствии со статьей 1 названного закона, предметом его регулирования являются отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты таможенных пошлин, а в силу п. 1 ст. 3 ТК РФ таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения исключительно в области таможенного дела. Следовательно, к налоговым правоотношениям, связанным с налоговым контролем за правильностью применения цен по сделкам, положения Федерального закона "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 не применимы и поэтому налоговый орган неправомерно признал стороны рассматриваемой сделки взаимозависимыми по нормам таможенного законодательства РФ.

Кроме того, инспекция не учла, что Федеральным законом от 08.11.2005 N 144-ФЗ ст. 19 Закона N 5003-1 была изменена. При этом из состава взаимосвязанных лиц совладельцы организации исключены. Контрольные мероприятия по установлению рыночных цен осуществлялись ответчиком уже после вступления в силу указанных изменений. Поэтому ответчик не вправе был применять утратившие силу нормы для решения вопроса о наличии у него права осуществлять контроль за правильностью применения цен. Более того, ответчик должен был учесть внесенную в Закон поправку как прямое подтверждение (признание) законодателем того факта, что совладельцы организации не могут быть признаны взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу.

Отсутствие взаимозависимости между заявителем и "Федкоминвест МонакоС.A.M." подтверждается вступившими в законную силу судебными актами, принятыми по выездной проверке заявителя за 2004-2005 гг. (решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.07.2009 по делу N А40-95760/08-116-293, постановление ФАС МО от 15.02.2010 N КА-А40/190-10). В указанный актах арбитражными судами установлено, что факт совместного участия заявителя и его покупателя в капитале ООО "Интер-S" не повлиял и не мог повлиять на экономически результаты внешнеэкономической сделки по реализации серы.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на материалы судебного дела по таможенной ревизии заявителя за период март-апрель 2005 г. (решение АС Астраханской области и постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2006 N А06-1969у/063-23/06), в которых факт взаимозависимости сторон контролируемой сделки был признан на основе норм таможенного законодательства.

Однако налоговый орган не указывает, что этими же актами установлено, что приводимые ответчиком обстоятельства не привели к установлению необоснованно низких цен на серу. Суды, напротив, определили, что при установлении контрактных цен заявитель учитывает объективные экономические факторы: емкость мирового рынка серы, стоимость серы на рынке стран-получателей, а также стоимость транспортных расходов и др., то есть заявитель руководствуется рыночными условиями формирования цен на серу комовую и гранулированную при ее поставках по контракту с "Федкоминвест Монако САМ".

На основании изложенного, налоговый орган пришел к ошибочному выводу о взаимозависимости заявителя и "Федкоминвест Монако С.A.M.", в виду чего ошибочным является предположение о влиянии такой зависимости на уровень контролируемых контрактных цен.

Соответствие цен на серу, применяемых заявителем в спорный период, рыночному уровню подтверждается отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт" (т. 13л.д. 31-130 и т. 14л.д. 1-126).

В этих отчетах независимым оценщиком осуществлен проверочный расчет цен на серу производства ООО "Газпром добыча Астрахань" в 2006 г. при поставках на условиях FAS-причал реки Бузан и FCA-Аксарайская 2 с учетом методологии, представленной в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ". Расчет цен на серу производился по всем направлениям поставки, закрепленным в контракте с "Федкоминвест Монако С.A.M.", включая Литву, страны Северной и Южной Африки, Северной и Южной Америки, страны Средиземноморского бассейна.

Результаты оценки обобщены в сводных таблицах, в которых приводятся сведения о рыночной стоимости серы на 1 января 2006 г., а также данные о стоимости серы в течение года помесячно. Так, в частности, в результате проведенных расчетов независимым оценщиком получены данные о стоимости серы при поставке в страны Северной Африки в спорный период.

Цены в 2006 году были установлены контрактом от 03.12.2003 N S7004-006 (т. 7 л. 1-23).

Следовательно, согласно оценке таблиц, в спорный период цены на серу комовую и гранулированную при поставках в страны Северной Африки, установленные заявителем по контракту от 03.12.2003 N S7004, были не меньше рыночных, то есть соответствовали уровню рыночных цен.

Аналогичные обстоятельства о соответствии применяемых заявителем цен рыночному уровню подтверждаются отчетами независимого оценщика не только по поставкам серы в Северную Африку, но и по другим направлениям поставки (Литовская Республика, Южная Африка, Северная и Южная Америка, Средиземноморье).

В течение 2006 г. заявитель осуществлял (и продолжает осуществлять) реальную экономическую деятельность по производству серы, выработка которой является неотъемлемой частью технологического процесса добычи и переработки природного газа. Заявитель реализует серу с учетом мировой конъюнктуры, качества и объемов производимой продукции по ценам, соответствующим сложившемуся уровню рыночных цен при поставке серы за пределы территории РФ в страны Европы и Северной Африки.

Цена товара, поставляемого по контракту от 03.12.2003 г. N S7004-006 (т. 7 л. 1-23), является рыночной (равновесной), то есть сложившейся с учетом спроса на серу и ее предложения, в связи с чем доначисление заявителю налога на прибыль организаций, а также соответствующих пеней и санкций является неправомерным.

Решением инспекции заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Доначисление штрафных санкций по настоящему эпизоду основаны на применении положений ст. 40 НК РФ.

Привлечение заявителя к ответственности является незаконным и необоснованным в силу следующих причин.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 этой статьи, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. Таким образом, специальной нормой НК РФ, регламентирующей порядок определения налоговой базы по рыночным ценам, прямо определены и соответствующие налоговые последствия: подлежат доначислению налог и пени.

Применение такого регулирования является разумным и оправданным, поскольку по своей правовой природе перерасчет цены на основе методологических принципов ст. 40 НК РФ представляет собой не более чем уточнение конечной суммы налогового обязательства. Для этого перерасчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика, поскольку хозяйствующие субъекты (налогоплательщики) не обязаны заключать сделки по некой нормативной заранее определенной "рыночной цене". Никто не обязан согласно действующему законодательству для определения налоговой базы по налогу на прибыли при реализации товаров пересчитывать контрактные цены и приводить их к рыночному уровню. Поэтому выявление отклоняющейся цены - это не выявление правонарушения.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ наложение санкций влечет неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). П. 3 ст. 122 НК РФ предусмотрено привлечение налогоплательщика за аналогичные деяния, если они совершены умышленно.

С учетом изложенного, наличие оснований для применения ст. 40 НК РФ и доначисление сумм налога и пени не влечет бесспорное право на применение налоговых санкций при осуществлении налогового контроля в порядке ст. 40 НК РФ. В силу принципа свободы договора определение цен соглашением сторон не является нарушением законодательства РФ. На этом основании доначисление штрафа в связи с пересмотром цен на основании ст. 40 НК РФ будет правомерным только в том случае, если отклонение цен от рыночного уровня вызвано умыслом налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ). В этом случае наложение санкций будет соответствовать требованиям ст. 106 НК РФ, признающей налоговыми правонарушениями только те деяния, которые совершены в нарушение законодательства о налогах и сборах.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что виновные действия налогоплательщика, совершенные в нарушение законодательства о налогах и сборах (неправомерные действия), отсутствуют, в связи с чем отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Следовательно, решение инспекции о привлечение заявителя к ответственности за неуплату налога в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, является незаконным.

Ссылки инспекции на судебную практику не применимы к настоящему спору, поскольку в п. 42 постановления от 20.02.2001 N 5 Пленум ВАС разъяснил, что следует понимать под недоимкой в целях применения ст. 122 НК РФ. То есть вопрос о наличии состава налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае изменения цен в результате применения ст. 40 НК РФ судом не рассматривался.

В судебных актах по делу N А40-64943/04-108-387 и N А40-8097/05-118-92 рассматривался вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности по другим основаниям, не по п. 1 ст. 122 НК РФ, а по пункту 3 ст. 122 НК РФ. Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает наложении штрафных санкций на налогоплательщика в случае умышленного занижения налоговой базы, повлекшего за собой не поступление налога в бюджет. Таким образом, в указанных актах суды установили противоправный характер действий налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налога посредством умышленного занижен цен по сделке. Привлечение налогоплательщика к ответственности в этом случае не противоречит требованиям ст. 106 НК РФ. В настоящем деле указанные обстоятельства отсутствуют, заявитель привлечен к ответственности по п. 1 названной статьи, при этом совершение заявителем каких-либо противоправных действий, связанных с умышленным занижением цен на серу, ответчиком не доказано. Формируя цены на серу, заявитель руководствовался объектными экономическими факторами и основывался на принципе свободы договора, декларируемом гражданским законодательством РФ.

В других судебных актах, на которые сослался ответчик (в т.ч. N N А39-3251/2006, А57-2408/03-26, А09-5942/05-12, Ф08-1082/2007-445А, А12-17137/05), доводы о том, что при пересмотре цен в соответствии со ст. 40 НК РФ применять санкций по п. 1 ст. 122 НК неправомерно из-за отсутствия состава правонарушения, налогоплательщиком не заявлялись и, следовательно, судами не рассматривались, либо доначисление санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ было признано незаконным.

Таким образом, вне зависимости от материально-правовых оснований, по которым заявитель выражает свое несогласие по существу рассматриваемого эпизода, ответчик неправомерно взыскивает с заявителя штрафы по налогу на прибыль в результате перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль с применением ст. 40 НК РФ.

Налоговым органом не доказано не соответствие цены товара, поставляемого по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 в 2006 году, рыночной (равновесной). В связи с изложенным доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 48 886 784,72 руб., а также соответствующих пеней и санкций является неправомерным.

Включение в состав расходов затрат по работам и услугам, связанным с ремонтом арендованных скважин, не используемых в процессе производства в 2006 г. Применение налоговых вычетов по НДС со стоимости спорных работ (п. 1.2.1., п. 2.1. решения ответчика).

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в нарушение пункта 1 ст. 252 НК РФ заявителем неправомерно учтены для целей налогообложения прибыли затраты по работам и услугам, связанным с ремонтом арендованных скважин, не используемых в процессе производства и находящихся на протяжении 2006 г. в бездействующем фонде скважин, на сумму 235 954 165,18 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль в размере 56 628 999,64 руб. Поскольку расходы на ремонт скважин N N 82 и 917, по мнению инспекции, экономически не оправданы, на этом основании налоговый орган также считает неправомерным применение заявителем к вычету НДС в сумме 42 010 955,45 руб., предъявленного при оплате соответствующих работ.

Кроме того, налоговый орган указывает, что произведенные заявителем расходы по ремонту в 2006 г. арендованных скважин являются экономически необоснованными, не связанными с получением дохода, поскольку в проверяемый период скважины не использовались для добычи углеводородного сырья. Это следует из паспортов эксплуатационных скважин N 82 УППГ-2 и N 917 УППГ-9 Астраханского газоконденсатного месторождения (т. 24 л.д. 36-81), геолого-технических отчетов по добыче газа и конденсата за 2006 г. (т. 9 л.д. 48-107), а также из распределения фонда скважин ООО "Газпром добыча Астрахань" за 2006 г. (т. 4 л.д. 91-103); в проверяемый период скважины находились в бездействующем фонде в состоянии "Капитального ремонта скважин", "Предупредительного ремонта скважин", "Ожидании ликвидации", "Ликвидации после эксплуатации, КРС" и "Консервации", добыча углеводородного сырья в проверяемый период не производилась.

Протоколом допроса начальника геологического отдела ГПУ ООО "Газпром добыча Астрахань" Чалова О.Ю. (т. 24 л.д. 82-85) подтверждается, что с момента перевода скважины в состояние "Ожидания ликвидации" прибыли она не приносит и не используется в процессе производства, затраты, произведенные заявителем в проверяемом периоде, связанные с выводом скважин N N 82, 917 из состояния, не пригодного для использования, не достигли своей цели - работоспособность скважин не была восстановлена. Это подтверждается протоколами комиссии ООО "Газпром добыча Астрахань" по ликвидации эксплуатационных скважин NN 82, 917 от 14.12.2006 г. (т. 4 л. 113-126); скважины NN 82, 917, арендованные у ОАО "Газпром", изначально на момент передачи арендованного имущества от арендодателя к арендатору находились в состоянии, не пригодном для использования. Договор аренды не может предусматривать обязанность арендатора по устранению недостатков непригодного для использования арендованного имущества, данные работы не могут быть квалифицированы в качестве исполнения обязательств арендатора по капитальному ремонту арендованного имущества.

Из материалов проверки следует, что в 2005 году произошла "поломка" скважин, поэтому плановые работы, производимые на скважинах 11 раз в год в соответствии с Проектом разработки Астраханского газоконденсатного месторождения, не связаны с работами, производимыми налогоплательщиком для вывода скважин из КРС. Работы для устранения поломки скважин не являлись работами по обеспечению добычи запланированного объема газа;

Пунктом мнению инспекции, если срок полезного использования скважин составляет от 10 до 15 лет включительно, то у налогоплательщика имелись все основания предвидеть безрезультатность выполняемых контрагентами работ по ремонту скважин, а также предвидеть наступление неблагоприятных последствий в связи с этим произведены доначисления налога на прибыль. Несмотря на это, налогоплательщик заключил договоры на проведение капитального ремонта скважин, по которым давно истек срок их полезного использования.

Тот факт, что налогоплательщик и ранее арендовал спорные скважины никак не влияет на существо спора, т.к. скважины переведены в состояние капитального ремонта в ноябре 2005 г., действие договоров аренды распространяется на период с 01.01.2006 по 31.12.2006, а договоры с подрядчиками на проведение капитального ремонта скважин заключались в период с марта по май 2006 года.

Суд апелляционной инстанции доводы налогового органа по данному эпизоду считает также несостоятельными, в виду следующего.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что некомпенсируемые арендодателем расходы на капитальный ремонт эксплуатационных скважин обоснованно учтены заявителем в составе прочих расходов.

В 2006 году заявителем заключено два договора аренды имущества (скважин и оборудования) от 20.04.2006 N 01/1600-Д-4/2006 (т. 5 л.д. 108-150, т. 6 л.д. 1-48) и от 01.12.2006 N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л.д. 10-107). Согласно приложению N 1 к договору аренды N 01/1600-Д-4/2006 и приложению N 1 к договору аренды N 1/1600-Д-127/2007 заявителю переданы в аренду скважины газовые эксплуатационные N 82 и N 917.

Согласно договорам аренды, а также проекту разработки АГКМ именно на заявителя возлагалась обязанность нести расходы по содержанию и эксплуатации арендованных скважин, а также производить за свой счет все виды ремонтов, включая текущий и капитальный ремонт.

Договорами аренды (п. 4.4.3 договора аренды N 01/1600-Д-4/2006 и п. 4.4.4 договора аренды N 1/1600-Д-127/2007) предусмотрено, что арендатор (заявитель) обязан нести расходы по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества; производить все виды ремонтов, включая текущий и капитальный скважин.

Договорами аренды также предусмотрено, что арендодатель (ОАО "Газпром") не обязан возмещать заявителю понесенные затраты, включая затраты на капитальный ремонт арендованного имущества.

Пунктами 1, 2 ст. 260 НК РФ прямо установлено, что в случае, если договором аренды, возмещение расходы на ремонт арендодателем не предусмотрено, то указанные расходы, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Следовательно, суд обоснованно пришел к выводу, что некомпенсируемые арендодателем расходы на капитальный ремонт эксплуатационных скважин обоснованно были учтены заявителем в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций.

Обязанность заявителя осуществлять капитальный ремонт эксплуатационных скважин предусмотрена проектом разработки Астраханского газоконденсатного месторождения (т. 24 л.д. 1-8), а также вытекает из требований отраслевого законодательства, регулирующего вопросы пользования недрами.

Заявитель разрабатывает Астраханское газоконденсатное месторождение, уникальность которого заключается в высоком содержании в пластовой смеси сероводорода (до 25%).

В силу п. 1 ст. 6 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" от 21.07.1997 N 116-ФЗ Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утв. постановлением Госгортехнадзора РФ от 05.06.2003 N 56 предусматривают специальные требования к строительству, эксплуатации и ремонту скважин на месторождениях с содержанием сероводорода более 6%.

В лицензионном соглашении об условиях разработки и геологического изучения АГКМ" (п. 4 приложения N 1 к лицензии на право пользования недрами N 10899 серии ACT) (т. 18л.д. 141-149) указано, что заявитель несет всю ответственность, как пользователь недрами, в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами Российской Федерации и решениями органов государственной власти Астраханской области.

Согласно "проекту разработки Астраханского газоконденсатного месторождения на 2001 - 2019 гг." (ВНИИгаз) (т. 20л.д. 115-118) заявителю поручено провести работы по мониторингу технического состояния фонда скважин, обработке и внедрению технологий капитального ремонта и ликвидации скважин. По результатам работ заявителем приняты Основные технологические показатели по разработке месторождения, согласно которым для обеспечения запланированного объема добычи газа и поддержания фонда скважин в технически исправном состоянии, необходимо выполнение в год не менее 11 капитальных ремонтов скважин. Т.е. уже при составлении проекта разработки Астраханского газоконденсатного месторождения планировалось, что около 11 скважин из всего эксплуатационного фонда скважин необходимо будет ежегодно переводить в состояние капитального ремонта.

Таким образом, заявитель обосновано учел спорные расход в целях налогообложения прибыли, поскольку за свой счет обязан был произвести ремонт эксплуатационных скважин N 82 и N 917 в соответствии с условиями договоров аренды, а также в силу требований отраслевого законодательства.

Расходы на ремонт арендованных эксплуатационных скважин N 82 и N 917 являются обоснованными и экономически оправданными.

Понесенные в 2006 г. заявителем расходы на капитальный ремонт эксплуатационных скважин N 82 и N 917 являются оправданными и экономически обоснованными, поскольку согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Согласно разъяснениям КС РФ, изложенным в определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П "основным условием признания затрат обоснованными и экономически-оправданными является произведение их для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". При этом имеет значение лишь щель (направленность) такой деятельности, а не ее результат".

Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, расходы признаются экономически оправданными, если они связаны с осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода.

Представленными в материалы дела документами подтверждается, что, передавая эксплуатационные скважины N 82 и N 917 в капитальный ремонт, заявитель рассчитывал восстановить их работоспособность и продолжить добычу углеводородного сырья после ремонта скважин.

В акте передачи оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 82, выходящей в ремонт, от 16.12.2005 (т. 4 л.д. 104-106) указано, что скважина относится к категории эксплуатационных. Причиной проведения ремонта являлась: негерметичность уплотнений трубной головки в м/к 7x9 (межколонном 7"х9" пространстве), обрыв НКТ (насосно-компрессорных труб) на глубине 3270 м.

В плане-заказе на проведение ремонта скважины N 82 (т. 4 л.д. 110-112) указано, что целью работ является ремонт и последующее "освоение скважины".

В акте от 18.11.2005 (т. 4 л.д. 146-147) передачи оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 917, выходящей в ремонт также указано, что категория скважины - эксплуатационная. Причиной проведения ремонта является ликвидация перетоков в затрубном и межколонном 7x9 пространстве.

Планом-заказом на капитальный ремонт эксплуатационной скважины N 917 (т. 5 л.д. 1-2) предусмотрено, что целью работ является обследование технического состояния и ремонт скважины.

Обоснованность вывода скважин в ремонт по указанным причинам подтверждается "Проектом разработки Астраханского газоконденсатного месторождения".

В дополнении к проекту разработки Астраханского ГКМ с учетом замечаний экспертизы ООО "НГБ - Электродиагностика", (Отчет о НИР, 2005 год, ООО "Научно исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ, книга 1, стр. 51) (т. 18 л.д. 124-128), указано, что основанием для вывода скважины в капитальный ремонт является: негерметичность уплотнений трубной подвески, трубной головки, приводящей к прямому сообщению трубного, затрубного и (или) межколонного 7"х9" пространств; обрыв лифтовой колонны.

При этом согласно дополнению к проекту разработки АГКМ от 2005 г. успешность капитального ремонта скважин за период разработки месторождения до 2005 г. составляла 70 %.

В дополнении к Проекту разработки Астраханского ГКМ с корректировками показателей на период разработки 2007-2009 гг. (Отчет о НИР 2007 г.) (т. 18л.д. 121-123) указаны те же основания для вывода скважин в ремонт. При этом на рис. 3.1.1 "Критерии вывода скважин в КРС" (приложение к Проекту разработки Астраханского ГКМ - т. 18 л.д. 122) указано, что при наличии подобных дефектов скважин, которые обнаружены в скважинах N 82 и N 917, целью капитального ремонта является устранение дефектов и перевод скважин в технически исправный действующий фонд.

При этом согласно статистическим сведениям, представленным в дополнении к проекту разработки Астраханского ГКМ от 2007 г. успешность капитального ремонта скважин АГКМ за период 1986 - 2006 гг. составляет 73 %.

Вся процедура капитального ремонта скважин отражена в "Типовом проекте на капитальный ремонт скважин на АГКМ", утвержденном 08.08.2001 (т. 18 л.д. 129-140). На стр. 3 типового проекта указано, что целью проектируемых работ является "восстановление эксплуатационной скважины и ввод ее в действующий фонд". При этом типовой проект на капитальный ремонт в обязательном порядке предусматривает перечень геофизических исследований при капитальном ремонте скважин на основании пунктов 2.3, 5.15 "Инструкции по безопасному ведению работ при разведке и разработке нефтяных, газовых и газоконденсатных месторождений с высоким содержанием сероводорода", утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.04.2000 N 20.

Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что при проявившихся дефектах заявитель не имел права продолжать использование скважин N 82 и N 917, а работы по капитальному ремонту направлены на восстановление работоспособности скважин, ввод их в действующий фонд и продолжение добычи углеводородного сырья.

Безрезультатность проведенных заявителем работ по капитальному ремонту скважин N 82 и N 917 в силу ст. 252 НК РФ и ст. 260 НК РФ не имеет правового значения для целей исчисления налога на прибыль организаций. Налоговое законодательство относит затраты к экономически оправданным, если они понесены для целей осуществление деятельности, направленной на получение дохода, вне зависимости от достигнутых налогоплательщиком результатов.

Более того, следует отметить, что достижению целей капитального ремонта скважин N 82 и N 917 препятствовали объективные причины.

Согласно дополнению к проекту разработки Астраханского ГКМ с коррективами показателей разработки на период 2007-2019 гг." (Отчет о НИР 2007 год ООО "Научно исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ, этап N 4, Часть 6 стр. 64) (т. 18 л.д. 121-123) в виду высокого содержания сероводорода в недрах АГКМ, успешность капитального ремонта скважин АГКМ за период 1986 - 2006 гг. составила 73 процента. Отрицательные результаты капитального ремонта проявляются в виду негативного воздействие пластового флюида на скважины типовой конструкции.

Протоколами заседания комиссии по ликвидации эксплуатационной скважины N 82 от 14.12.2006 и скважины N 917 от 14.12.2006 (т. 4 л.д. 113-126) зафиксированы причины ликвидации названных скважин, а именно: выявление нарушения целостности 177,8 мм эксплуатационной и 244,5 мм технической колонн скважины N 82 в интервалах 3 252 -3 272, 3 784-3 786 м. и целостности эксплуатационной колонны 177,8 мм. Неустранимый характер указанных дефектов послужил объективным препятствием для прекращения работ на скважинах N 82 и N 917.

Таким образом, суд правомерно указал на необоснованность доводов инспекции, направленных на оценку эффективности произведенного ремонта.

НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать понесенные налогоплательщиком расходы с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Протокол допроса свидетеля (начальника геологического отдела Газопромыслового управления Общества Чалов О.Ю.) от 23.03.2009 б/н (т. 24л.д. 82-85) не может использоваться в качестве доказательства налогового правонарушения.

Согласно протоколу допроса, свидетелю заданы вопросы относительно скважин, находящихся в состоянии "ожидания ликвидации". Однако как следует из распределения фонда скважин ООО "Газпром добыча Астрахань" за 2006 г. (т. 4 л. 91-103), скважины N 82 и N 917 в течение всего 2006 года находились в состоянии "Капитального ремонта скважин" (до декабря 2006 г.), "Предупредительного ремонта скважин и пр." (в декабре 2006 г.). И только с января 2007 г. скважины N 82 и N 917 учитывались в фонде "ожидания ликвидации", т.к. в декабре 2006 г. протоколами заседания комиссии по ликвидации эксплуатационных скважин N 82 и N 917 (т. 4 л.д. 113-126) зафиксировано решение ликвидировать скважины и вывести их из эксплуатационного фонда в ожидание ликвидации.

Таким образом, полученные в протоколе допроса сведения относятся к периоду после завершения капитального ремонта скважин N 82, N 917 и не связаны с обстоятельствами, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Довод инспекции о том, что у заявителя имелись все основания предвидеть безрезультатность работ по ремонту скважин, по которым давно истек срок их полезного использования, является несостоятельным, поскольку из паспорта скважины N 917 (т. 24 л.д. 67, 71) следует, что эксплуатация скважины начата в декабре 1995 г., поэтому к моменту передачи скважины в капитальный ремонт в 2006 г. срок ее полезного использования еще не истек. Из паспорта скважины N 82 (т. 24 л.д. 36-60) видно, что, несмотря на то, что скважина введена в эксплуатацию в августе 1987 г. (т. 24 л.д. 43), добыча углеводородного сырья из скважины велась в течение всего периода ее эксплуатации вплоть до ноября 2005 г., когда скважина передана в капитальный ремонт. Назначение скважины как эксплуатационной подтверждается и актом передачи скважины N 82, выходящей в ремонт, от 16.12.2005 (т. 4 л.д. 104-106). При этом из протоколов заседания комиссии по ликвидации следует, что рекомендация ликвидировать скважины N 82 и N 917 дана только в результате проведенных на скважинах геофизических исследований (т. 4л.д. 113-126).

Следовательно, суд обоснованно пришел к выводу, что у заявителя не было оснований предвидеть безрезультатность ремонта скважин N 82 и N 917, а решение о передаче скважин в капитальный ремонт преследовало цель восстановления работоспособности скважин и последующей их эксплуатации.

Проведение капитального ремонта за счет арендатора соответствует условиям договоров аренды и нормам гражданского законодательства об аренде.

Довод инспекции о том, что проведенный заявителем капитальный ремонт скважин не может быть квалифицирован как исполнение обязательств арендатора по капитальному ремонту арендованного имущества, противоречит условиям договора аренды и нормам гражданского законодательства по следующим причинам.

Договорами аренды (п. 4.4.3 договора от 20.04.2006 N 01/1600-Д-4/2006 (т. 5л.д. 108-150, т. 6 л.д. 1-48) и п. 4.4.4 договора от 01.12.2006 N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л.д. 10-107)) на заявителя возлагалась обязанность нести расходы по содержанию и эксплуатации арендованных скважин, а также производить за свой счет все виды ремонтов, включая текущий и капитальный ремонт.

Как следует из распределения фонда скважин ООО "Газпром добыча Астрахань" за 2006 г. (т. 4 л. 91-103), скважины N 82 и N 917 до 2006 года находились в составе действующего фонда основных средств. Скважины выведены в капитальный ремонт только в конце 2005 года в период действия договора аренды имущества с ОАО "Газпром" от 28.12.2004 г. (регистрационный номер 12А/05 от 14.04.2005 г.) (т. 18 л.д. 117- 120). То обстоятельство, что эксплуатационные скважины N 82 и N 917 находились в аренде у заявителя в течение 2005 г. подтверждается приложением N 1 к договору, где в составе арендуемого имущества указаны скважины N 82 и N 917.

В 2005 году капитальный ремонт скважин не был завершен, что и послужило причиной их включения в состав арендованного имущества по договору от 11.05.2006 г. в состоянии капитального ремонта. При перезаключении договора аренды имущества в 2006 г. к заявителю фактически перешло обязательство по проведению капремонта скважин N 82 и N 917 по ранее действовавшему договору аренды.

Согласно п. 2 ст. 612 ГК РФ арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Поскольку заявитель являлся арендатором скважин N 82 и N 917 в 2005 г., т.е. до заключения нового договора аренды в 2006 г., в ноябре 2005 г. составил акты о передаче скважин N 82 и N 917 в ремонт, ему заранее были известны недостатки передаваемого в аренду имущества. Гражданское законодательство допускает передачу в аренду имущества с недостатками, если они заранее известны арендатору при заключении договора аренды и передачи имущества в аренду.

Более того, как следует из п. 4.4.10 договора аренды от 20.04.2006 N 01/1600-Д-4/2006 (т. 5 л.д. 108-150, т. 6л.д. 1-48) и п. 4.4.11 договора аренды от 01.12.2006 N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л.д. 10-107), имущество подлежало возврату из аренды только в случае принятия арендодателем решения о его ликвидации (списании), консервации. Скважины, находящиеся в состоянии капитального ремонта, могли быть предметом аренды и стороны договором определили, что арендатор несет расходы по такому ремонту.

В постановлении от 15.11.2005 N 5348/05 Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что налоговые органы должны оценивать последствия сделки исходя из того, какие договоренности достигнуты между налогоплательщиком и его контрагентом. Если между сторонами сделки отсутствует спор о величине выплат по договору или о распределении обязанностей по договору, налоговый орган не имеет права исключать из себестоимости расходы, осуществленные налогоплательщиком в порядке и в размере, согласованными с контрагентом.

При заключении договоров аренды арендатор и арендодатель имели информацию о том, что скважины N 82 и N 917 находятся в состоянии капитального ремонта, стороны договорились о том, за чей счет проводится капитальный и текущий ремонт арендованного имущества, спор между сторонами по этому вопросу отсутствует. Налоговый орган, в свою очередь, не вправе оценивать целесообразность и рациональность понесенных налогоплательщиком расходов на ремонт скважин.

Таким образом, доводы инспекции о том, что арендатор может учесть расходы по ремонту арендуемого имущества для целей налогообложения прибыли только в том случае, если имущество передавалось ему в исправном состоянии, не соответствуют ни нормам гражданского законодательства, ни законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость.

Доводы ответчика о неправомерном применении заявителем к вычету сумм НДС, предъявленных по работам на капитальный ремонт скважин N N 82 и 917, ввиду того, что рассматриваемые затраты, по мнению налогового органа, экономически неоправданны, не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты при соблюдении следующих условий: приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав для целей осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; наличие счета-фактуры; принятие товаров, работ, услуг к бухгалтерскому учету.

Все указанные требования ст. 171 НК РФ и ст. 172 НК РФ для применения налоговых вычетов заявителем соблюдены в полном объеме.

Вся первичная документация, подтверждающая обоснованность применения налоговых вычетов, представлена инспекции при проверке (счета-фактуры, выдержки из книги покупок, акты приемки-передачи выполненных работ). Факт принятия работ (услуг) к бухгалтерскому учету, их оплату (в том числе с НДС) подрядчикам налоговый орган не оспаривает. Недостатков по счетам-фактурам не выявлено.

Расходы по капитальному ремонту скважин в соответствии с НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанное означает, что приобретение спорных работ производилось заявителем для осуществления деятельности, приносящей доход.

Каких либо иных условий, подлежащих проверке при оценке правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, помимо тех, которые указаны в ст. 171 и 172 НК РФ (и в том числе условия об оценке экономической оправданности расходов), НК РФ не предусмотрено.

Вывод об отсутствии прямой зависимости между подтверждением права на принятие затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль с подтверждением права на вычет НДС, исчисленного с этих затрат, следует и из постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 11174/07, которым указано, что право на применение налоговых вычетов, установленных ст. 172 НК РФ, обусловлено наличием счетов-фактур, выставленных на оплату подрядной организацией налогоплательщику, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 г.). В определении от 25.08.2005 N 2236/08 ВАС РФ также указал, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Следовательно, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что в проверяемом периоде заявителем понесены обоснованные расходы на капитальный ремонт эксплуатационных скважин N N 82 и 917. В связи с этим доначисление заявителю налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций, а также исключение налоговых вычетов по указанным расходам является неправомерным.

П. 1.2.2., п. 2.2. "Включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по работам и услугам, связанным с техническим перевооружением эксплуатационных скважин. Применение налоговых вычетов по НДС со стоимости спорных работ"

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что заявителем в нарушение требований п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 260 НК РФ учтены в составе текущих расходов затраты на оплату подготовительных, вспомогательных, сопутствующих и заключительных работ и услуг, непосредственно связанных с техническим перевооружением скважин N 218, N 250 и N 611.

При этом налоговый орган аргументирует свою позицию, ссылаясь на следующие установленные им при проверке обстоятельства.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде на эксплуатационных скважинах N 218, N 250 и N 611 производились работы, связанные с реконструкцией указанных объектов; к работам по реконструкции скважин, учитываемым по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", заявителем отнесены только непосредственно стоимость НКТ, работы по спуску НКТ меньшего диаметра и подъему НКТ большего диаметра без учета работ по подготовке скважин, установке оборудования, применяемого при ремонте как самих скважин, так и их составных частей, а также дополнительных работ, сопровождающих подъем и спуск НКТ, заключительных работ; подготовительные, вспомогательные, сопутствующие и заключительные работы, выполненные по скважинам, без проведения которых невозможно осуществление работ по реконструкции данных объектов (замене НКТ и ПО), отражены в учете заявителя как работы по капитальному ремонту скважин и включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; указанные виды работ не могут быть отнесены к капитальному ремонту, а должны быть квалифицированы как работы по техническому перевооружению объектов, расходы по которым необходимо учитывать в составе вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений).

По мнению инспекции, что работы на скважинах N 218, N 250 и N 611 именуются не работами по капитальному ремонту, поскольку это вызвано лишь фактом отражения самим заявителем данных работ в документах как работ по реконструкции, стоимость выполненных работ по реконструкции скважин отражена заявителем по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", стоимость оборудования для данных работ (НКТ) отражена на счете 07 "Оборудование к установке".

Таким образом, подготовительные, вспомогательные, сопутствующие и заключительные работы, выполненные подрядными организациями на указанных скважинах также подлежат аккумулированию на счете 08 и последующей передаче расходов по ним инвестору ОАО "Газпром" (перевод на счет 96 "Целевые финансирования и поступления"), вместе с расходами по основными работам на скважинах.

По мнению налогового органа, суд первой инстанции неправомерно поддержал позицию заявителя о законности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, осуществленных по вышеуказанным работам, в общем размере 166 576 492,00 руб., а также применения налоговых вычетов по НДС в размере 29 987 533,00 руб., уплаченному в составе стоимости данных работ.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы несостоятельными, по следующим основаниям.

В проверяемом периоде заявителем заключен договор подряда на реконструкцию скважин в 2006 г. с ООО "Бургаз" от 06.05.2006 N 263 (т. 7 л. 114-133), по которому ООО "Бургаз" (подрядчик) обязался выполнить комплекс работ по замене морально устаревшего и физически изношенного оборудования эксплуатационных скважин по стройке "Реконструкция 1 и 2 очереди АГК как единого промышленного комплекса" ОАО "Газпром" ООО "Астраханьгазпром" в соответствии с "Сетевым план-графиком реконструкции скважин АГКМ на 2006 г.", "План-заказом на реконструкцию скважины" и "Технологическим регламентом на КРС АГКМ". Как установил налоговый орган, в результате проведения указанных работ была произведена замена насосно-компрессорных труб (далее - НКТ) и подземного оборудования (далее - ПО). Соответствующие работы, а также сопровождающие их вспомогательные работы (приемка скважин в ремонт, перетаскивание оборудования, монтаж оборудования и т.д.) налоговый орган квалифицировал как техническое перевооружение.

В то же время примененная ответчиком квалификация не соответствует фактическому характеру произведенных работ и нормам законодательства о налогах и сборах.

Понятие технического перевооружения в целях налогообложения прибыли определено в п. 2 ст. 257 НК, в соответствии с которым под техническим перевооружением следует понимать "комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".

Из указанной нормы следует, что работы могут быть квалифицированы как техническое перевооружение только при условии их направленности на повышение технико-экономических показателей основных средств.

Однако спорные работы, произведенные на основании договора с ООО "Бургаз", не были направлены и фактически не привели к увеличению каких-либо технико-экономических показателей скважин и, следовательно, не могут рассматриваться как техническое перевооружение.

В соответствии с приложением N 5 к договору с 000 "Бургаз" (т. 7л. 114-133) для целей этого договора под реконструкцией скважин понимается комплекс организационных, технических, технологических, экологических и других мероприятий по восстановлению утраченной в процессе эксплуатации работоспособности скважины на прежнем уровне.

Такое определение подлежащих выполнению работ (с учетом ст. 431 ГК РФ) в целях применения положений ст. 257 НК РФ предполагает, что в действительности сторонами согласованы условия для проведения ремонтных работ в отношении спорных скважин.

Понятие ремонта НК РФ не содержит. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ". Руководствуясь указанной нормой, при определении понятия ремонта следует обратиться к положениям отраслевых нормативных правовых актов.

Применительно к скважинам понятие ремонта раскрывается в следующих нормативных правовых актах:

Классификатор ремонтных работ в скважинах (РД 153-39.0-088-01), утв. Приказом Минэнерго России от 22.10.2001 N 297 (п. 3.1), аналогичное определение понятия ремонта содержится в Правилах проведения ремонтных работ в скважинах (РД 153-29-023-97), утв. Приказом Минтопэнерго России 18.08.1997.

Согласно Методическим указаниям о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции скважин (РД-13-07-2007), утв. приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 N 279.

В соответствии с рекомендациями по определению видов ремонтных работ в скважинах, эксплуатируемых организациями нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей, газовой и нефтехимической промышленности, утв. приказом Минэнерго России от 24.06.2008 N 5 (п. 3.1 и п. 3.2) капитальный ремонт скважин включает в себя "работы по восстановлению или замене отдельных частей скважин или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели по повышению нефтеотдачи пластов, промышленной и экологической безопасности, охране недр и энергетической эффективности", в том числе: ликвидация последствий аварий; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; изоляция одних и приобщение других горизонтов; перевод скважин по другому назначению. Текущий ремонт скважин включает в себя комплекс работ, выполняемых для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей оборудования скважины, а также работ по изменению режима и способа эксплуатации скважины.

Из приведенных положений следует, что, в отличие от технического перевооружения, осуществление ремонтных работ предполагает не повышение технико-экономических показателей основного средства, а только восстановление его первоначального состояния. При этом в рамках капитального ремонта возможна замена отдельных деталей основного средства на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Именно такое понимание характера и цели работ, выполняемых в отношении скважины, полностью соответствует и предмету договора, заключенного между заявителем и ООО "Бургаз" (т. 7л. 114-133).

Таким образом, для надлежащей квалификации выполненных на скважине (скважинном оборудовании) работ, в т.ч. в целях налогообложения, необходимым является проведение комплексного анализа выполненных работ, а также учет цели и результата выполненных работ. В частности, ответчиком должно было быть установлено, что в результате произведенных работ изменились технико-экономические показатели скважины.

Данное условие не было соблюдено налоговым органом.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что на скважине N 250 АГКМ выполнены работы по замене НКТ с изменением диаметра 26, установлена кровля цементного моста в искусственном забое (4 030 м). Ответчик, полагая, что данные работы представляют собой работы по техническому перевооружению, не дал должного анализа содержанию и цели этих работ.

В действительности же, из документов, обосновывающих необходимость выполнения данных работ, можно установить следующее.

Согласно акту осмотра технического состояния трубы НКТ скважины N 250, утв. главным инженером ГПУ (т. 8 л. 99-100), при проведении осмотра комиссией выявлены неустранимые дефекты (коррозионные поражения), препятствующие дальнейшей эксплуатации НКТ (год ввода в эксплуатацию 1990 г.). В частности, в акте указано, что НКТ "имеют коррозионные поражения различной степени от воздействия агрессивных компонентов пластовой смеси. 10 труб имеют сильную язвенную коррозию по всей наружной поверхности труб, глубиной 5-6 мм. Имеется утончение тела труб в ниппельной зоне до 3-4 мм. 55 труб с наружной поверхности поражены язвенной коррозией глубиной от 3 до 5 мм. На 16 трубах отмечена локальная язвенная коррозия глубиной до 1-3 мм. На 270 трубах НКТ обнаружены зоны питтинговой и язвенной коррозии, глубиной 1 - 1,5 мм. В интервале выше 500 м. до устья скважины уменьшение толщины стенки не превышает 10 % от номинала. Все трубы имеют коррозионный износ резьб и коррозионные повреждения уплотняющих поверхностей. Потери веса труб из-за коррозии составляют 5 %". Согласно заключению комиссии "объект [трубы НКТ] подлежит списанию, трубы непригодны для использования в скважинах из-за невозможности добиться герметичности".

Неисправность скважины подтверждается также актом передачи оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 250, выходящей в ремонт, от 10.08.2005 причиной проведения ремонта была "негерметичность скважины по Р-утплотнениям".

В соответствии с п. 6 Отчета о НИР (Дополнение к Проекту разработки Астраханского ГКМ") (т. 8 л. 69-76)11 выработка ресурса скважинного или устьевого оборудования является основанием для его замены в рамках КРС. При этом в отчете указано, что средний дебит скважин после капитального ремонта снижается незначительно (примерно 6,2 % по сравнению с тем, что был до КРС) (стр. 54).

Согласно п. 1.5.9. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 05.06.2003 г. N 56, "при обнаружении в процессе монтажа, технического освидетельствования или эксплуатации несоответствия оборудования требованиям правил технической эксплуатации и безопасности оно должно быть выведено из эксплуатации. Дальнейшая эксплуатация разрешается после устранения выявленных недостатков". При этом из п. 2.3.1 и п. 2.3.6 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 05.06.2003 г. N 56, следует, что герметичность является обязательной характеристикой скважины при ее эксплуатации, что также подтверждает необходимость проведения ремонта.

Учитывая необходимость восстановления работоспособности скважинного оборудования и работоспособности скважины, заявителем выполнены работы по ремонту, направленные на устранение недостатков, препятствующих эксплуатации, путем замены НКТ на новые.

Перечнем работ в скважинах, прямо поименованных в Классификаторе ремонтных работ в скважинах (РД 153-39.0-088-01), "замена, опрессовка и устранение негерметичности НКТ" (ТР4-6) прямо отнесены к ремонтным. Аналогичным образом, в приказе Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5 (п. 3.1) также содержится прямое указание, что "работы по замене отдельных частей скважин или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом на более долговечные и экономичные" являются работами по капитальному ремонту скважины.

Таким образом, замена в спорном случае необходимого оборудования на другое аналогичное, обусловленная повреждениями оборудования, не свидетельствует о внедрении передовых технологий, повышении технико-экономических показателей скважины, не приводит к существенному повышению производительности скважины, а равно иным последствиям, характеризующим работы по техническому перевооружению объекта основных средств. Доказательств обратного налоговым органом не отражено.

Работы на скважине N 611 являются работами, произведенными в рамках капитального ремонта скважины, что подтверждается следующим.

Из паспорта скважины следует, что скважина остановлена 01.02.2003 г. по причине негерметичности КГ, нарушения 12 колонны в районе клиньев, негерметичности затрубного пространства и ингибиторного клапана. Таким образом, целью капитального ремонта скважины N 611 являлось устранение негерметичности технической колонны Ф32нмм и затрубного пространства, что следует из паспорта скважины, Плана-заказа на капитальный ремонт эксплуатационной скважины, акта передачи оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 611 от 29.03.2006 г., выходящей в ремонт (т. 8 л. 93-98).

Необходимость проведения ремонта в сложившихся обстоятельствах продиктована требованиями законодательства. Так, в соответствии с п. 2.3.1 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 05.06.2003 г. N 56, конструкция скважины в части надежности, технологичности и безопасности должна обеспечивать "условия охраны недр и окружающей среды, в первую очередь за счет прочности и долговечности крепи скважины, герметичности обсадных колонн и кольцевых пространств, а также изоляции флюидосодержащих горизонтов друг от друга, от проницаемых пород и дневной поверхности". Согласно п. 2.3.6 указанных Правил "конструкции устья скважины, колонных головок, герметизирующих устройств должны обеспечивать герметичность межколонных пространств при строительстве и эксплуатации скважин". Таким образом, герметичность является обязательной характеристикой скважины при ее эксплуатации, и следовательно, ее нарушение является основанием для проведения капитального ремонта скважины.

В целях восстановления работоспособности скважины проведены ремонтные работы, направленные на устранение негерметичности скважины. Так, согласно акту приема оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 611 от 07.11.2006 г., выходящей из ремонта (т. 8 л. 93-98), в ходе капитального ремонта проведены следующие работы: глушение скважины 8 - 1,48 %, извлечение комплекта НКТ с ПО, установка цементного моста, переоборудование устья с заменой верхних труб 6, 9, 12 колонн, ревизия и монтаж КГ и ТГ, опрессовка эксплуатационной колонны, разборка цементного моста, спуск комплекта НКТ с ПО.

Проведенные работы относятся законодательством к ремонтным работам. Так, в соответствии с Классификатором ремонтных работ в скважинах (РД 153-39.0-088-01), утвержденным приказом Минэнерго РФ от 22.10.2001 N 297, "замена, опрессовка и устранение негерметичности НКТ", "ревизия и смена устьевого оборудования", относится к текущему ремонту скважины (ТР5-4, ТР5-6), "устранение негерметичности эксплуатационной колонны - к капитальному ремонту (КР2)".

Результатом произведенных работ явилось восстановление герметичности скважины.

В отношении скважины N 218, налоговый орган установил, что заявителем проведены работы по замене верхней части 1 трубы 7 колонны, установке адаптерного фланца с уплотнением "м-м", спуск ПО, замена НКТ с изменением диаметра29.

Соответствующие работы также являются работами по ремонту скважины.

Актом осмотра технического состояния N 9 (т. 8 л. 101-102) установлено, что трубы НКТ скважины N 218 "имеют коррозионные поражения различной степени от воздействия агрессивных компонентов пластовой смеси. На внутренней и наружной поверхности труб имеется налет продуктов коррозии, отмечаются очаги язвенной коррозии. На ряде труб отмечены механические повреждения (задиры, сколы). Резьбовые соединения труб имеют коррозионный износ. Торцевые элементы, муфтовые и пиннельные соединения имеют коррозионные поражения. Трубы D 88,9 - 7,34 мм имеют значительный коррозионный износ и нарушение геометрии нитей резьбы. Потери веса труб из-за коррозии составляют 5 %". Согласно заключению акта "объект (НКТ) подлежит списанию, трубы непригодны для использования в скважинах из-за невозможности добиться герметичности".

Актом передачи оборудования устья и приустьевой площадки скважины N 218 от 10.03.2006 г., выходящей в ремонт (т. 8 л. 87-92), установлено, что причиной проведения ремонта являлось возникновение неустранимых дефектов оборудования: нарушение герметичности линии управления клапана-отсекателя, невозможность извлечения клапана-отсекателя, негерметичность технической колонны и затрубного пространства, уплотнения трубной головки под давлением H2S.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что характер произведенных на скважинах работ, их цели и результат не свидетельствуют об изменении технико-экономических показателей скважин, поскольку все выполненные на скважинах виды основных работ представляют собой работы по ремонту, то и сопутствующие работы (подготовительные, заключительные), выполнявшиеся подрядчиками для заявителя, относятся к текущим расходам в составе ремонтных (ст. 260 НК РФ), поскольку связаны с основными как единый комплекс работ.

Более того, вывод о том, что сопроводительные работы в данном случае подпадают под понятие ремонтных, будет отвечать и п. 3.2 Классификатора ремонтных работ в скважинах (РД 153-39.0-088-01), в соответствии с которым "комплекс подготовительных, основных и заключительных работ, от передачи скважины заказчиком до окончания работ, предусмотренных планом и принимаемых по акту" признается "единицей ремонтных работ".

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что показателями, подтверждающими техническое перевооружение эксплуатационных скважин, являются: изменение глубины забоя и изменение количества НКТ и их диаметра. В то же время такая квалификация произведенных работ противоречит нормам законодательства. Довод налогового органа является несостоятельным.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ "к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".

Таким образом, для того, чтобы определить, относятся спорные работы к техническому перевооружению или нет, необходимо провести сравнение технико-экономических показателей скважин до и после ремонта.

При этом работы заявителя могут быть отнесены к техническому перевооружению основных средств только в том случае, если будет в комплексе установлено одновременное выполнение всех условий (работы проводились на основе замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования скважины новым, более производительным; работы направлены на повышение технико-экономических показателей основных скважины; работы привели к реальному существенному увеличению указанных показателей по сравнению с их уровнем до ремонта).

При отсутствии указанных признаков, расходы на проведение ремонтных работ на скважинах в целях налогообложения не могут быть квалифицированы как техническое перевооружение и, следовательно, расходы на их оплату не должны увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.

Инспекцией не проведено сравнение технико-экономических показателей скважины до и после ремонта в целях определения соответствия указанных работ описанию технического перевооружения, приводимому в НК РФ. В то же время, в результате такого сравнения из представленных в дело документов можно установить, что проведенные на скважинах работы не могут быть отнесены к техническому перевооружению, поскольку по своему содержанию не соответствуют определению этого понятия, как оно приведено в п. 2 ст. 257 НК РФ. Однако судом первой инстанции исследованы все имеющиеся в материалах дела доказательства и дана правильная оценка всем работам, выполненным применительно к каждой из скважин. Судом с учетом всех материалов дела установлено, что в результате ремонта заменены пришедшие в негодность НКТ, устранена негерметичность технической колонны и затрубного пространства, произведены работы, в результате которых была лишь восстановлена возможность скважины функционировать на прежнем уровне. Направленность работ на восстановление возможности скважин функционировать на прежнем уровне также следует из условий договора с ООО "Бургаз" (т. 7л. 1-113), на основании которого проведен ремонт скважин.

Таким образом, характеристика работ, выполненных в проверяемый период на скважинах N 218, N 250 и N 611 свидетельствует, что указанные работы не могли быть квалифицированы как работы, связанные с техническим перевооружением.

Довод инспекции о том, что спорные работы осуществлены заявителем в рамках реализации инвестиционных проектов, в частности в рамках проекта "Реконструкция 1 и 2 очереди АГК как единого промышленного комплекса" согласно договору от 09.08.1999 N 53-555 и дополнительными соглашениями от 01.03.2006 и от 05.10.2006 N 14 (т. 8 л. 1-68). Выполнение работ по реконструкции осуществлялось ООО "Бургаз" на основании договора подряда от 06.05.2006 N 113-06 (т. 7 л. 114-133). На основании положений указанных договоров налоговый орган утверждает, что спорные работы проведены в рамках реконструкции скважин.

В то же время такой вывод инспекции не соответствует фактическому характеру произведенных работ, а также содержанию соответствующих договоров.

Так, в соответствии с приложением N 5 к договору подряда от 06.05.2006 N 113-06 для целей настоящего договора под реконструкцией скважин понимается "комплекс организационных, технических, технологических, экологических и других мероприятий по восстановлению утраченной в процессе эксплуатации работоспособности скважины на прежнем уровне". Также соответствующим приложением определено, что план-заказ на реконструкцию скважин представляет собой "документ, дающий право на производство капитального ремонта скважины и его финансирование".

Приведенные определения соответствуют понятию ремонта, а не реконструкции скважин как она понимается в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ: "в целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции". В свою очередь, договором предусмотрено, что проводимые на скважине работы направлены на восстановление работоспособности скважины на прежнем уровне. Более того, в результате произведенных работ не было достигнуто какое-либо качественное изменение технических характеристик скважины, улучшение ее показателей.

Само употребление в тексте договора термина "реконструкция" не может являться основанием для квалификации произведенных работ как работ по реконструкции в случае, когда соответствующий термин противоречит сущности договора и содержанию производимых работ. В соответствии со ст. 431 ГК РФ "при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом". В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ "условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422)". Поскольку стороны, употребив термин реконструкция, фактически имели в виду ремонт скважин, что следует из буквального толкования положений договора, его условий и смысла, сущность произведенных работ также соответствует понятию ремонта, спорные работы правомерно квалифицированы заявителем как ремонтные, а не как работы по реконструкции или техническому перевооружению.

Аналогичным образом, в силу тех же причин не свидетельствует о содержании выполненных работ как техническом перевооружении скважин N 218, N 250 и N 611 и то обстоятельство, что выполнение спорных работ заявителем предусмотрено договором на реализацию инвестиционных проектов от 09.08.1999 г. N 53-555, заключенным с ОАО "Газпром" (т. 8 л. 1-68). Такой порядок, установленный сторонами, предполагает только, что финансирование в части стоимости самого заменяемого оборудования и основных работ по его замене (за исключением сопроводительных работ) подлежит финансированию за счет собственника.

Подлежит отклонению довод инспекции о том, что часть затрат, связанная с выполнением основных работ, отнесена заявителем к работам по реконструкции скважин, учитываемым по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В отношении данных расходов судом установлено, что все виды выполненных основных работ, а также стоимость замененного в скважинах оборудования, будучи предусмотренными инвестиционным договором, заключенным заявителем с собственником имущества, - ОАО "Газпром", - не являлись работами в отношении основных средств заявителя. По мере передачи из ремонта спорные скважины N 218, N 250 и N 611 не учитывались заявителем посчету 01 "Основные средства" и не вводились им в эксплуатацию, а затраты по ним передавались непосредственно инвестору

Так, в отношении спорных скважин заявителем представлялись в материалы судебного дела акты приемки-передачи затрат по законченным реконструкцией объектам за декабрь 2006 г. по форме КС-14 (газ) (т. 25 л. 75-76, 78-81), из которых видно, что заявителем (заказчиком) переданы, а ОАО "Газпром" (инвестором) приняты в полном объеме затраты по объектам скважин N 218, N 250 и N 611, произведенные в рамках инвестиционного договора от 09.08.1999 г. N 53-555. При этом из графы 11 указанных актов видно, что по состоянию на момент передачи затрат амортизация по рассматриваемым объектам не начислялась.

Данные акты утверждены инвестором. Из представленных распоряжений об утверждении актов приемочных комиссий по приемке в эксплуатацию объектов, входящих в состав стройки "Реконструкция 1 и 2 очереди АГК как единого промышленного комплекса" от 29.12.2006 г. N 543 (т. 25 л. 74) и N 802 (т. 25 л. 77) следует, что только по мере принятия от заказчика затрат инвестор учел данные затраты в стоимости объектов основных средств (п. 2 распоряжений).

Факт передачи заявителем указанных выше затрат на баланс инвестора следует также и из акта сверки расчетов сторон инвестиционного договора от 13.02.2007 г. за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г. "767100 Расчеты по инвестиционным договорам" (т. 25 л. 82-97), на листе 12 которого содержатся записи о принятии ОАО "Газпром" стоимости объектов имущества (спорных скважин) по инвестиционному договору на основании актов от 29.12.2006 г. Стоимость принимаемых затрат полностью соответствует данным актов по форме КС-14 (газ) (т. 25 л. 75-76, 78-81), подтверждающих их передачу.

Данные о сумме переданных затрат подтверждены дополнительно представленными журналом-ордером N 16 за декабрь 2006 г. (т. 25 л. 64-65) и расшифровкой к нему по объектам, введенным в эксплуатацию, по договору на реализацию инвестиционных проектов с 01.12.2006 г. по 31.12.2006 г. (т. 25 л. 59-63), из которых видно, что накопленные суммы спорных затрат, компенсируемые за счет средств ОАО "Газпром", списаны заявителем со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с отражением факта передачи инвестору.

Более того, факт передачи затрат, понесенных заявителем при исполнении инвестиционного договора и учитывавшихся на счете 08, инвестору, установлен налоговым органом, в решении он подтверждает, что "после завершения работ объект сдан приемочной комиссии и утвержден инвестором ОАО "Газпром", введен в эксплуатацию распоряжением "Об утверждении актов приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию законченных реконструкцией объектов"". То, что стоимость замененного в рамках инвестиционного договора оборудования и связанных с такой заменой работ (основных работ), изначально учитывалась заявителем отдельно от работ и оборудования для собственных основных средств, следует также из рабочего плана счетов заявителя на 2006 г., утвержденного приказом от 30.12.2005 г. N 1980 (т. 25 л. 66-69).

Кроме того, в апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что стоимость выполненных основных работ по спорным объектам отражалась заявителем по счету 08 субсчет 30.6 "Возведение временных (титульных) сооружений внутригрупповыми подрядчиками при строительстве по инвестиционным договорам", а приобретенное оборудование - по счету 07 субсчет 20.3, 20.4 и 20.5 ("Оборудование, полученное по инвестиционному договору", "Оборудование, приобретенное для инвестиционного договора от внешних поставщиков", "Оборудование, приобретенное для инвестиционного договора от внутригрупповых поставщиков"). Таким образом, само содержание рабочего плана счетов подтверждает, что по указанным выше субсчетам выделялись только те затраты (стоимость), которые предполагались к передаче инвестору и не подлежали включению в первоначальную стоимость объектов имущества, переводимых на счет 01 "Основные средства". Такие затраты, которые предназначались для формирования стоимости собственных основных средств заявителя, учитывались, соответственно, по субсчетам 07.20.1, 07.20.2, 08.30.1, 08.30.2, 08.30.3 с пометкой "для собственного строительства". Факт отражения спорных затрат на данных субсчетах ответчиком не установлен.

Сам по себе тот факт, что указанные выше затраты по работам и оборудованию, произведенные в отношении объектов имущества скважин N 218, N 250 и N 611, имеют характер капитальных и у инвестора (ОАО "Газпром") отнесены на увеличение стоимости основных средств, никак не влияет на квалификацию затрат заявителя на выполнение сопутствующих работ как текущих в силу следующего.

Поскольку заявитель является и арендатором спорных скважин, а следовательно, очевидно заинтересован в их эффективной эксплуатации с целью извлечения дохода, то основания полагать, что рассматриваемые затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ в части выполнения условия об экономической оправданности, отсутствуют.

В силу того, что данные затраты являются собственными затратами заявителя как заказчика по инвестиционному договору и не подлежат возмещению со стороны инвестора, то он вправе включить эти затраты в состав расходов, уменьшающих собственную налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г. Вместе с тем, какие-либо основания для включения таких затрат заявителем в состав капитальных в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, у заявителя в принципе отсутствуют, исходя из характера выполненных работ. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ только первоначальная стоимость основного средства (то есть имущества, учтенного на балансе налогоплательщика) включает в себя сопутствующие затраты, не связанные неразрывно с самим объектом (включая доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования). По смыслу абз. 2-4 п. 2 ст. 257 НК РФ стоимость работ, выполненных в отношении основного средства налогоплательщика может только увеличивать первоначальную стоимость. При этом характер работ, предусмотренных п. 2 ст. 257 НК РФ, прямо указывает на их непосредственное влияние на изменение объекта, то есть непосредственную связь с объектом. Положения, что в состав капитальных подлежат включению все работы, необходимые для осуществления основных, квалифицируемых как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, ни п. 2 ст. 257 НК РФ, ни любая иная норма налогового законодательства не содержат.

Заявитель в любом случае правомерно учел в составе текущих затрат стоимость выполненных за собственных счет сопроводительных работ в отношении скважин N 218, N 250 и N 611, вне всякой зависимости от того, будет или нет признано наличие капитального характера за затратами, переданными на баланс инвестору (ОАО "Газпром").

Дополнительным обстоятельством, подтверждающим вывод о незаконности решения ответчика, является также тот факт, что признав вышеуказанные спорные затраты, осуществленные заявителем, затратами капитального характера, ответчик при расчете вменяемой налоговой базы не учел нормы главы 25 НК РФ о порядке ведения учета капитальных затрат.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ объекты основных средств, используемые им для извлечения дохода, признаются объектами амортизируемого имущества, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизация начисляется на каждое основное средство ежемесячно, с применением нормы налоговой амортизации.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Такая формулировка предполагает, что выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций. Данный вывод о необходимости выявления в ходе выездной налоговой проверки всех обстоятельств, влияющих на определение размера налоговой обязанности налогоплательщика, поддерживается и сложившейся, в том числе, на уровне ВАС РФ, правоприменительной практикой, о чем свидетельствуют, например, определение ВАС РФ от 17.10.2010 г. N ВАС-6070/09, а также определение ВАС РФ от 09.11.2007 г. N 10810/07, постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 г. N 4909/04.

Однако налоговый орган игнорирует данную норму, настаивая на исключении из состава учтенных заявителем для целей исчисления налога на прибыль затрат на оплату работ ДО-ОО "Бургаз", ООО "Системный буровой сервис", ГИС ПФ "Астраханьгеофизика" и ООО "Газнадзор" в полной сумме, не принимая во внимание, что часть спорных затрат могла быть учтена заявителем в составе амортизационных отчислений.

Те же аргументы, которые приведены выше в опровержение доводов инспекции относительно характера выполненных на скважинах N 218, N 250 и N 611 работ, справедливы и в отношении "параллельного" эпизода отказа в применении налоговых вычетов по НДС, также признанного незаконным судом первой инстанции.

Вместе с тем, даже если исходить из того, что выполненные работы действительно надлежит квалифицировать как работы капитального характера, то данное обстоятельство в любом случае не влияет на правомерность применения заявителем налоговых вычетов по НДС, уплаченному в составе цены спорных работ. Условия, при одновременном соблюдении которых у налогоплательщика возникает право на применение налогового вычета, четко определены ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Как неоднократно указывал Президиум ВАС РФ, для реализации права на получение налогового вычета необходимо соблюдение исключительно лишь указанных норм (постановления Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 г. N 14243/06, от 30.01.2007 г. N 12141/06 и N 10627/06, от 16.01.2007 г. N 9010/06, от 19.06.2006 г. N 1964/06 и пр.).

Эти условия заявителем выполнены, о чем свидетельствует и отсутствие соответствующих претензий в содержании решения. Не возникло у налогового органа претензий в полноценности счетов-фактур (ст. 169 НК РФ). При таких обстоятельствах какие-либо правовые основания для отказа в подтверждении обоснованности вычета у ответчика отсутствовали в любом случае, вне зависимости от характера произведенных расходов по налогу на прибыль.

Вывод об отсутствии прямой зависимости между подтверждением права на принятие затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль с подтверждением права на вычет НДС, исчисленного с этих затрат, следует и из постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 г. N 11174/07, которым указано, что "право на применение налоговых вычетов, установленных ст. 172 НК РФ, обусловлено наличием счетов-фактур, выставленных на оплату подрядной организацией налогоплательщику, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 г.)".

О неправомерности довода инспекции о необоснованности применения вычетов по НДС, уплаченному в стоимости спорных работ, косвенно свидетельствуют и условия договора на реализацию инвестиционных проектов от 31.05.1999 г. (т. 8 л. 1-68), как они согласованы между заявителем (заказчик, арендатор) и ОАО "Газпром" (инвестор, арендодатель). В соответствии с приложением N 4 к указанному договору сторонами определен перечень объектов и затрат, входящих в данный инвестиционный проект. Пунктом 4 данного приложения определены объемы работ, финансируемых арендодателем, в т.ч. в отношении спорных эксплуатационных скважин N 218, N 250 и N 611 (п. 6.1 договора). Из текста данного пункта видно, что за счет ОАО "Газпром" финансируется только стоимость замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования данных скважин.

Следовательно, из соглашения самих сторон, в рамках которого и выполнялись спорные работы, видно, что стоимость спорных сопроводительных работ осуществлялась за собственный счет заявителя.

Таким образом, суд первой инстанции законно признал, что выводы инспекции о характере работ полностью опровергаются фактическими обстоятельствами, подтвержденными заявителем документально, а также противоречат как порядку учета собственно таких затрат, установленному НК РФ, так и применению налоговых вычетов по НДС, уплаченному дополнительно к этим затратам.

П. 1.2.3., п. 2.3. решения инспекции "Включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде скважин, находящихся в состоянии "ожидания ликвидации", "ликвидации после эксплуатации, КРС", "консервации", и не используемых в деятельности, направленной на получение дохода. Применение налоговых вычетов по НДС со стоимости спорных услуг аренды.

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на неправомерность удовлетворения требований заявителя по данному эпизоду, поскольку заявителем в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включены в состав расходов затраты на оплату услуг аренды скважин, находящихся в состоянии "ожидания ликвидации", "ликвидации после эксплуатации, КРС" и "консервации", на общую сумму 75 748 870,23 руб.

В подтверждение своих доводов налоговый орган приводит следующие обстоятельства.

Согласно п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиями договора аренды и назначению имущества. Имущество, подлежащее передаче арендатору в пользование, должно быть пригодным для целей аренды, прежде всего, обладать теми потребительскими качествами, которые позволяют арендатору его использовать. Анализ представленных ежемесячных эксплуатационных рапортов и геолого-технических отчетов по добыче газа и конденсата за 2006 г. по структурному подразделению ГПУ показал, что на газовых эксплуатационных скважинах N 59, N 65, N 109 (УПКГ-1 АГКМ), N 62, N 69, N 70, N 88, N 90, N 100, N 82 (УПКГ-2 АГКМ), N 7А, N 55А (УПКГ-4 АГКМ), N 917 (УППГ-9 АГКМ) добыча углеводородного сырья в 2006 г. не осуществлялась, сумма арендной платы по указанным выше скважинам принимается из расчета амортизационных отчислений ОАО "Газпром", указанных в Перечне имущества ОАО "Газпром", передаваемого в аренду, согласно приложениям N 2 к договорам аренды имущества, согласно представленным заявителем бухгалтерским справкам к регистру N 2-01-6.11 "Расшифровка прочих расходов" за январь-декабрь 2006 г. (служебная записка отдела налогов от 29.08.2007 г. N 01/0409-29/811) по суммам арендной платы, исключаемым из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, корректировка сумм арендной платы в сторону уменьшения расходов составила 136 758 169 руб. В данную сумму включены суммы арендной платы по иным объектам основных средств, не участвующим в производственном процессе. Корректировки сумм арендной платы по представленным заявителем бухгалтерским справкам по суммам арендной платы, исключаемым из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, не соответствуют дополнительным листам к книгам покупок за указанные налоговые периоды. Иные доказательства того, что сумма 736 758 169 руб. связана с иным имуществом, не участвующим в производственном процессе, отсутствуют.

По тем же основаниям заинтересованное лицо полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене и в части "параллельного" эпизода по НДС, незаконность доначисления которого в размере 77 554 912,41 руб. также была признана судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа несостоятельными, по следующим основаниям.

В период 2006 г. заявителем на основании договоров аренды имущества от 20.04.2006 г. N 01/1600-Д-4/2006 (т. 5 л. 108-150, т. 6 л. 1-48, л. 92-150, т. 7 л. 1-113) и от 01.12.2006 г. N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л. 10-107) приняты во владение и пользование объекты имущества (скважины и их оборудование).

Согласно приложениям N 3 к указанным договорам сумма ежемесячной арендной платы за переданное имущество определена фиксированной суммой в следующем размере: в счет аренды имущества по договору от 20.04.2006 N 01/1600-Д-4/2006 -196 758 356,00 руб. плюс НДС 35 416 504,08 руб. (в периодах январь-июнь 2006 г.) и 237 962 662,00 руб. плюс НДС 42 833 279,16 руб. (в периодах июль-октябрь 2006 г.). С учетом изменений, внесенных соглашением от 25.04.2006 N 1 к указанному договору, сумма арендной платы составила 173 095 131,00 руб. плюс НДС 31 157123,58 руб. (за период июнь 2006 г.) и 794 134 910,00 руб. плюс НДС 34 944 283,80 руб. (за период июль-октябрь 2006 г.); в счет аренды имущества по договору от 01.12.2006 N 1/1600-Д-127/2007 -210 981 341,00 руб. плюс НДС 37 976 641,38 руб. (в периодах ноябрь-декабрь 2006 г.).

Таким образом, общая сумма причитавшейся к уплате арендной платы составила согласно условиям указанных выше договоров за 2006 г. в целом по всем структурным подразделениям заявителя 2 355 389 233,00 руб. плюс НДС 423 970 061,94 руб.35

Вместе с тем, для целей налогообложения заявителем фактически в рассматриваемом налоговом периоде учтена сумма арендной платы в размере лишь 1 270 137 589,00 руб. Данное обстоятельство установлено в ходе рассмотрения возражений заявителя на акт проверки и не оспаривается налоговым органом.

Заявитель обоснованно включал суммы оплаты за аренду объектов имущества производственного назначения в состав расходов, действуя в соответствии с требованиями ст. 252 и ст. 264 НК РФ.

Ключевым аргументом, на котором основывает в апелляционной жалобе свою позицию по этому эпизоду налоговый орган, является то, что в составе арендных платежей, учтенных заявителем при исчислении налога на прибыль за 2006 г., учтены также и суммы арендной платы, внесенной в отношении имущества (газовых эксплуатационных скважин), которое не использовалось для получения дохода в этом периоде (находилось в состоянии "ожидания ликвидации", "ликвидации после эксплуатации, КРС", "консервации"). По мнению инспекции, учет для целей налогообложения затрат по аренде, включающих в себя затраты по аренде не используемого для извлечения доходов имущества в нарушение положений п. 1 ст. 252 НК РФ, привел к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 75 748 870,23 руб.

Однако, приходя к такому выводу, заинтересованно лицо ошибочно проигнорировало тот факт, что в действительности сумма арендной платы, принятая заявителем в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, уже определена за вычетом затрат на аренду спорного имущества. С последним утверждением согласился и суд первой инстанции, установив наличие следующих обстоятельств, исходя из представленных в материалы дела доказательств.

Так, согласно корректировочной синтетической ведомости учета расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав за 2006 г. (т. 8 л. 116-117) совокупная сумма затрат на аренду, принятая в состав расходов, составила 1 287 342 064,00 руб.37 При этом в составе этой суммы совокупная сумма затрат на аренду имущества у ОАО "Газпром" по спорным договорам составила 1 270 137 589,00 руб. Достоверность приведенных данных установлена в ходе проверки и подтверждена самим решением налогового органа.

Вместе с тем, дополнительно представлялась также корректировочная синтетическая ведомость расходов, не учитываемых в целях налогообложения в 2006 г. (т. 8 л. 111-114), из которой следует (строка 49.5), что в составе расходов, не соответствующих критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель признает "расходы по непроизводственной деятельности" в общей сумме 177 949 393,00 руб. Расшифровкой отдельных строк регистра N 6-01-01 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения" (т. 8 л. 115) подтверждается, что в состав указанной суммы включена "арендная плата за 2006 г. по объектам основных средств, не участвующим в производственном процессе" на общую сумму 136 758 169,00 руб.38

Именно эти не учитывавшиеся при налогообложении налогом на прибыль затраты и сформированы платежами в пользу ОАО "Газпром" за аренду не использовавшегося заявителем в производственной деятельности в 2006 г. имущества. Это обстоятельство с следует из распределения фонда скважин ООО "Астраханьгазпром" (т. 4 л. 91-103), находящегося на обслуживании ГПУ, которое составлялось за каждый календарный месяц 2006 г. и подписывалось главным геологом заявителя.

Распределение фонда скважин ООО "Астраханьгазпром" содержит исчерпывающую оперативную информацию о составе фонда скважин заявителя. В т.ч. из указанного документа видно, какие из скважин (и их оборудования) прямо отнесены к категориям, исключающим в соответствующем периоде эксплуатацию (добыча углеводородного сырья в проверяемом периоде не осуществлялась), т.е. присвоен статус "в консервации", "в ожидании ликвидации" и "ликвидированные после эксплуатации и КРС" (ликвидированные).

Так, из распределения фонда скважин по состоянию на 01.01.2007 г. (за декабрь 2006 г., т. 4 л. ЮЗ)39 следует, что к данным категориям отнесены следующие скважины и их оборудование: по УППГ-1 - скважины N 109, N 59, N 82 (в ожидании ликвидации) и N 65 (ликвидированные после эксплуатации и КРС); по УПГТГ-2 - скважины N 62 и N 70 (в консервации), скважины N 100, N 90 и N 316 (в ожидании ликвидации) и N 7840 и N 69 (ликвидированные после эксплуатации и КРС); по УППГ-4 - скважины N 407, N 55А, N 7А и N 431 (в ожидании ликвидации); по УППГ-9 - скважины N 926 и N 917 (в ожидании ликвидации).

В силу того, что перечисленные выше объекты имущества не использовались в декабре 2006 г. в производственной деятельности заявителя, сумма затрат на оплату аренды по данным объектам была исключена из расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Более того, в силу тех же причин в декабре 2006 г. скорректирована в сторону уменьшения сумма учитываемых для целей налогообложения затрат на оплату аренды и по иным объектам, не отнесенным к фонду законсервированных или ожидающих ликвидации скважин, однако фактически не принимавших участия в этот период в производственном процессе: по УППГ-1 - скважины N 106 (действующий фонд) и N 66 (наблюдательные скважины); по УППГ-2 - скважины N 102, N 218 и N 250 (действующий фонд), N 86 (технологические скважины) и N 88 (ликвидированные в процессе бурения "АБГ")41; по УППГ-ЗА - скважины N 708, N 721 и N 722 (действующий фонд); по УППГ-4 - скважина N 404 (действующий фонд); по УППГ-6 - скважина N 840 (ожидание КРС); по УППГ-9 - скважины N 912 (действующий фонд) и N 923 (КРС).

Исчерпывающая информация об объеме имущества, сумма арендной платы за которое исключена заявителем из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отражена в Перечнях таких объектов (т. 21 л. 80-85). Так, из Перечней арендованного имущества ОАО "Газпром" для расчета арендной платы, исключаемой из расходов в налоговом учете в 2006 г. (далее - Перечни), видны наименование объекта, его инвентарный номер и первоначальная стоимость.

Сводная справочная информация, отраженная в Перечнях, свидетельствует, что в период с января 2006 г. по октябрь 2006 г. из состава арендованного имущества, стоимость аренды которых включалась в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, исключено 94 объекта; совокупная первоначальная стоимость этих объектов составила 3 646 488 000,00 руб.; в период ноябрь 2006 г. из состава арендованного имущества, стоимость аренды которого учитывалась при налогообложении, было исключено 86 объектов; общая первоначальная стоимость исключенного имущества составила 3 443 816 000,00 руб.; в период декабрь 2006 г. из состава арендованного имущества для расчета арендной платы, учитываемой в расходах при исчислении налога на прибыль, было исключено 75 объектов; общая первоначальная стоимость исключенного имущества составила 3 777 947 000,

Аналогичные данные предоставлялись инспекции в ходе проверки, а также представлены в материалы судебного дела и за все иные месяца 2006 г.

В целях определения точной суммы исключаемых затрат заявителем рассчитана та доля арендной платы, перечисленной за услуги ОАО "Газпром", которая относится непосредственно на такое имущество. Доля исключаемых затрат определена по формуле (на примере периода декабрь 2006 г.): сумма арендной платы (согласно условиям договора от 01.12.2006 г. N 1/1600-Д-127/2007) / совокупная первоначальная стоимость арендуемого имущества (согласно приложениям N 1 и N 2 к договору) х совокупная первоначальная стоимость имущества, не использовавшегося в рассматриваемый период в производственной деятельности заявителя.

Если применить данную формулу к определению суммы арендной платы только по тем объектам имущества, которые выявлены инспекцией, т.е. суммы арендной платы за декабрь 2006 г., которая не должна была бы включаться в расчет налога на прибыль по мнению налогового орган, то получится, что заявителем фактически не учитывалась сумма в большем размере. Так, из общей суммы арендной платы за декабрь 2006 г. совокупная сумма арендной платы, исключенная непосредственно по оспариваемым инспекцией объектам имущества, составила бы 10 305 261,00 руб. при совокупной первоначальной стоимости не учитываемого арендуемого имущества 2 847 074 000,00 руб. Первоначальная стоимость определенных по данным распределения фонда скважин объектов имущества по состоянию на 01.01.2007 г., арендная плата по которым не принималась заявителем в расходы, прямо указана в приложениях N 1 и N 2 к договору аренды имущества от 01.12.2006 г. N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л. 10-107), заключенному с ОАО "Газпром".

Заявитель же, рассчитав вышеприведенным образом сумму фактически уплаченной, но не подлежащей в силу п. 1 ст. 252 НК РФ включению в состав учитываемых для целей исчисления налога на прибыль расходов, арендной платы, в декларации по налогу на прибыль скорректировал расходы на аренду основных средств за декабрь 2006 г. в сторону уменьшения на 11 481 170,00 руб.

Аналогичным образом определялась сумма исключаемой из расходов арендной платы и за иные месяца 2006 г., которая в совокупности по итогам налогового периода составила 136 758 169,00 руб., в т.ч. уменьшению подверглись данные за 2006 г.

Указанные данные с помесячной разбивкой зафиксированы в справке "Пересчет арендной платы за 2006 г. по имуществу, арендованному у ОАО "Газпром"" (т. 8 л.103) и представлялись ответчику для проверки правильности определения суммы арендной платы, исключаемой при исчислении налога на прибыль .

Ни правильность определения совокупной суммы арендной платы, исключенной заявителем из состава учтенной для целей налогообложения, ни расшифровка этой суммы применительно к каждому календарному месяцу 2006 г. инспекцией не оспариваются.

Более того, достоверность приведенных в справке "Пересчет арендной платы за 2006 г." данных подтверждается и содержанием представлявшейся ответчику служебной записки отдела налогов от 29.08.2007 г. N 01/0409-29/81148. В приложении N 1 к данной служебной записке отражены подлежащие корректировке в налоговом учете ГПУ для целей исчисления налога на прибыль данные по суммам арендной платы за имущество ОАО "Газпром", не учитываемой в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли в 2006 г. Совокупная сумма таких исключаемых затрат составляет как раз спорную величину - 736 758 169,00 руб.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в т.ч. арендные платежи за арендуемое имущество.

На основании данной нормы спорные суммы платежей, уплаченных налогоплательщиком арендодателю, подлежат признанию в составе косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ) при условии их соответствия общим требованиям, предъявляемым п. 1 ст. 252 НК РФ к расходам, а именно: расходы являются документально подтвержденными, т.е. затраты, произведенные налогоплательщиком, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы; расходы налогоплательщика обоснованны, т.е. представляют собой экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Каких-либо претензий, связанных с документальной подтвержденностью полной суммы затрат по оплате услуг аренды, оказанных ОАО "Газпром" в проверяемом периоде (п. 1 ст. 252 НК РФ), ни апелляционная жалоба не содержат. Следовательно, учитывая изложенное выше, следует признать, что заявитель обоснованно учел сумму затрат в размере 1 270 137 589,00 руб.

Представленные заявителем документы, в том числе, бухгалтерские справки, в достаточной степени и надлежащим образом обосновывают достоверность позиции заявителя.

В апелляционной жалобе налоговый орган исходит из того, что факт исключения затрат на аренду части имущества не подтвержден заявителем документально. Однако по существу такой довод, очевидно, противоречит всем установленным им же в ходе проверки обстоятельствам дела.

Поскольку сама сумма затрат на оплату аренды по спорному имуществу соответствует (не превышает) сумме не принимаемых в расходы арендных платежей, как она указана в корректировочной синтетической ведомости расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налоговому регистру 6-01-01 (т. 8 л. 111-114), и расшифровке отдельных строк регистра 6-01-01 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения" (т. 8 л. 115), очевидно, что именно эта сумма и относится на все спорное имущество, арендованное у ОАО "Газпром" на основании договоров от 20.04.2006 г. N 01/1600-Д-4/2006 (т. 5 л. 108-150, т. 6 л. 1-48, л. 92-150, т. 7 л. 1-113) И от 01.12.2006 г. N 1/1600-Д-127/2007 (т. 5 л. 10-107). Более того, то обстоятельство, что корректировка налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль за 2006 г. производилась заявителем именно в связи с исключением из состава расходов затрат, произведенных по этим договорам, свидетельствует и содержание служебных записок отдела налогов заявителя (т. 8 л. 118-130), на основании которых составлялись соответствующие первичные учетные документы - бухгалтерские справки (т. 8 л. 131-140).

В соответствии с правилами ст. 313 НК РФ налоговым учетом признается "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ". При этом законодателем прямо определено, что надлежащим подтверждением данных налогового учета, основанных, в первую очередь, на содержании регистров учета, являются "первичные учетные документы (включая справку бухгалтера)". Учитывая данное императивное положение законодательства, заявитель действовал правомерно, обосновывая формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. с уменьшением расходов по оплате аренды ОАО "Газпром" бухгалтерскими справками, отражающими как содержание изменения, в том числе, причин, так и сумму проводимого уменьшения.

Следовательно, несостоятельно утверждение ответчика о том, что заявителем в дополнение к указанным бухгалтерским справкам и налоговым регистрам не представлены "необходимые первичные документы" (стр. 79 решения), поскольку сами справки, на основании которых вносились изменения, и являются такими документами.

Более того, ссылаясь на непредставление заявителем надлежащих первичных документов, налоговый орган в решении не раскрывает, какие именно по своему содержанию и форме документы, по мнению ответчика, являются достаточным доказательством позиции заявителя по этому эпизоду.

В связи с этим суд первой инстанции в решении по делу обоснованно указал, что "указание ответчика об отсутствии документального подтверждения в отсутствие конкретных претензий не является достаточным основанием для доначисления налога (ст. 65 и ст. 200 АПК РФ)".

Каких-либо доказательств того, что общая сумма 136 758 169,00 руб., на которую уменьшены расходы заявителя по арендной плате, учтенные в целях налогообложения налогом на прибыль за 2006 г., в действительности связана с иным имуществом, в апелляционной жалобе налоговым органом не приведено, расчет заявителя не опровергнут. Утверждение апелляционной жалобы о том, что изменение сумм арендной платы в разрезе месяцев 2006 г. связано с изменением перечня состава имущества, полученного в аренду от ОАО "Газпром", неправомерно, противоречит как содержанию договоров аренды имущества, так и сведениям о распределении фонда скважин заявителя, о чем указано выше.

Все аргументы и доказательства идентичны обстоятельствам, изложенным выше по данному эпизоду применительно к выводам апелляционной жалобы о неправомерности решения суда первой инстанции по налогу на прибыль, доводы инспекции также являются неправомерными.

Кроме того, ошибочной является ссылка инспекции на то обстоятельство, что факт корректировки вычетов по НДС, уменьшенных на суммы налога, уплаченного состоимости аренды скважин, не используемых в производственной деятельности, не подтвержден заявителем документально в полной сумме.

Из книг покупок за 2006 г. и дополнительных листов к ним (т. 20 л. 39, 55-110), а равным образом, из справок бухгалтера, представлявшихся ответчику с возражениями на акт проверки и переданных в материалы судебного дела (т. 8 л. 118-140, т. 20 л. 13-38, 40-54), видно, что сумма корректировки по НДС полностью охватывает сумму вычета, определенную инспекцией как необоснованно принятую к вычету.

Как следует из представленных счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя ОАО "Газпром" (т. 8 л. 141-151, т. 20 л. 1), сумма предъявленного в периоде проверки НДС по спорным услугам аренды в целом по организации составила:

за январь 2006 г. -35 416 504,08 руб. (счет-фактура от 31.01.2006 г. N 138);

за февраль 2006 г. - 35 416 504,08 руб. (счет-фактура от 28.02.2006 г. N 2163);

за март 2006 г. - 35 416 504,08 руб. (счет-фактура от 31.03.2006 г. N 4090);

за апрель 2006 г. - 35 416 504,08 руб. (счет-фактура от 30.04.2006 г. N 6051);

за май 2006 г. - 35 416 504,08 руб. (счет-фактура от 31.05.2006 г. N 8039);

за июнь 2006 г. - 31 157 123,58 руб. (счет-фактура от 30.06.2006 г. N 10309);

за июль 2006 г. - 34 944 283,80 руб. (счет-фактура от 31.07.2006 г. N 12628);

за август 2006 г. - 34 944 283,80руб. (счет-фактура от 31.08.2006 г. N 14880);

за сентябрь 2006 г. - 34 944 283,80 руб. (счет-фактура от 30.09.2006 г. N 17177);

за октябрь 2006 г. - 34 944 283,80 руб. (счет-фактура от 31.10.2006 г. N 19722);

за ноябрь 2006 г. - 37 976 641,38 руб. (счет-фактура от 30.11.2006 г. N 22253);

за декабрь 2006 г. - 37 976 641,38 руб. (счет-фактура от 31.12.2006 г. N 24690).

Приведенные данные счетов-фактур в полной мере соответствуют и данным книг покупок заявителя за 2006 г. (с учетом дополнительных листов, т. 20 л. 39, 55-110), а также данным служебных записок отдела налогов (т. 8 л. 118-130, т. 20 л. 13-38, 40-54) и бухгалтерским справкам (т. 8 л. 131-140).

В связи с корректировкой стоимости услуг аренды, учитываемой в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на сумму арендной платы, относящейся на объекты имущества, не используемого в производственной деятельности, заявителем скорректирована и сумма вычетов НДС, примененных по этой арендной платы в сторону уменьшения пропорционально размеру исключаемой из расходов арендной платы в общей сумме 136 758 169,00 руб.

Таким образом, общая сумма, на которую за налоговые периоды 2006 г. должна была быть произведена корректировка вычетов НДС по стоимости услуг аренды имущества, составила 24 616 470 руб.

Так, согласно книге покупок за февраль 2006 г. (т. 20 л. 57-61) по счету-фактуре от 28.02.2006 г. N 2163 (т. 8л. 142), выставленному ОАО "Газпром" к вычету принят НДС в размере 35 416 504,08 руб., т.е. полностью. В соответствии с данными корректировки затрат на оплату услуг аренды, исключаемых из расходов при исчислении налога на прибыль по объектам ГПУ, в феврале 2006 г. такие затраты составили 10 151 369,00 руб. Следовательно, НДС, подлежащий исключению из состава налоговых вычетов за февраль 2006 г., составил 1 827 246,42 руб.

Из расчета возможного налогового риска к служебной записке отдела налогов от 27.09.2006 г. N 09-29/1089 (т. 8 л. 118-119) о необходимости выполнения вычета НДС по стоимости услуг аренды по неиспользуемому имуществу видно, что за февраль 2006 г. рекомендовано уменьшить налоговый вычет по НДС на сумму 1 824 351,00 руб. (в целом) и, соответственно, на 7 879 779,78 руб. (по объектам ГПУ). Такое уменьшение было выполнено, что подтверждается дополнительным листом к книге покупок за февраль 2006 г. от 31.10.2006 г. (т. 20 л. 63), а также бухгалтерской справкой от 30.09.2006 г., составленной за сентябрь 2006 г. (т. 8 л. 134-136).

Дополнительная операция по уменьшению суммы примененного вычета НДС за февраль 2006 г. в отношении арендованных объектов по структурному подразделению ГПУ выполнена в августе 2007 г. на основании служебной записки отдела бухгалтерии от 19.09.2007 г. N 01/1008/04/3225 (т. 20 л. 13-38). Сумма уменьшения составила 8 127,00 руб. Факт выполнения операции по уменьшению вычета на данную сумму подтверждается дополнительным листом к книге покупок за февраль 2006 г. от 31.08.2007 г. (т. 20 л. 62).

Таким образом, совокупная сумма вычета НДС, восстановленного заявителем за период февраль 2006 г. по спорным объектам составила 7 827 246,18 руб., что полностью соответствует расчетной величине уменьшаемого вычета, на которую опирается и ответчик в расчете, приведенном в решении. Идентичная вышеизложенной ситуация имела место также в периодах январь 2006 г. (т. 20 л. 55-56) и март 2006 г. (т. 20 л. 64-68).

Схожая ситуация корректировки имела место и в периодах апрель 2006 г., май 2006 г. и июнь 2006 г. В этих периодах также на основании служебной записки отдела налогов от 27.09.2006 N 09-29/1089 (т. 8 л. 118-119) и бухгалтерской справки от 30.09.2006. за сентябрь 2006 г. (т. 8 л. 134-136) были выполнены следующие корректировки вычетов спорного НДС.

В периоде апрель 2006 г. произведено уменьшение вычета на сумму 1 919 374,00 руб., в том числе, по объектам ГПУ - 1 913 869,98 руб. Указанное уменьшение отражено в дополнительном листе книги покупок за апрель 2006 г. от 31.10.2006 г. (т. 20 л. 73). В последующем на основании дополнительного листа к книге покупок за апрель 2006 г. От 31.08.2007 г. (т. 20 л. 72) выполнено также уменьшение вычета НДС по аренде объектов ГПУ на общую сумму 8 551,00 руб. Таким образом, общая сумма уменьшения налогового вычета составила 1 922 420,98 руб., что полностью соответствует сумме налога, уплаченного в составе цены за арендованное неиспользуемое имущество в этом периоде. Идентичная ситуация имела место и в налоговом периоде май 2006 г. (т. 20 л. 109-110).

В периоде июнь 2006 г. уменьшение вычета выполнено также двумя операциями: на сумму НДС 1 998 130,00 руб., в том числе по объектам ГПУ - 1 992 400,38 руб. (дополнительный лист книги покупок за июнь 2006 г. от 31.10.2006 г., т. 20 л. 78); и на сумму НДС по объектам ГПУ в размере 8 902,00 руб. (дополнительный лист к книге покупок за июнь 2006 г. от 31.08.2007 г., т. 20 л. 77). Таким образом, общая сумма уменьшения спорного вычета НДС в этом периоде составила 2 001 302,38 руб., что соответствует величине расходов, исключенных из принимаемых при исчислении налога на прибыль.

В налоговых периодах июль 2006 г., август 2006 г. и сентябрь 2006 г. корректировка выполнялась на основании служебной записки отдела налогов от 16.10.2006 г. N 09-29/1177 (т. 8 л. 120-121) и бухгалтерской справки от 17.10.2006 г. за октябрь 2006 г. (т.8 л. 137-138). Согласно данным этих документов, а также данным книг покупок за соответствующие периоды, заявителем были выполнены следующие корректировки в уменьшение примененных вычетов по НДС, уплаченному по спорным услугам аренды.

В периоде июль 2006 г. в соответствии с расчетом возможного налогового риска к служебной записке отдела налогов от 16.10.2006 г. N 09-29/1177 (т. 8 л. 120-121) было выполнено уменьшение вычета НДС на сумму 2 241 004,00 руб., в том числе по объектам ГПУ - 2 234 577,00 руб. Данное уменьшение было отражено в дополнительном листе книги покупок за июль 2006 г. от 31.10.2006 г. (т. 20 л. 83). Позднее заявителем была выполнена дополнительная операция по уменьшению налогового вычета, примененного по стоимости аренды неиспользуемых объектов арендованного имущества по структурному подразделению ГПУ, сумма уменьшения составила при этом 9 983,00 руб. (дополнительный лист к книге покупок за июль 2006 г. от 31.08.2007 г., т. 20 л. 82). Соответственно, общая сумма спорного вычета составила 2 244 560,00 руб., что полностью совпадает с суммой налога, приходящегося на исключенные из расчета налога на прибыль затраты по аренде. Идентичная ситуация имела место и в налоговых периодах август 2006 г. (т. 20 л. 30, 87) и сентябрь 2006 г. (т. 20 л. 39, т. 25 л. 101).

Сходные по своему содержанию корректировки суммы примененного налогового вычета были выполнены в отношении НДС за период ноябрь 2006 г.

В соответствии с расчетом возможного налогового риска к служебной записке отдела налогов от 14.12.2006 г. N 09-29/1508 (т. 8 л. 124-125) службе бухгалтерии было рекомендовано уменьшить вычет НДС по услугам аренды имущества, не используемого заявителем в производственной деятельности. На основании данной служебной записки выполнена корректировочная запись в сторону уменьшения примененного налогового вычета на общую сумму НДС 2 372 022,00 руб., в том числе по услугам аренды, относящимся к структурному подразделению ГПУ - 2 365 219,98 руб. Данная операция была зафиксирована бухгалтерской справкой от 15.12.2006 г. за декабрь 2006 г. (т. 8 л. 139-140) и отражена в дополнительном листе книги покупок за ноябрь 2006 г. от 19.12.2006 г. (т. 20л. 98).

Позднее на основании служебной записки отдела налогов от 10.01.2007 г. N 09-29/22 (т. 8 л. 126-128) сумма налогового вычета, уменьшенная ранее по структурному подразделению ГПУ, была вновь изменена. Такое изменение обусловлено необходимостью исправления ошибок в стоимости исключаемого из расчета арендованного имущества, определенной первоначально. Корректировка суммы вычета НДС проводилась в сторону увеличения и составила 703 168,00 руб. (дополнительный лист книги покупок за ноябрь 2006 г. от 31.12.2006 г., т. 20 л. 9956) и 18 311,00 руб. (дополнительный лист к книге покупок за ноябрь 2006 г. от 31.08.2007 г., т. 20 л. 100).

С учетом всех проведенных изменений сумма налогового вычета, относящегося на объекты имущества по структурному подразделению ГПУ, была уменьшена заявителем на 2 243 740,98 руб. Данная сумма полностью соответствует сумме затрат на оплату спорных услуг аренды, не учитывавшихся заявителем для целей исчисления налога на прибыль.

В налоговых периодах октябрь 2006 г. и декабрь 2006 г. заявитель сразу, отражая в книге покупок налоговый вычет по НДС, уплаченный по услугам аренды имущества у ОАО "Газпром", предъявлял к вычету сумму, скорректированную в сторону уменьшения в части налога, приходящегося на спорные объекты имущества по структурному подразделению ГПУ.

Так, на основании счета-фактуры от 31.10.2006 г. N 19722 (т. 8 л. 149), выставленному ОАО "Газпром" по услугам аренды за октябрь 2006 г., заявителю предъявлен НДС в размере 34 944 283,80 руб. Однако из книги покупок за октябрь 2006 г. (т. 20 л. 91-93) видно, что фактически вычет НДС по данному счету-фактуре применен лишь в размере 32 703 286,80 руб., т.е. уже уменьшен на сумму 2 240 997,00 руб., из которых 2 234 570,94 руб. относятся к уменьшаемому вычету НДС по объектам имущества подразделения ГПУ. То обстоятельство, что такое уменьшение связано именно с исключением из расчета налоговых вычетов, приходящихся на спорное неиспользуемое в производственной деятельности имущество, подтверждается служебной запиской отдела налогов от 10.11.2006 N 09-29/1289 (т. 8 л. 122-123), из расчета возможных налоговых рисков к которой видно, что общая сумма рекомендованных к исключению из расходов по налогу на прибыль затрат составляет 12 449 985,00 руб., которой и соответствует приведенная выше сумма налога.

В дальнейшем заявителем произведена дополнительная корректировка суммы вычета по спорному НДС в сторону уменьшения на сумму 9 984,00 руб., что видно из дополнительного листа к книге покупок за октябрь 2006 г. от 31.08.2007 г. (т. 20 л. 94).

Таким образом, совокупная сумма НДС по арендуемому имуществу, относящемуся к ГПУ, на которую уменьшен налоговый вычет, составила 2 244 554,94 руб., что полностью соответствует сумме затрат на оплату самой аренды по спорным объектам имущества.

Такой же порядок корректировки применен заявителем и в декабре 2006 г., в котором общая сумма предъявленного ОАО "Газпром" на основании счета-фактуры от 31.12.2006 г. N 24690 (т. 8 л. 151) налога составила 37 976 641,38 руб.

Согласно книге покупок за декабрь 2006 г. (т. 20 л. 101-103) общая сумма НДС, принятого заявителем к вычету в этом периоде по указанному счету-фактуре, составила 35 841 150,38 руб., что подтверждает уменьшение налога к вычету в общем размере 2 135 491,00 руб. Именно на такую сумму рекомендовано уменьшить за декабрь 2006 г. вычеты НДС по услугам аренды имущества ОАО "Газпром" служебной запиской отдела налогов от 10.01.2007 г. N 09-29/22 (т. 8 л. 126-128). При этом из расчета возможных налоговых рисков к данной служебной записке видно, что в состав указанной суммы НДС входит, в том числе, сумма НДС по аренде неиспользуемого имущества, отнесенного к подразделению ГПУ, в размере 2 128 689,36 руб.

С учетом последующей дополнительной операции, корректирующей данную сумму вычета, уменьшенную по объектам ГПУ, в сторону увеличения на сумму 59 370,00 руб. (дополнительный лист к книге покупок за декабрь 2006 г. от 31.08.2007 г., т. 20 л. 104), очевидно, что общая сумма вычета по аренде спорных объектов соответствует сумме затрат по этим арендным платежам, исключенным из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Приведенные выше данные подтверждают правильность и достоверность порядка применения заявителем налоговых вычетов по НДС. Если суммировать изложенные выше данные, становится очевидно, что общая сумма налога, восстановленного по спорному эпизоду заявителем, сопоставима как раз с той суммой, к которой и апеллировал налоговый орган, рассчитав пропорционально сумме исключенных из расходов затрат на оплату услуг аренды.

Таким образом, суд первой инстанции подробно исследовал все представленные сторонами доказательства и приведенные доводы, и с учетом их анализа пришел к обоснованному выводу об отсутствии факта завышения заявителем расходов на оплату услуг аренды и соответствующих им сумм НДС, принятых к вычету, по объектам имущества, фактически не используемым для извлечения дохода в проверяемом периоде.

П. 1.2.6. решения налогового органа "Занижение налоговой базы по налогу на прибыль в отношении расходов по ст. 275.1 НК РФ, как организацией, обладающей статусом градообразующей".

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что заявителем в нарушение абз. 10 ст. 275.1 НК РФ учтен убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в размере 50 194 897 руб.

При этом свою позицию ответчик обосновывает следующими доводами:

Из п. 10 ст. 275.1 НК РФ следует, что в нем содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных градообразующими организациями в связи с указанной деятельностью (т.е. порядок, не требующий соблюдения условий, предусмотренных абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ). Таким образом, в ст. 275.1 НК РФ установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Данная позиция подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19.05.2009 г. N 815-О-П, предметом доказывания в рамках данного эпизода являлся факт отнесения заявителя к организациям, обладающим статусом градообразующих. Разрешая данный вопрос, суд признает, что заявитель не относится к категории градообразующих организаций в том смысле, в котором данное понятие предусматривается ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

По мнению инспекции, довод суда о том, что поскольку условия, предусмотренные абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ, ответчиком не проверены, заявитель правомерно отразил спорные затраты для целей налогового учета, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

На основании изложенного, налоговый орган указывает, что судом первой инстанции не дана должная оценка имеющимся в деле доказательствам, что повлекло необоснованное удовлетворение требований заявителя по данному эпизоду в части признания незаконным доначисления налога на прибыль в размере 12 046 775,28 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о недоказанности инспекцией неправомерности включения в состав расходов заявителя спорной суммы полученного убытка законен и обоснован, а доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду противоречат нормам законодательства и судебно-арбитражной практике.

Само по себе то обстоятельство, что заявитель, учитывая убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г., воспользовался нормами, установленными для градообразующих организаций, не свидетельствует и не может свидетельствовать о неправомерности учета им суммы этого убытка в принципе.

В соответствии с положениями абз. 5-9 ст. 275.1 НК РФ право на принятие к уменьшению убытка, полученного от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, возникает у налогоплательщика независимо от наличия или отсутствия статуса градообразующей организации. Различие в признании такого убытка организациями, обладающими и не обладающими статусом градообразующих, состоит лишь в порядке признания этого убытка для целей исчисления налога на прибыль, но не в его факте.

Следовательно, предположив в ходе проверки, что заявитель необоснованно применил при определении налоговой базы по налогу на прибыль абз. 10 ст. 275.1 НК РФ, налоговый орган обязан был установить, соблюден ли заявителем общий порядок признания в налоговом учете затрат подобного характера, в частности, условия, установленные абз. 6-8 ст. 275.1 НК РФ.

Такой вывод обусловлен, среди прочего, и самим порядком отражения таких убытков в налоговой декларации по налогу на прибыль. Как следует из приложения N 3 к листу 02 декларации (т. 9 л. 1-29), по стр. 180-200 подлежат отражению лишь общие финансовые показатели по деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, рассчитанные заявителем и влияющие на итоговую причитающуюся к уплате сумму налога на прибыль за соответствующий период. Именно законность определения заявителем сумм, указанных по строкам 180-200 приложения N 3, и подлежала проверке ответчиком. Этот вывод тем более справедлив также в силу того, что сама форма налоговой декларации по налогу на прибыль не предусматривает возможности и обязанности отражения сумм доходов, расходов и убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств в разных строках или приложениях к декларации в зависимости от того, является ли налогоплательщик градообразующей организацией или нет.

Однако в нарушение требований налогового законодательства данные обстоятельства инспекцией не устанавливались. Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что были предприняты меры к установлению всех существенных обстоятельств по данному эпизоду, материалы дела не содержат. Информация, необходимая для проверки соблюдения заявителем общих условий учета при исчислении налога на прибыль полученного убытка, ответчиком не истребовалась.

Следовательно, с учетом позиции, высказанной в постановлении ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, даже если исходить из того, что заявитель необоснованно применил статус градообразующей организации при применении ст. 275.1 НК РФ, то очевидно, что решение инспекции в части данного эпизода в любом случае незаконно, поскольку в ходе проверки не были выявлены и установлены все обстоятельства, значимые для правильного определения вменяемого заявителю по этому эпизоду действительного размера налоговой обязанности.

Такой "односторонний" подход, примененный ответчиком в ходе проверки, не отвечает правовой позиции ВАС РФ и практике федеральных арбитражных судов.

Следовательно, суд первой инстанции законно признал, что выводы налогового органа о неправомерности учета для целей исчисления налога на прибыль убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в заявленном размере не основаны на установленных в ходе проверки обстоятельствах, не подтверждены доказательствами, и, таким образом, неправомерны.

П. 3.1. НДФЛ

Невключение в базу по НДФЛ сумм страховых премий, перечисленных за своих работников по рискам "Дожитие до срока выплаты ренты" и "Рента", "Смерть" и "Смерть с немедленной выплатой".

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо возражает против выводов суда первой инстанции, полагая, что заявителем нарушены требования п. 1 ст. 226 НК РФ в части исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с сумм страховых взносов, уплаченных на основании договора страхования жизни от 25.10.2006 г. N 001CF000048/06, заключенного с ООО "Страховая компания СОГАЗ-ЖИЗНЬ" (т. 10 л. 29-48) и договора страхования жизни от 25.05.2006 N 001LF000055/06, также заключенного с ООО "Страховая компания СОГАЗ-ЖИЗНЬ" (т. 10 л. 1-28).

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указывает на следующие обстоятельства:

Оплата по спорным договорам заявителем за своих работников страховых взносов в интересах работников признается их доходом, полученным в натуральной форме, поскольку в результате заключения спорных договоров у каждого из застрахованных работников заявителя возникает имущественное право на получение страховой суммы. Инспекция считает неправильным истолкование судом первой инстанции п. 3 ст. 213 НК РФ. Именно договоры медицинского страхования предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью с целью их сохранения. Целью договоров страхования жизни является выплата застрахованному лицу определенной денежной суммы при наступлении определенного события в его жизни, в т.ч. смерти, т.к. ни возмещение вреда жизни и здоровью, ни их сохранение уже не возможны. В п. 3 ст. 213 НК РФ речь идет о договорах, предусматривающих возмещение совокупно вреда жизни и вреда здоровью застрахованных лиц, отождествление разграниченных законом в сфере страхового дела юридических фактов "вред жизни" и "смерть" влечет необоснованное применение к п. 3 ст. 213 НК РФ расширительного толкования.

Представленные заявителем письмо ООО "Страховая компания СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 03.09.2009 N 2068/09 и налоговые карточки по учету доходов и НДФЛ за 2006 г. являются неотносимыми доказательствами по настоящему делу. Предметом рассмотрения настоящего дела является вопрос обоснованности возложения на заявителя обязанности налогового агента; ссылка суда первой инстанции на позицию Конституционного суда РФ, приведенную в определении от 19.01.2010 N 137-О-П, необоснованна.

Руководствуясь приведенными обстоятельствами, налоговый орган считает, что судом первой инстанции необоснованно удовлетворены требования заявителя по данному эпизоду, а решение инспекции в части доначисления НДФЛ в общей сумме 1 774 323 руб. правомерно.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции исследовал все имеющиеся в материалах дела доказательства и заявленные доводы, и с учетом их пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в части данного эпизода.

Как следует из представленных документов, между заявителем и ООО "Страховая компания СОГАЗ-ЖИЗНЬ" в проверяемом периоде заключены договоры страхования жизни от 25.10.2006 заключены договоры страхования жизни от 25.10.2006 N 001CF000048/06 (т. 10, л. 29-48) и от 25.05.2006 N 001LF000055/06 (т. 10 л. 1-28). Указанными договорами предусмотрены выплаты страховых премий (взносов) за счет средств заявителя по следующим страховым рискам: "Рента" (совокупная страховая премия составила 11 500 531,29 руб.) и "Смерть с немедленной выплатой" (совокупная страховая премия составила 61 468,68 руб.), "Смерть" и "Дожитие до срока выплаты страховой ренты" (общий размер страховой премии составил 2 086 668,82 руб.).

В данном эпизоде налоговый орган не учел, что от налогообложения взносы по указанным рискам могут быть освобождены по любой из двух норм действовавшей в 2006 г. редакции ст. 213 НК РФ. Это норма п. 3 и норма подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ. В решении, признанном незаконным в этой части судом первой инстанции, ответчиком приведены только возражения против использования п. 3 ст. 213 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ, законность применения которого не признана инспекцией, при определении базы по НДФЛ учитываются "суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц".

В соответствии с п. 2.2 указанных договоров, а также п. 3.2.2. и п. 3.2.3. правил страхования жизни с условием выплаты страховой ренты одним из страховых случаев является смерть застрахованного лица.

В соответствии с Законом РФ от 22.12.1992 г. N 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека" "заключение о смерти дается на основе констатации необратимой гибели всего головного мозга". В инструкции по констатации смерти человека на основании диагноза смерти мозга, утв. Приказом Минздрава России от 20.12.2001 N 460, определен "комплекс клинических критериев, наличие которых обязательно для установления диагноза смерти". Каждый из этих критериев (полное и устойчивое отсутствие сознания, атония всех мышц и пр.) не может рассматриваться иначе как свидетельство вреда здоровью. Следовательно, смерть неизбежно сопровождается причинением вреда здоровью.

Очевидно, также, что наступление смерти несет за собой вред жизни. Это следует из самого определения "смерти": "Смерть (гибель) - необратимое прекращение, остановка жизнедеятельности организма".

Из ст. 1088, ст. 1089, ст. 1092 и ст. 1094 ГК РФ также следует, что смерть физического лица рассматривается как "вред жизни и здоровью гражданина".

Таким образом, смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", т.е. как тот самый договор, взносы по которому не включаются в облагаемый НДФЛ доход согласно п. 3 ст. 213 НК РФ.

По мнению инспекции, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела" определено, что является объектом личного страхования, отсутствуют указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.

Однако даже если бы утверждение ответчика о неприменимости п. 3 ст. 213 НК РФ для освобождения от НДФЛ страхового взноса было правильным, то и в этом случае взимание НДФЛ с суммы данного взноса было бы незаконным.

Как уже было указано выше, п. 3 ст. 213 НК РФ не является единственной нормой, которая может быть применена для освобождения от НДФЛ страховой премии, уплаченной заявителем. Это обусловлено тем, что выплаты по указанным договорам осуществляются не только в случае смерти, но и в том случае, если такой смерти не произойдет, т.е. в случае дожития застрахованным лицом до определенного договором срока.

Регулирование налогообложения по такого рода страховым договорам осуществляется подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ. Согласно этой норме "при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования ЦБ РФ. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты".

Следовательно, по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос организации, а страховая выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос.

Налоговый орган ошибочно признал доходом сумму страхового взноса, а не страховой выплаты; ошибочно посчитал налоговым агентом страхователя, а не страховщика.

Кроме того, налоговым органом не учтены судебные акты по делу N А40-12621/09-76-42, вынесенные по схожему спору, рассмотренному арбитражным судом с участием ответчика. В данном деле налогоплательщиком оспаривались претензии ответчика в части необходимости включения в облагаемый НДФЛ доход страховых премий (взносов) по договорам страхования жизни. Претензии налогового органа в части доначисления НДФЛ признаны незаконными (постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 (т. 25 л. 37-51). При этом был сделан вывод о том, что поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть" тоже подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ; выгодоприобретателями в случае уплаты страховых взносов организацией при заключении договора в пользу работника являются физические лица, и при осуществлении выплат по страховым рискам налоговым агентом становится страховая компания. По смыслу п. 1 ст. 213 НК РФ в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им.

Кроме того, письмом ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 03.09.2009 N 2068/09, представленным в материалы дела (т. 10 л. 49-50), подтверждается, что страховщик проинформировал заявителя о том, что с сумм страховых выплат, осуществленных в рамках спорных договоров от 25.10.2006 N 001CF000048/06 (т. 10 л. 29-48) и от 25.05.2006 N 001LF000055/06 (т. 10 л. 1-28) в пользу физических лиц, был удержан и перечислен НДФЛ.

Факт выплаты дохода, удержания и уплаты налога в бюджет подтверждается также налоговыми карточками по учету доходов и НДФЛ за 2006 г., составленными надлежащим налоговым агентом - ООО "Страховая компания СОГАЗ-ЖИЗНЬ" - и представленными заявителем (т. 10 л. 51-145).

Ответчик, настаивая на необходимости включения в налоговую базу по НДФЛ страховых взносов по данному договору, не принял во внимание, что выплаты по данным договорам в силу налогового законодательства уже были обложены НДФЛ. Так, подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ 3 установлено, что "суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лииами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты".

По смыслу приведенного положения, в случае уплаты страховых взносов организацией при заключении договора в пользу работника, страховые выплаты в любом случае будут включаться в облагаемый доход этого работника. Применение же по одной экономической выгоде двух моментов определения налоговой базы означает двойное налогообложение одной и той же выгоды, экономическое основание облагать которую налогом имеется только один раз. Однако такой порядок прямо противоречит принципу однократности налогообложения.

Налоговый орган ссылается на положения п. 1 ст. 210 НК РФ и указывает, что, по его мнению, в данном случае "у налогоплательщиков-застрахованных лиц возникают два вида доходов: при оплате за них страховых взносов - доходы в натуральной форме и при получении страховых выплат - доходы в денежной форме". Вместе с тем, такой вывод инспекции в данном случае прямо противоречит позиции Конституционного суда РФ, приведенной в определении от 19.01.2010 N 137-О-П, в котором оценена правовая природа страховых взносов и страховых выплат в рамках механизма добровольного пенсионного страхования, в том числе, отмечено, что "удержание НДФЛ как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо".

Таким образом, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются законными, основаны на подробном исследовании и оценке доводов сторон с учетом норм НК РФ и соответствуют сложившемуся подходу арбитражных судов при рассмотрении споров подобной категории.

П. 4 и п. 7 решения налогового органа "Неправильный расчет стоимости добытого нестабильного газового конденсата".

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в нарушение п. 4 ст. 340 НК РФ заявителем при определении стоимости добытых полезных ископаемых согласно подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ неверно рассчитывалась стоимость единицы полезного ископаемого в отношении нестабильного газового конденсата, что привело к неуплате НДПИ в размере 5 850 230 руб.

Свои выводы в апелляционной жалобе инспекция обосновывает следующим образом.

В проверяемом периоде заявитель осуществлял добычу полезных ископаемых: газ сырой отсепарированный и конденсат газовый нестабильный. Попутно при добыче углеводородов заявитель извлекал пластовую воду, которая не признается объектом налогообложения и является добытым полезным ископаемым в силу подп. 5 п. 2 ст. 336 и ст. 337 НК РФ.

Заявитель при определении доли нестабильного конденсата в общем количестве добытых полезных ископаемых, а также при исчислении стоимости единицы добытого нестабильного конденсата учитывал объем добытой пластовой воды, в то время как, по мнению инспекции, общая сумма расходов, произведенных заявителем, должна распределяться между газом сырым отсепарированным и конденсатом газовым нестабильным, а пластовая вода не должна участвовать в расчете, поскольку не является полезным ископаемым, расходы по добыче пластовой воды не могут быть выделены из общей суммы расходов, подлежащей распределению между добытыми полезными ископаемыми, поскольку извлечение пластовой воды является неотъемлемым этапом технологического процесса заявителя по добыче газа и конденсата, а не добычей самостоятельного вида полезного ископаемого.

Методика, определенная в учетной политике заявителя, не предполагает самостоятельного выделения расходов по добыче пластовой воды на этапе формирования общей величины расходов, произведенных в налоговом периоде.

Доводы апелляционной жалобы заинтересованного лица повторяют доводы, изложенные в суде первой инстанции. Указанные доводы исследованы и обоснованно отклонены судом. Оценив доводы ответчика, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в составе пластового газа (минерального сырья), извлекаемого налогоплательщиком из недр, находятся как газ сырой отсепарированный и конденсат газовый нестабильный, признаваемые объектом обложения по НДПИ, так и пластовая вода, не подлежащая обложению этим налогом. То обстоятельство, что в составе минерального сырья (пластового газа) заявителем добывалась пластовая вода, подтверждается сведениями о добыче и выработке продукции ООО "Астраханьгазпром", где пластовая вода указана наряду с отсепарированным газом и нестабильным конденсатом (т. 9 л. 116-127); геолого-техническим отчетом по добыче газа и конденсата, где также указаны количества добытых отсепарированного газа, нестабильного конденсата и пластовой воды в разрезе отдельных скважин (т. 9 л. 48-107); стандартом предприятия СТП 05780913.4.2.-2002 "Конденсат газовый нестабильный", где указано, что пластовая смесь с промысла в двухфазном состоянии по трубопроводам подается на установки сепарации У-171/271, где происходит сепарация пластовой смеси на газ, конденсат и пластовую воду (т. 9 л. 108-115); стандартами предприятия СТП 51-05780913-065-2000 "Газ пластовый высокого давления" (т. 23 л.д. 70-84) и СТП 05780913.4.1-2002 "Газ сырой отсепарированный" (т. 23 л.д. 85-98), которыми предусмотрено, что оборудование установки сепарации и технологическая схема процесса обеспечивают разделение пластовой газожидкостной смеси на газ сырой, конденсат газовый нестабильный и пластовую воду; проектом разработки Астраханского газоконденсатного месторождения, приложение 9 "Переработка газа и конденсата", из которого следует, что пластовый газ подается с промысла по газоконденсатопроводам на установки сепарации (У 171/271), где разделяется на отсепарированный газ, нестабильный конденсат и пластовую воду (т. 24л.д. 1-8); актом на списание запасов газа, конденсата и их компонентов, добытых в 2006 г. По лицензионному участку Астраханского ГКМ, согласованным с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Астраханской области и Территориальным агентством по недропользованию по Астраханской области (т. 24 л.д. 25-29).

Из акта следует, что в 2006 г. из газоконденсатной залежи добыты: газ сепарации, конденсат нестабильный и вода пластовая.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что в составе пластового газа (минерального сырья), извлекаемого заявителем из недр, находятся как газ сырой отсепарированный и конденсат газовый нестабильный, признаваемые объектом налогообложения по НДПИ, так и пластовая вода, не подлежащая обложению этим налогом, соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам, и налоговым органом по существу не оспаривается. В своей апелляционной жалобе налоговый орган прямо указывает на то, что пластовая вода не является добытым полезным ископаемым.

В связи с отсутствием реализации добытого нестабильного конденсата заявитель определял стоимость добытого конденсата (налоговую базу по НДПИ) способом, предусмотренным подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ - исходя из расчетной стоимости добытого конденсата. Порядок определения расчетной стоимости полезных ископаемых закреплен в п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 256 - 259.2 НК РФ расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ; расходы, предусмотренные подп. 8 и 9 ст. 265 НК РФ, прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. Там же установлено, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Анализируя эти правила определения расчетной стоимости, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что нормы главы 26 НК РФ, предусматривают включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого только тех расходов, которые имеют отношение (прямо или косвенно) к добыче именно этого полезного ископаемого, что не оспаривается заинтересованным лицом.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общая величина расходов, определенная заявителем, включает в себя как расходы на добычу газа сырого отсепарированного и конденсата газового нестабильного, так и расходы на добычу пластовой воды. Данный вывод суда первой инстанции подтверждается учетной политике заявителя "Налог на добычу полезных ископаемых" для целей налогообложения на 2006 год (т. 9 л. 128-134), согласно которой при определении стоимости добытых полезных ископаемых учитывались: материальные расходы, включающие в себя прямые затраты ГПУ и материальные расходы, учитываемые отдельно по установкам У-171/271; расходы на оплату труда и соответствующие начисления на фонд оплаты труда в части оплаты рабочего времени персонала установок У-171/271; расходы на ремонт основных средств, отдельно по установкам У-171/271; расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст.261 НК РФ; внереализационные расходы расчетным методом по удельному весу расходов на оплату труда рабочих установки У-171/271 в общих расходах на оплату труда заявителя; косвенные расходы, включающие в себя косвенные расходы ГПУ (относящиеся к добытым полезным ископаемым) и косвенные расходы, приходящиеся на установки У171/271, определяемые пропорционально доле прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов.

При этом в косвенные расходы подлежали включению прочие расходы, состоящие из прочих расходов ГПУ и расходов, предусмотренных в ст. 263, 264 и 269 НК РФ, определяемых расчетным методом по удельному весу расходов на оплату труда рабочих установки У-171/271 в общих расходах на оплату труда заявителя.

Таким образом, методика, применяемая заявителем, не предполагала самостоятельного выделения расходов по добыче пластовой воды на этапе формирования общей величины расходов, произведенных в налоговом периоде, и общая величина расходов, определенная заявителем и использованная инспекцией в его расчетах в решении, включает в себя как расходы на добычу газа сырого отсепарированного и конденсата газового нестабильного, так и расходы на добычу пластовой воды.

Поскольку заявитель определял общую величину расходов, произведенных в налоговом периоде, без распределения на расходы на добычу газа сырого отсепарированного и конденсата газового нестабильного, являющихся объектами обложения по НДПИ, и на расходы на добычу пластовой воды, которая НДПИ не облагается, то это учитывалось заявителем в дальнейшем, при определении стоимости добытого конденсата.

Методика определения расчетной стоимости добытого конденсата, примененная заявителем, является правильной, поскольку при определении расчетной стоимости добытого конденсата заявитель учитывал те расходы, которые относятся к добыче именно этого полезного ископаемого, и не учитывал те расходы, которые относятся к добыче пластовой воды, не являющейся полезным ископаемым.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что все расходы на добычу минерального сырья (пластового газа) обществом разделялись на относящиеся к добыче полезных ископаемых и относящиеся к добыче пластовой воды; при этом заявителем в налоговую базу по НДПИ относились только те расходы, которые относятся к добыче полезных ископаемых, а доля расходов, относящаяся на добычу пластовой воды, в налоговую базу по НДПИ не включалась.

В апелляционной жалобе налоговый орган признает, что в своем расчете инспекция приняла сумму общих расходов с учетом пластовой воды, ссылаясь при этом на то, что и сам налогоплательщик не выделял расходы по ее добыче в общей величине расходов. Однако в отличие от заявителя, который учитывал, это обстоятельство путем распределения общей величины расходов и на добычу газа сеперации и газового конденсата, являющихся полезными ископаемыми, и на добычу пластовой воды, которая не должна облагаться НДПИ, налоговый орган свой расчет строит исходя из распределения понесенных расходов только между газом сепарации и нестабильным конденсатом.

Это приводит к тому, что по расчетам инспекции величина расходов на добычу конденсата увеличивается, стоимость единицы добытого конденсата соответственно увеличивается, что и приводит к увеличению суммы налога. Такие расчеты ответчика были бы правильными в том случае, если бы заявитель производил отделение расходов по добыче пластовой воды на этапе формирования общей величины расходов, произведенных в налоговом периоде, и эта общая величина расходов изначально не включала в себя расходы на добычу пластовой воды. Однако, как установлено судом первой инстанции, общая величина расходов, определенная заявителем, включает в себя как расходы на добычу газа сырого отсепарированного и конденсата газового нестабильного, так и расходы на добычу пластовой воды. Следовательно, величина расходов, использованная инспекцией в его расчетах, включает в себя как расходы на добычу газа сырого отсепарированного и конденсата газового нестабильного, так и расходы на добычу пластовой воды. Это означает, что увеличение стоимости добытого конденсата, произведенное ответчиком, достигнуто им за счет включения в стоимость добытого конденсата части расходов заявителя, относящихся к добыче пластовой воды. Другими словами, согласно расчетам ответчика в стоимость газового конденсата (полезного ископаемого) включаются расходы, относящиеся к добыче пластовой воды, которая не подлежит обложению НДПИ.

Следовательно, методика исчисления НДПИ, использованная заинтересованным лицом, приводит к обложению налогом на добычу полезных ископаемых стоимости пластовой воды, что противоречит ст.ст. 336, 337 НК РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган также указывает на то, что в целях расчета НДПИ на нестабильный конденсат, расходы по добыче пластовой воды не могут быть выделены из общей суммы расходов, подлежащих распределению между добытыми полезными ископаемыми, поскольку извлечение пластовой воды является неотъемлемым этапом технологического процесса заявителя по добыче газа и конденсата, ввиду чего расходы на извлечение пластовой воды и ее обратную закачку неотделимы от расходов по добыче этих полезных ископаемых.

Данный довод является необоснованным, поскольку в рассматриваемом случае пластовая вода является не добытым полезным ископаемым, а составной частью, содержащейся в фактически добытом (извлечённом) из недр минеральном сырье (пластовом газе), а положения главы 26 НК РФ не предусматривают включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого расходов, связанных с добычей иных (помимо полезных ископаемых) компонентов, содержащихся в поднятом на поверхность минеральном сырье (в том числе, пластовой воды). Этот вывод суда первой инстанции налоговым органом не опровергнут.

Также, по мнению инспекции, методика заявителя является неправильной, поскольку учетная политика заявителя не предполагает самостоятельного выделения расходов по добыче пластовой воды, а в силу прямого указания закона (подп. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ и ст. 337 НК РФ) пластовая вода не является добываемым полезным ископаемым и по определению не может иметь какой-либо доли в объемах добытых полезных ископаемых (газа U конденсата).

Однако заявитель и не определял долю пластовой воды в общем количестве добытых полезных ископаемых. Напротив, из расчетов заявителя (т. 10 л.д. 135-138) следует, что им учитывается доля пластовой воды в общем количестве минерального сырья (пластового газа), а не в общем количестве полезных ископаемых. Так, по январю 2006 г. доля пластовой воды составляет 2,48% (т. 10 л.д. 135). Эта величина получается не делением количества пластовой воды (36 534,000 тонны) на количество полезных ископаемых (1 438 367.406 тонны = 1 084 282,471+354 084,935), что дало бы величину 2,54% (36 534,000/1 438 367.406;, а делением количества пластовой воды на количество минерального сырья (36 534,000/1 474 901,406=2,48%).

Обоснованность такого подхода заявителя прямо подтверждается тем, что пластовая вода, не являясь полезным ископаемым, входит в состав минерального сырья (пластового газа), что установлено судом (абз. 3 на стр. 25 решения суда) и подтверждается доказательствами по делу (сведения добыче и выработке продукции ООО "Астраханьгазпром" (т. 9 л. 116-127), геолого-технические отчеты (т. 9 л. 48-107), стандарты предприятия (т. 9 л. 108-115, т. 23 л.д. 70-84, 85-98), проект разработки Астраханского газоконденсатного месторождения (т. 24л.д. 1-8), акт на списание запасов газа, конденсата и их компонентов (т. 24л.д. 25-29)).

Таким образом, утверждение заинтересованного лица о том, что заявитель выделял расходы по извлечению по извлечению пластовой воды из общей суммы расходов по добыче газа и конденсата, не соответствуют обстоятельствам настоящего дела. Соответственно, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что все расходы на добычу минерального сырья разделены заявителем на относящиеся к добыче полезных ископаемых и относящиеся к добыче пластовой воды.

В связи с этим являются несостоятельными и утверждения налогового органа о наличии противоречий в позиции заявителя, поскольку неотделение расходов на добычу пластовой воды на этапе формирования общей величины расходов никак не препятствует последующему определению этих расходов на этапе распределения общей величины расходов, относящихся к добыче конденсата и газа, которые являются полезными ископаемыми и облагаются НДПИ, и к добыче пластовой воды, которая НДПИ не облагается.

При таких обстоятельствах решение налогового органа по данному эпизоду правомерно признано судом недействительным.

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ.

П. 5 "Занижение суммы транспортного налога в связи с исключением из объектов налогообложения воздушных судов ТУ-134А, АН-12Б и МИ-8Т"

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо не соглашается с решением суда первой инстанции и указывает, что заявителем в нарушение ст. 358 и ст. 359 НК РФ неправомерно не были учтены при исчислении транспортного налога в качестве объектов налогообложения 4 воздушных судна, что привело к занижению суммы налога на 727 600 руб.

В подтверждение своей позиции ответчик приводит следующие доводы.

По состоянию на 01.01.2006 в собственности заявителя находились воздушные суда ТУ-134А (RA-65563), ТУ-134А (RA-65682), АН-12Б (RA-12988) и вертолет МИ-8Т (RA-24243). Данные воздушные суда находились на балансе заявителя, по ним начислялась амортизация, однако зарегистрированы они заявителем не были, поскольку данные воздушные судна подлежали регистрации в порядке, установленном правилами государственной регистрации гражданских воздушных судов, утв. Приказом Минтранса РФ от 12.10.1995 N ДВ-110, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ они признаются объектом налогообложения. То обстоятельство, что указанные транспортные средства фактически не были зарегистрированы заявителем, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога.

В проверяемом периоде заявитель обладал правом собственности на эти воздушные суда. Таким образом, заявитель обязан был уплачивать транспортный налог. Эксплуатант воздушного судна не отнесен к плательщикам транспортного налога, плательщиком транспортного налога является собственник воздушного судна.

На основании изложенного, ответчик полагает, что судом первой инстанции сделан неправомерный вывод о том, что факт обладания заявителем лишь вещными правами на воздушные суда, без их государственной регистрации, не позволяет рассматривать заявителя как налогоплательщика транспортного налога.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции несостоятельными, а выводы суда первой инстанции о незаконности доначисления транспортного налога на воздушные суда, которые не эксплуатировались и не могли эксплуатироваться заявителем правомерными.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в период 2006 г. в составе основных средств заявителя числились основные средства: по 15.06.2006 г. - воздушное судно ТУ-134А (бортовой номер RA-65563), инв. N 68942, принято к бухгалтерскому учету 05.11.2001 г.; по 15.06.2006 г. - воздушное судно ТУ-134А (бортовой номер RA-65682), инв. N 68944, принято к бухгалтерскому учету 05.11.2001 г.; по 15.06.2006 г. - воздушное судно АН-12Б (бортовой номер RA-12988), инв. N 68941, принято к бухгалтерскому учету 05.11.2001 г.; по 15.06.2006 г. - воздушное судно МИ-8Т (бортовой номер RA-24243), инв. N 68940, принято к бухгалтерскому учету 05.11.2001 г.65.

Указанные воздушные судна находились в неисправном состоянии и не могли эксплуатироваться заявителем в проверяемый период. Так, в частности, данное обстоятельство подтверждается следующим.

Из двусторонних актов приема-передачи от 18.09.2003 г. и от 25.08.2003 г.66 (т. 11 л. 83-105) видно, что указанные выше объекты основных средств приняты заявителем от Астраханской транспортной прокуратуры (на основании постановления следователя от 04.09.2003 г.) в состоянии, непригодном для использования по прямому назначению. Подробный перечень обнаруженных недостатков содержится в каждом из актов приема-передачи применительно к конкретным воздушным судам: отдельные комплектующие изделия и агрегаты демонтированы (отсутствуют); имеются агрегаты с выработанным ресурсом и подлежащие обязательной замене либо отработавшие межремонтный календарный срок службы; имеются дефекты, обнаружимые при визуальном осмотре (нарушение лакокрасочного покрытия, наличие трещин, коррозии или видимых деформаций элементов корпуса, отдельные элементы оборудования неработоспособны); отсутствует полный комплект судовой и (или) технической документации.

Имеющаяся документация оформлена с нарушениями (отсутствуют записи о выполнении планвых работ по техническому обслуживанию, регламентных работ двигателей, о снятии и причинах снятия агрегатов с судна); и прочее.

Таким образом, очевидно, что разукомплектованные суда не могли использоваться заявителем в собственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения транспортным налогом признаются, в том числе, самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Под регистрацией в законодательно установленном порядке в данном случае для целей налогообложения понимается государственная регистрация транспортных средств, осуществляемая специально уполномоченными органами (применительно к воздушным судам таким органом являлось в проверяемом периоде Федеральное агентство воздушного транспорта, подведомственное Минтрансу России).

Согласно ст. 33 Воздушного кодекса РФ государственной регистрации подлежат воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов.

В периоде на момент приобретения и принятия к учету указанных основных средств заявителем порядок государственной регистрации гражданских воздушных судов на нормативном уровне регулировался правилами государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, утв. Приказом Минтранса РФ от 12.10.1995 N ДВ-110 (далее -Правила). Как следует из преамбулы к указанным Правилам, данный законодательный акт и процедура государственной регистрации, упорядоченная им, подлежали применению в отношении "регистрации гражданских воздушных судов, предназначенных для выполнения полетов, оформления и выдачи свидетельств о государственной регистрации гражданских воздушных судов ..." (абз. 2 преамбулы).

Аналогичное по своему смыслу положение содержит и п. 1.2 Правил, определяющий, что "государственной регистрации подлежат все гражданские воздушные суда, имеющие сертификат (аттестат) летной годности и допущенные к полетам в гражданской авиации". При этом п. 1.1 Правил уточнено, что государственной регистрации подлежат те суда, "эксплуатантами которых являются физические или юридические лица РФ".

Исходя из приведенных норм, следует, что необходимым условием, только лишь при соблюдении которых возможно совершение действий по государственной регистрации воздушного судна, является факт эксплуатации собственником этого судна, а не только лишь наличие права собственности на соответствующий объект.

Именно такой подход к пониманию действий по государственной регистрации в законодательно установленном порядке на объекты транспортных средств, как приведено выше, будет соответствовать и общему принципу налогообложения транспортным налогом, как он изложен Конституционным судом РФ в определении от 14.12.2004 N 451-0. При этом Конституционный суд РФ указал: "Основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со ст. 374 НК РФ его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. Иными экономическими и правовыми характеристиками обладает транспортный налог, его объект в соотношении с налогооблагаемой базой. С учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. Оценка положений п. 1 ст. 374 НК РФ во взаимосвязи со ст. 358 НК РФ позволяет сделать вывод, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства ...".

Из толкования, выявленного Конституционным судом РФ в разрезе разности экономического смысла и назначения налогообложения одного и того же объекта и транспортным налогом, и налогом на имущество, вытекает, что ключевым принципом взимания транспортного налога является эксплуатация транспортного средства. Это связано с тем, что именно компенсация ущерба, наносимого от воздействия эксплуатируемого объекта, и лежит в основе этого налога.

Применяя изложенный подход к значению транспортного налога, представляются логичными и правила ст. 33 и ст. 36 Воздушного кодекса РФ, и сам порядок государственной регистрации воздушных транспортных средств. Так, согласно правилам государственной регистрации и внесению в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ подлежат только те воздушные суда, которые эксплуатируются, используются для выполнения полетов. Более того, по смыслу порядка государственной регистрации, в том случае, если воздушное судно не пригодно к эксплуатации по техническим характеристикам (отсутствует действующий сертификат летной годности, подтверждающий допуск к выполнению полетов), то осуществление государственной регистрации такого судна попросту невозможно (в силу прямого указания п. 2.1-2.2 Правил).

Приведенному толкованию отвечает и развивает его норма п. 1 ст. 36 Воздушного кодекса РФ, согласно которой "гражданские воздушные суда допускаются к эксплуатации при наличии сертификата летной годности (удостоверения о летности к полетам)".

Федеральными авиационными правилами "Экземпляр воздушного судна. Требования и процедуры сертификации", утв. Приказом Минтранса РФ от 16.05.2003 г. N 132 , дано понятие сертификата летной годности (удостоверения о годности к полетам) как "документа, выдаваемого уполномоченным органом в области гражданской авиации для подтверждения соответствия летной годности экземпляра гражданского воздушного судна установленным требованиям приведенным в приложении N 1 к Федеральным авиационным правилам (абз. 4 п. 2 раздела 1 "Общие положения").

В соответствии с п. 2 Общих технических требований к летной годности экземпляра воздушного судна (Приложение N 1 к Федеральным авиационным правилам) не может быть оформлен сертификат летной годности на воздушное судно, чье техническое состояние и (или) документация не удовлетворяют хотя бы одному из законодательно установленных требований, в числе которых: соответствие судовых документов требованиям воздушного законодательства РФ; наличие в действующей эксплуатационной документации всех изменений и дополнений, внесенных в установленном порядке; наличие у сертифицируемого экземпляра гражданского воздушного судна остатка ресурса и срока службы не менее срока действия выдаваемого удостоверения о годности к полетам; выполнение на сертифицируемом экземпляре и всех его компонентах полного комплекса технического обслуживания и ремонта согласно эксплуатационной документации, отсутствие (устранение) всех неисправностей и их последствий; сохранение основных летных характеристик экземпляра гражданского воздушного судна, соответствие их характеристикам, указанным в руководстве по летной эксплуатации, подтвержденное материалами контрольного полета, предусмотренного эксплуатационной документацией; комплектация экземпляра гражданского воздушного судна оборудованием, соответствующим для полета в заявленных условиях навигации, обеспеченность соответствующей эксплуатационной документацией; полная комплектация экземпляра гражданского воздушного судна и каждого его компонента согласно перечню в пономерной документации.

Приведенные требования, необходимые для получения сертификата летной годности, у спорных транспортных средств не выполняются. Это очевидным образом следует из характера дефектов и недостатков, выявленных при принятии заявителем воздушных судов от органов прокуратуры и зафиксированных в актах приема-передачи от 25.08.2003 и от 18.09.2003, а также справки о перечне отсутствующего оборудования на ВС ТУША (борт. N 65682) (т. 11 л. 83-105).

Все вышеизложенное прямо подтверждает, что отсутствие какой-либо возможности получить сертификат летной годности прямо препятствовало возможности заявителя зарегистрировать спорные суда в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ и, как следствие, эксплуатировать их. А значит в данном случае в отношении самолетов ТУ-134А (RA-65563), ТУ-134А (RA-65682), АН-12Б (RA-12988) и вертолета МИ-8Т (RA-24243) не выполнялись условия признания объектом налогообложения транспортным налогом по объективным причинам, не зависящим от воли заявителя.

С фактом отсутствия действительной государственной регистрации на спорные воздушные суда в проверяемом периоде соглашается и налоговый орган, что прямо следует из доводов апелляционной жалобы. При этом налоговый орган указывает, что в рамках проведения контрольно-проверочных мероприятий письмом от 29.04.2009 N 9.3.9-379 Федеральное агентство воздушного транспорта представило свидетельства о регистрации гражданских воздушных судов на спорные объекты имущества (от 12.05.2008 г., 15.11.2007 г., 09.08.2001 г. и от 04.10.2000 г.). Учитывая, что согласно данным инвентарных карточек учета объектов основных средств (т. 11 л. 39-46) все спорные объекты находились в собственности (на балансе) заявителя в период по июнь 2006 г. и приняты к учету не ранее ноября 2001 г., очевидно, что полученная в уполномоченном органе информация лишь подтверждает, что свидетельства, выдававшиеся на спорные воздушные суда, не оформлялись на имя заявителя.

В то же время, что касается проверяемого периода, то даже если допустить, что на момент принятия к учету рассматриваемых воздушных судов (2001 г.) заявитель располагал действующими сертификатами о их летной годности, то в любом случае, данное обстоятельство не может распространяться и для периода 2006 г. по следующим причинам. В соответствии с абз. 3 п. 15 Федеральных авиационных правил "сертификат летной годности действует не более двух лет. Продление сертификата летной годности производится в порядке первоначального получения". Следовательно, по состоянию на 2006 г. сроки действия ранее выданных сертификатов летной годности на спорные суда в любом случае истекли, и не подлежали продлению в силу несоответствия технического состояния судов установленным требованиям, о чем подробно указано выше. При этом п. 6.1 Правил прямо определено, что невозможность эксплуатации гражданского воздушного судна, занесенного в Государственный реестр РФ, непосредственно влечет за собой исключение из реестра. П. 6.3 Правил: "Свидетельство о государственной регистрации списанного или снятого с эксплуатации воздушного судна теряет свою силу и в десятидневный срок подлежит возвращению для погашения. Сертификат летной годности экземпляра воздушного судна должен быть возвращен для погашения в орган, его выдавший". Все приведенные положения законодательства, в дополнение к собственным результатам контрольных мероприятий ответчика, лишь обосновывают правомерность доводов заявителя.

С учетом всех обстоятельств, изложенных выше, ссылка инспекции на то, что обязанность обратиться за регистрацией возложена ст. 33 Воздушного кодекса РФ на заявителя, не является значимым для дела обстоятельством. Факт отсутствия действительной регистрации данных воздушных средств в Государственном реестре гражданских воздушных судов обусловлен не волей и намерениями заявителя, а фактической неспособностью самих воздушных средств быть признанными годными к эксплуатации. В данном случае имеет место не освобождение заявителя от уплаты транспортного налога, а отсутствие объекта налогообложения.

Тот факт, что непригодные для эксплуатации воздушные суда в действительности не использовались заявителем и не восстанавливались в проверяемом периоде, подтверждается содержанием представленных справок-обоснований целесообразности заключения договоров купли-продажи с ООО "БМП-ТРАНС" и ООО "ТурбоАрмком" (т. 11л. 51-52 ил. 80-81). В справках указано, что необходимость реализации спорных воздушных судов по сниженной цене обусловлена, в том числе, "неудовлетворительным техническим состоянием воздушных судов, нецелесообразностью проведения мероприятий по его восстановлению". Данные справки-обоснования, составленные должностным лицом заявителя (сотрудником Службы по работе с основными фондами), в полной мере соответствуют содержанию письма Заместителя генерального директора ООО "Астраханьгазпром" от 17.03.2006 г. N 02-10/810 (т. 11 л. 82). Из указанного письма следует, что рассматриваемые объекты, как не используемые заявителем "на протяжении длительного периода времени" и "не имеется намерений по их дальнейшей эксплуатации, учитывая неудовлетворительное техническое и функциональное состояние авиатехники", не подлежат переоценке в периоде 2006 г.

Не оспаривается отсутствие фактической эксплуатации данных объектов и инспекцией. Каких-либо доказательств обратного (в частности, доказательств несения расходов на ГСМ на данные воздушные судна, либо осуществления затрат на выполнение ремонтных работ) налоговый орган не приводит.

Не соответствует действительности и утверждение апелляционной жалобы ответчика о том, что в проверяемом периоде на рассматриваемые воздушные суда заявителем начислялась амортизация. Из раздела 4 инвентарных карточек учета объекта основных средств (т. 11л. 39-46) видно, что для целей налогового учета амортизационные отчисления производились заявителем лишь в первые 2 месяца после получения объектов от органов прокуратуры (2003 г.). Позднее, тем более, в периоде 2006 г., амортизация на рассматриваемые воздушные суда не начислялась.

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции о том, что признание разукомплектованных воздушных судов АН-12Б, ТУ-134А (2 единицы) и МИ-8Т объектами налогообложения транспортным налогом не удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 358 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что для признания наличия объекта налогообложения транспортным налогом достаточным является наличие у заявителя права собственности на спорные воздушные суда, необоснованно отклоняет необходимость установления факта (возможности) эксплуатации транспортных средств и, как следствие, законодательной возможности у заявителя такие средства зарегистрировать в соответствии с требованиями ст. 33 и ст. 36 Воздушного кодекса РФ.

Настаивая на достаточности наличия лишь права собственности на воздушное судно, зарегистрированного в соответствии с требованиями ст. 131 ГК РФ, для включения этого судна в объект налогообложения транспортным налогом, налоговый орган указывает, что "Плательщиками транспортного налога признаются лица, обладающие правом собственности на воздушные суда. Указанный вывод, по мнению инспекции, подтверждается позицией ВАС РФ. В определениях ВАС РФ от 31.01.2008 N 600/08, от 22.02.2008 N 1933/08указано, что в силу норм ст. 131 ГК РФ и ст. 33 Воздушного кодекса РФ, а также с учетом сложившейся правоприменительной практики, налогоплательщиками в отношении воздушных судов признаются лица, обладающие вещными правами (правами собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на воздушные суда". Это утверждение ответчик дополняет выводом о том, что "эксплуатант воздушного судна не отнесен к плательщикам транспортного налога, плательщиком является собственник воздушного судна".

Однако, обосновывая вывод о неправомерности действий заявителя, налоговый орган в данном случае не учел, что заявитель не спорит с тем, кто признается налогоплательщиком транспортного налога. Суть спора в данном случае состоит в том, какое воздушное судно подпадает под условия признания объектом налогообложения (п. 1 ст. 358 НК РФ). И учитывая это обстоятельство, не относимой к делу представляется судебная практика ВАС РФ, на которую ссылается ответчик. В определениях ВАС РФ от 31.01.2008 N 600/0870 и от 22.02.2008 N 1933/0871 предмет спора составляли включенные в Государственный реестр гражданских воздушных судов (что подтверждалось свидетельствами о регистрации) и фактически эксплуатируемые объекты. Вопрос, вынесенный на разрешение судебной коллегии ВАС РФ, состоял как раз лишь в определении надлежащего лица, должного уплачивать транспортный налог с этих воздушных судов (собственник или эксплуатант).

Позиция ответчика по данному эпизоду основана на неверном понимании экономического смысла транспортного налога, объекта налогообложения этим налогом, в силу чего не только прямо противоречит толкованию норм НК РФ, данному Конституционным судом РФ, но и опровергается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 г. N КА-А40/4219-09, постановлением ФАС Московского округа от 19.02.2008 г. N КА-А41/283-08).

Следовательно, суд первой инстанции правомерно, в полном соответствии с нормами действующего законодательства РФ признал доначисление заявителю транспортного налога в размере 721 600,00 руб. по указанным выше воздушным судам незаконным.

П. "Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений.

В апелляционной жалобе налоговый орган неправомерно ссылается на необоснованность выводов суда первой инстанции в части данного эпизода, аргументируя свою позицию следующими обстоятельствами.

Заявителем не были представлены следующие запрошенные ответчиком документы: штатное расписание за 2006 г. - по п. 29 требования от 05.06.2008 г. N 1, штатная расстановка - по п. 10 требования от 28.07.2008 г. N 14, ежемесячные отчеты по использованию газа на собственные нужды в разрезе структурных подразделений - по п. 5 требования от 14.11.2008 г. N 28, аналитические расчеты количества добытого газа отсепарированного за проверяемый период, аналитические расчеты количества извлеченного из пластовой смеси конденсата газового нестабильного и аналитические расчеты количества пластовой воды - по п. 5, п. 6 и п. 7 требования от 04.02.2009 г. N 32, ежемесячные формы 20-газ за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г. - по п. 6 требования от 05.03.2009 г. N 36.

Судебная практика свидетельствует, что трудовые отношения могут быть подтверждены не только трудовым договором, но и другими документами, такими как штатное расписание, должностная инструкция, приказы о приеме на работу и об увольнении, расчетные листки по заработной плате;

В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 08.10.2008 N 12177/08, в силу п. 1 и п. 2 ст. 93 НК РФ лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок; инспекция не возлагает на налогоплательщика никаких необоснованных материальных затрат, связанных с изготовлением копий документов и не нарушает права заявителя в сфере экономической деятельности.

Данные доводы, по мнению инспекции не получили надлежащей оценки суда первой инстанции.

При рассмотрении данного эпизода суд первой инстанции исследовал и правильно оценил все доказательства, представленные в материалы дела, а также доводы сторон, по результатам чего пришел к правомерным выводам.

Налоговый орган, проводящий проверку, не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не имеющие отношения к обязательствам последнего по исчислению и уплате налогов и сборов. Это следует из буквального содержания п. 1 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которым "должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов".

Аналогичный вывод следует и из содержания ряда других норм НК РФ. Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В свою очередь, налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, "необходимые для исчисления и уплаты налогов-" (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Из определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-0 следует, что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога, а потому истребование документов, содержащих информацию о тех фактах, которые на исчисление и уплату налога не влияют, представляется недопустимым.

Такие документы как штатное расписание за 2006 г. и штатная расстановка, на неправомерное непредставление которых указывает инспекция, не связаны с исчислением и уплатой налогов заявителем, в связи с чем не должны были запрашиваться ответчиком в силу следующих причин.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утв. постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1, документ по форме Т-3 "Штатное расписание" применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее уставом (положением). Штатное расписание представляет собой лишь общую форму, отражающую перечень структурных подразделений, наименование должностей (специальностей, профессий) с указанием квалификации, количества штатных единиц по предусмотренным должностям, а также диапазон, в пределах которого устанавливается оклад по той или иной должности в соответствии с утвержденной на предприятии тарифной сеткой.

Данный документ служит и применяется в кадровом делопроизводстве, фиксируя лишь предусмотренные для предприятия и закрепленные на локальном уровне показатели, относящиеся к составу и численности работников предприятия.

Однако фактических данных, необходимых для проверки правильности исчисления налогов, в том числе, ЕСН и НДФЛ, такой документ, имеющий отчасти декларативный характер, не отражает. В частности, на основании штатного расписания невозможно установить размер дохода, полученного конкретным работником за определенный период.

Таким образом, само по себе штатное расписание не является и не может являться документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налогов. Проявляя добросовестность во взаимоотношениях с ответчиком, в т.ч. путем максимального содействия при проведении выездной налоговой проверки за 2006 г., заявитель указал на данное обстоятельство в ответе на требование б/д N 1 (письмо от 10.07.2008 г. N 04-5216, т. 11 л. 18-22). При этом заявитель просил налоговый орган пояснить, для проверки какого значимого для целей налогообложения факта потребуются документы (в данном случае, штатное расписание), если в действительности содержащаяся в них информация может оказать влияние на какой-либо аспект налогообложения. Однако ответ на данное письмо заявителем получен не был. Указанное обстоятельство дополнительно сориентировало заявителя на то, что ответчиком были приняты его пояснения, и необходимость в представлении соответствующих документов отсутствует.

Вместе с тем, если даже предположить, что информация, содержащаяся в штатном расписании, тем не менее, была в данной проверке необходима проверяющим, то отсутствуют основания утверждать, что этой информации в их распоряжении не было.

Для целей обеспечения полноты предоставляемой проверяющим информации заявителем передавались такие необходимые документы как положение о порядке оплаты труда работников на 2006 г., утв. приказом от 27.12.2005 N 1859 (реестр передачи копий первичных документов от 18.03.2009 г., т. 20 л. 7) в ответ на требование от 14.11.2008 N 28, а также копии всех истребовавшихся трудовых договоров (реестр передачи копий первичных документов от 13.03.2009 к письму от 20.03.2009 N 04-2824 (т. 20 л. 2-6), направленному в ответ на требование от 03.03.2009 N 33).

По причинам, аналогичным изложенным выше, не должен был истребоваться у заявителя и такой документ, как штатная расстановка. Штатная расстановка не является обязательным для ведения на предприятии документом, форма этого документа не разработана и не закреплена на нормативном уровне. По сути, являясь внутренним рабочим документом, штатная расстановка представляет собой лишь оперативные сведения, обобщающие данные приказов о движении кадров по состоянию на текущую дату. Таким образом, штатная расстановка не содержит и не может содержать сведений, отличных от штатного расписания, а равно сведений, которые могут быть использованы и которые могут быть необходимы при проверке правильности исчисления и уплаты налогов (сборов) заявителем. Данное обстоятельство разъяснялось налоговому органу письмом от 06.08.2008 N 01/0409-45725 (т. 11 л. 23-28), направленным в ответ на требование от 28.07.2008 . N 14.

Первичный документ по форме 20-газ "Затраты на производство и реализацию продукции" является формой внутриведомственной отчетности, составляемой на ежемесячной основе. Данный документ содержит информацию по видам оказанных услуг, продуктам переработки давальческого сырья, по элементам затрат. Данные документов по форме 20-газ не используются заявителем для исчисления и уплаты налогов (сборов).

В ответе на требование от 05.03.2009 N 36, направленном письмом от 26.03.2009 N 04-2990 (т. 11 л. 29-31), заявитель сообщил причины непредставления данных документов. При этом заявитель указывал, что аналогичная информация, которая может использоваться ответчиком в целях проверки правильности налогообложения, уже представлялась в ответ на требование от 15.07.2008 N 5, в форме калькуляций себестоимости производимой продукции. Возражений на данное письмо, а равно повторного требования о представлении указанных документов с объяснением необходимости представления именно документов по форме 20-газ, заявитель не получал.

Таким образом, учитывая, что информация, содержащаяся в первичных документах по форме 20-газ, не является относимой к предмету налоговой проверки, а кроме того, "дублирует" информацию, уже ранее представленную ответчику, очевидно, что спорные документы по форме 20-газ не являлись необходимыми для проведения проверки. Следовательно, привлечение заявителя к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление указанных документов неправомерно.

Такие документы, как ежемесячные отчеты по использованию газа на собственные нужды в разрезе структурных подразделений заявителя и ежемесячные первичные документы по форме 12-газ за 2006 г. не были предоставлены налоговому органу по причине их отсутствия у заявителя. Данные документы не являются общеобязательными и их составление (ведение) не урегулировано на нормативном уровне.

Заявителем своевременно предоставлены соответствующие пояснения по вопросу невозможности исполнения требований в указанной части.

Так, письмом от 20.03.2009 N 04-2824 (т. 11 л. 32-38), направленным в ответ на требование от 14.11.2008 N 28, заявитель проинформировал ответчика о том, что истребуемыми месячными отчетами по использованию газа на собственные нужды в разрезе структурных подразделений заявитель не располагает. При этом заявитель пояснил, что фактически газ не используется для собственных нужд структурных подразделений, кроме ГПУ и АГПЗ. По упомянутым подразделениям информация о ежемесячном объеме используемого газа была предоставлена ответчику как в виде актов использования газа на собственные нужды ГПУ за все периоды 2006 г. (представлены по реестру о предоставлении копий документов от 19.11.2008 г. в ответ на требование от 17.11.2008 г. N 29, т. 20 л. 8-9), так и в виде справки о расходе газа на собственные нужды АГПЗ (представлены с вышеуказанным письмом от 20.03.2009 года N 04-2824, т. 11 л. 32-38).

Каких-либо дополнительных, уточняющих требований ответчиком в ответ на данные пояснения направлено не было, в связи с чем заявитель обоснованно полагал, что указанных сведений достаточно для проведения налоговой проверки.

Аналогичным образом заявитель письмом от 26.03.2009 N 04-2990 (т. 11 л. 29-31) предоставил пояснения по факту отсутствия (не составления) в 2006 г. ежемесячных отчетов об эксплуатации подземных хранилищ газа (по внутриведомственной форме 12-газ). Данное обстоятельство было обусловлено тем, что в указанном периоде строительство подземных хранилищ газа еще не было завершено в проверяемом периоде.

В подобной ситуации, когда налогоплательщик в принципе не располагает документами, истребуемыми налоговым органом в ходе налоговой проверки, арбитражные суды приходят к выводу об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, в бездействии налогоплательщика. Этот вывод поддерживается, в т.ч. на уровне высших судебных инстанций, о чем свидетельствуют, например, определения ВАС РФ от 13.10.2009 г. N ВАС-13307, от 24.04.2009 г. N ВАС-4340/09, от 26.09.2008 г. N 11657/08 и т.д.

На основании изложенного и принимая во внимание, что факт действительного отсутствия у заявителя документов, указанных выше, не только не опровергнут налоговым органом какими-либо доказательствами, но и даже не оспаривается, очевидно, что непредставление этих документов не может быть квалифицировано как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ.

Относительно порядка представления аналитических расчетов за 2006 г. количества добытого газа отсепарированного, количества извлеченного из пластовой смеси конденсата газового нестабильного и количества пластовой воды по п. 5-7 требования от 04.02.2009 г. N 32 (т. 11 л, 10-11), то в действиях заявителя отсутствует состав правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ в силу следующего.

Указанное требование получено налогоплательщиком 05.02.2009 г., что подтверждается отметкой должностного лица заявителя на самом требовании. После вручения указанного требования проверяющие на территории заявителя для проведения проверки, в т.ч. для получения и изучения истребованных документов, не появлялись. Представители налогового органа прибыли на территорию заявителя для проведения проверки только 03.03.2009 г. На следующий день (04.03.2009 г.) документы, указанные выше, были вручены проверяющим, что подтверждается реестром передаваемых документов от 04.03.2009 г. (т. 20 л. 10-12), содержащем отметку должностного лица ответчика о получении. Данное обстоятельство не оспаривается инспекцией. Такие действия заявителя не нарушают порядка исполнения требования о представлении документов по следующим причинам.

В соответствии со ст. 89 НК РФ "выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа". Статья 89 НК РФ содержит только одно исключение из указанного положения: "если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа". Не была проверка в указанный период и приостановлена в порядке п. 9 ст. 89 НК РФ, что предполагает отсутствие оснований для "приостановления действий проверяющих на территории (в помещении) налогоплательщика, связанных с проверкой".

Из указанной нормы следует, что все проводимые в рамках проверки действия, в т.ч. по истребованию документов, проводятся налоговым органом также на территории налогоплательщика. У налогоплательщика отсутствует обязанность по передаче истребуемых документов на территорию налогового органа в ходе выездной налоговой проверки для их исследования последним.

Такой вывод следует также из постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 г. N 14-П, в соответствии с которым "в установленный частью второй статьи 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории".

Руководствуясь установленным порядком проведения выездной налоговой проверки, как он определен ст. 89 НК РФ, заявитель еще письмом от 10.07.2008 г. N 04-5216 (т. 11 л. 18-22) Факт проведения проверки именно по месту нахождения заявителя указан в пункте 1.1 акта выездной налоговой проверки от 27.07.2009 N 352/13 (т. 1 л. 90-141).

При таких обстоятельствах, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2010 по делу N А40-174518/09-111-1460 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

П.В. Румянцев М.С. Сафронова