Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 августа 2011 г. N Ф05-8098/11 по делу N А40-111792/2010 (ключевые темы: менеджер - агентский договор - аптечные учреждения - договор купли-продажи - платежное поручение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 31 августа 2011 г. N Ф05-8098/11 по делу N А40-111792/2010

г. Москва

31 августа 2011 г.

N КА-А40/9116-11-1-6 Дело N А40-111792/10-127-534

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Жукова А.В.,

судей Егоровой Т.А., Нагорной Э.Н.

при участии в заседании:

от заявителя: Годзданкер Э.С. по дов. от 25.10.10 N 93, Корницкая М.А. по дов. от 11.03.11 N 128, Гречаная Е.Е. по дов. от 05.07.11 N 171,

от ответчика: Опанасюк В.В. по дов. от 12.08.11, Потаскаев П.Н. по дов. от 14.01.11, Французов А.В. по дов. от 15.03.11,

от третьих лиц: ООО "Росинтер Ресторантс" - Сучков Р.Н. по дов. от 31.05.11, Кучин В.В. по дов. от 11.11.10, ООО "Энка ТЦ" - Колесников П.Н. по дов. от 01.06.11, ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Компани" - Суругин Д.Н. по дов. от 10.12.10, ЗАО "Аптеки 36,6" - Козлов В.В. по дов. от 08.06.11, Синегубов А.Н. по дов. от 15.04.11, ОАО "ВымпелКом" - Корницкая М.А. по дов. от 20.01.11, Яшукова О.А. по дов. от 22.10.10,

рассмотрев 25.08.2011 г.. в открытом судебном заседании кассационные

жалобы лиц, участвующих в деле,

на постановление от 10.05.2011 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Марковой Т.Т., Румянцевым П.В.,

по заявлению ООО "Лоялти Партнерс Восток"

к ИФНС России N 22 по г. Москве

о признании акта недействительным,

третьи лица: ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНС", ОАО "Вымпел-Коммуникации", ООО "Рамэнка", ЗАО "Аптеки 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "У.К.: Формула кино", ООО "Монеко", ООО "Юнайтед Бренд компани",

УСТАНОВИЛ:

ООО "Лоялти Партнерс Восток" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 22 по г. Москве о признании недействительным решения от 18.06.2010 N 77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления суммы недоимки по налогу на прибыль в размере 77 550 893, соответствующей суммы пени и штрафов.

ИФНС России N 22 по г. Москве обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с ООО "Лоялти Партнерс Восток" налогов, пеней и штрафов, доначисленных в соответствии с решением от 18.06.2010 N 77/478 в размере 114 321 319 руб.

Решением от 21.12.2010 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано; встречное заявление инспекции удовлетворено, с общества взысканы доначисленные по решению от 18.06.2010 г. N 77/478 налоги (НДС, налог на прибыль), пени и штрафы в сумме 114 321 319 руб.

Определениями от 17.03.2011, от 08.04.2011, от 04.05.2011 апелляционного суда в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ОАО "Вымпел-Коммуникации", ООО "Росинтер Ресторантс" (по ходатайству общества и указанных лиц), ООО "Рамэнка", ЗАО "Аптека 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "У.К.: Формула кино", ООО "Монеко" (по ходатайству инспекции), ООО "Юнайтед Бренд Компани" (по собственной инициативе).

Постановлением от 10.05.2011 апелляционного суда решение отменено. Суд постановил - взыскать с ООО "Лоялти Партнерс Восток" доначисленные по решению инспекции налоги (НДС, прибыль), пени, штраф в общем размере 114 321 319 рублей; в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 77 550 893 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов отказано.

Не согласившись с постановлением от 10.05.2011, ООО "Лоялти Партнерс Восток", ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ОАО "Вымпел-Коммуникации", ООО "Росинтер Ресторантс", ЗАО "Аптека 36,6", ООО "Энка ТЦ" (правопреемник ООО "Рамэнка") обратились с кассационными жалобами, в которых просят отменить судебный акт, требования обществ удовлетворить, отказать в удовлетворении встречного иска инспекции, ссылаясь на нарушение норм материального права.

В судебном заседании заявители кассационных жалоб поддержали доводы своих жалоб.

Ответчик возражал против доводов жалоб по основаниям, указанным в обжалуемом судебном акте и письменном отзыве на жалобы.

Законность судебного акта проверена в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, решением налогового органа N 77/478 от 18.06.2010 г.. налогоплательщику доначислены налоги, пени, штраф, уменьшен убыток за 2006 г..-2008 г.. в размере 699 852 954 руб. в связи с неправомерным, в нарушение ст. 249 НК РФ, неотражением в составе дохода выручки от оказания ООО "Рамэнка", ООО "Росинтер Ресторантс", ЗАО "Аптеки 36,6", ОАО "Вымпелком", ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Компани", ООО "Энка ТЦ". ООО "Юнайтед Бренд Компани", ОАО "Единая Европа-С.Б.", ООО "Монеко", ООО "УК Формула Кино" (далее - компании-ретейлеры) услуг по привлечению и удержанию потребителей в рамках программы "Малина".

Доначисление мотивировано тем, что заключенные обществом с компаниями-ретейлерами агентские договоры являются договорами оказания услуг по привлечению и удержанию потребителей; суммы денежных средств, уплаченных покупателями - физическими лицами при покупке товара (услуги) в компаниях-ретейлерах не могут быть признаны суммами предварительной оплаты товара (услуги) общества, компании-ретейлеры не предоставляют покупателям никаких скидок и потому полученные физическими лицами поощрительные товары являются бесплатными.

По мнению инспекции, перечисленные компанией-ретейлером обществу денежные средства, подлежат включению в его доход в период их получения обществом, а не в период передачи поощрительного товара физическому лицу-покупателю.

Отказывая в удовлетворении требований общества и третьих лиц и удовлетворяя встречный иск инспекции, суд апелляционной инстанции согласился с проведенной инспекцией переквалификацией сделок и выводами, положенными в основу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб и возражения относительно них, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает необходимым отменить постановление суда апелляционной инстанции и вынести новый судебный акт об удовлетворении требований общества, отказе в удовлетворении встречного иска инспекции (ст.ст. 65, 71, 200, 277, 286, 288 АПК РФ).

Как установлено судами, заявителем была разработана программа "Малина", являющаяся системой методов идентификации, получения, удержания потребителей и осуществления перекрестных продаж между компаниями-ретейлерами, участвующими в Программе.

Целью Программы является увеличение посещений потребителями мест продаж компаний-ретейлеров, участвующих в Программе, увеличение расходов потребителей, делающих покупки у таких компаний-ретейлеров, и как следствие повышение прибыльности участвующих компаний (п.2 Преамбулы Соглашения об участии).

В рамках названной программы потребительской лояльности участники (физические лица) получают поощрение при совершении покупок в компаниях-ретейлерах путем получения скидок и направления их в качестве предоплат на приобретение у менеджера программы (заявителя) поощрительных товаров, работ.

Правовая конструкция программы "Малина" основана на заключении трех видов сделок: Соглашения об участии между менеджером программы и компанией-ретейлером, присоединяющейся к программе (договор возмездного оказания услуг); агентского договора между менеджером и компанией-ретейлером, присоединяющейся к программе; договора купли-продажи поощрительного товара между менеджером и потребителем - участником программы.

В соответствии с п. 38 Соглашения об участии Компания в связи со своим участием в Программе должна уплатить Заявителю суммы, указанные в 38.1, 38.2, 38.3, 38.4, а также несет расходы, указанные в п.38.5 и 38.7, следовательно, оказание названных услуг оплачивается компанией-ретейлером отдельно, за каждую услугу: вознаграждение за участие - единовременный платеж; вознаграждение за управление программой - периодические платежи; плата за оказание рекламных услуг; плата за оказание информационных услуг.

Указанный перечень услуг и соответствующих им видов оплат является исчерпывающим; из смысла и содержания программы не вытекает возможность замещения одной услуги другой и соответственно, включение, стоимости одной услуги в другую. Агентские отношения между компанией-ретейлером и агентом в указанный перечень не входят.

Нарушение порядка ценообразования сделок в целях налогообложения инспекцией не установлено; предусмотренный ст. 40 НК РФ порядок корректировки цены сделки инспекцией не применен.

Факт оказания менеджером указанных выше услуг по соглашению об участии и факт их оплаты компаниями-ретейлерами подтверждается актами оказанных услуг и платежными поручениями, представленными в материалы дела (т. 9 л.д. 31-63, т. 20, л.д. 88-152, т. 21, л.д. 1-88, т.2 4, л.д. 11-13, 48-85, т. 25, л.д. 1-78, 110-120), что инспекцией не оспаривается.

Во исполнение соглашений об участии общество и компании-ретейлеры заключили агентские договоры, в соответствии с которыми агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала, от его имени и за его счет, юридические и иные действия, связанные с реализацией принципалом программы, в том числе обрабатывать карты участников программы, учитывать совершенные участниками трансакции, взимать предоплаты, ежемесячно перечислять принципалу (менеджеру) сделанные участниками программы предоплаты (авансы) за поощрительные Товары (п.1 агентских договоров).

Факт выполнения компаниями-ретейлерами своих обязательств подтверждается отчетами агентов и платежными поручениями о перечислении менеджеру сумм предоплат за поощрительные товары, собранных с участников программы. Оплата менеджером агентского вознаграждения подтверждается платежными поручениями.

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки и судом апелляционной инстанции не установлена недействительность агентских договоров, противоречие их положениям ст.ст. 1005, 1006, п. 1 ст. 1008, 1011 ГК РФ.

Потребители, желающие получать товары в рамках программы "Малина", заключают с менеджером договор купли-продажи товаров, путем размещения публичной оферты на официальном сайте менеджера и совершения потребителем действий, являющихся акцептом в порядке п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Вступление, таким образом, физического лица в программу "Малина" предоставляет ему право: получать скидки при приобретении товаров/услуг у компаний-ретейлеров с целью использования суммы скидки в качестве предварительной оплаты товаров менеджера; получать на свой лицевой счет, открытый менеджером, баллы за совершение покупок у компаний-ретейлеров, на которые впоследствии можно приобрести товары у менеджера; выбрать и заказать товар из каталога, размещенного на сайте www.malina.ru, на сумму накопленных баллов.

В свою очередь, правам участника программы корреспондируют обязанности общества: учет суммы предоплат, внесенных участниками, начисление баллов за совершение участником покупок у компаний-ретейлеров; обеспечение наличия набора товаров, из числа которых участники могут делать выбор, и размещение информации о них в каталоге на сайте www.malina.ru, доставка выбранного товара.

В связи с этим вывод суда апелляционной инстанции о бесплатности получаемого физическим лицом товара не соответствует содержанию и смыслу программы, при том, что имеющиеся в деле товарные чеки и товарные накладные, регистры бухгалтерского учета компаний-ретейлеров подтверждают факт реализации менеджером указанных товаров участникам программы на возмездной основе.

Предоставление скидок предусмотрено и соглашением об участии, и договором купли-продажи товаров. Участник соглашается передать менеджеру через Участвующую компанию-ретейлера сумму в размере предоставленной скидки, которая в последующем засчитывается в качестве оплаты заказанных товаров.

Таким образом, все лица, участвующие в программе "Малина" (менеджер, компании-ретейлеры, потребители - участники), исходят из того, что компании-ретейлеры предоставляют скидки на свои товары (услуги) потребителям - участникам программы для того, чтобы потребители могли использовать суммы, сэкономленные в результате таких скидок, для внесения Менеджеру программы предоплат за товары.

Факт оплаты указанных товаров участниками на условиях предоплаты подтверждается кассовыми чеками компаний-ретейлеров, содержащих указание на размер скидки в процентом и абсолютном значении и фиксирующих их перечисление в "Малину"; отчетами агентов, в которых указаны общие суммы собранных предоплат с участников программы; платежными поручениями, которыми компании-ретейлеры перечисляют Менеджеру собранные предоплаты.

Таким образом, порядок исполнения сделок, заключаемых в рамках программы "Малина", также свидетельствует о возмездной реализации товаров на условиях предоплаты. Перечисление компаниями-ретейлерами менеджеру собранных с участников программы предоплат происходит по агентскому договору, а оплата услуг, оказываемых менеджером компаниям-ретейлерам, осуществляется на основании Соглашения об участии.

Основания смешивать и приравнивать друг к другу два вида указанных платежей у суда апелляционной инстанции отсутствовали.

В соответствии с учетной политикой (п. 4.1.) Общество признает доходы по методу начисления.

Проверкой и судом установлено, что руководствуясь нормами ст.ст. 247, 249, 251 НК РФ, при реализации услуг по соглашениям об участии Менеджер программы (заявитель) включал стоимость таких услуг в налоговую базу по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором услуги были реализованы.

При реализации товаров по договорам с участниками менеджер программы должен включать стоимость таких товаров в налоговую базу по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором товары передаются участникам программы. Предоплаты, на сумму которых участники программы не заказали товары в течение трех лет со дня их внесения, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по истечение трех лет как внереализационные доходы на основании пп. 18 ст. 250 НК РФ (как суммы, кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям).

Денежные средства, перечисленные в виде предоплаты за поощрительный товар компанией-ретейлером, как агентом, заявителю, как принципалу, в силу п. 1 ст. 996 ГК РФ не принадлежат компании-ретейлеру, не являются выручкой от реализации его товаров (услуг) и потому не подлежат налогообложению у компании-ретейлера на основании ст. 249, пп. 1 и 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Поддержанная судом апелляционной инстанции позиция инспекции о дате признания дохода (начисления недоимки) в периоде поступления денежных средств менеджеру противоречит п. 3 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, судом апелляционной инстанции дано неверное толкование пп. 1 и 9 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 271 НК РФ.

Налоговым органом не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды в соответствии с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Ввиду отсутствия факта реализации каких-либо услуг, помимо оказанных в соответствии с условиями соглашений, основания для включения спорных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль у инспекции отсутствовали.

Действия Общества не противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ, выраженной в Постановление Президиума от 22.12.2009 г.. N 11175/09, и разъяснениям Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268), УФНС по г. Москве (письмо от 22.10.2009 N 17-15/110609).

Исходя из выводов Высшего Арбитражного Суда РФ независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Вывод суда о том, что договор купли-продажи поощрительного товара является недействительной сделкой, так как предмет данного договора не определен, а его условия противоречат законодательству, основан на неправильном применении норм материального права.

Вывод суда о том, что за физическим лицом числятся баллы, а не рубли, что не позволяет квалифицировать отношения между менеджером и покупателем как отношения по купле-продаже товаров (услуг) противоречит материалам дела. В соответствии с п. 2.13, п. 3.1 Условий участия (т. 1, л.д. 115-121) при передаче участнику поощрительного товара происходит списание не только баллов, но и денежных средств в сумме, равной цене товара в рублях. Стоимость поощрительных товаров также выражается не только в баллах, но и в рублях.

Материалы дела содержат чеки, имеющие информацию, как о количестве накопленных баллов, так и о сумме внесенных участником предоплат (т. 25, л.д. 108). Тем более что выражение обществом стоимости товаров в условных учетных единицах (Баллах) соответствует п. 2 ст. 317 ГК РФ, в соответствии с которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

Неэквивалентность суммы предоплат стоимости передаваемого участнику товара, как источника дохода общества, не может быть положена в основу переквалификации сделки, так как, по сути, на нее не влияет, не противоречит закрепленной в п. 1 ст. 50 ГК РФ цели деятельности любой коммерческой организации и противоречит правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определениях от 16.12.2008 г.. N 1072-О-О, от 04.06.2007 г.. N 366-О-П, от 04.06.2007 г.. N 320-О-П, о недопустимости оценки хозяйственной деятельности общества с точки зрения ее целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Право общества на аннуляцию баллов на счете участника программы по истечении трех лет с момента внесения предоплаты соответствует смыслу и содержанию программы, согласовано сторонами в условиях участия, в том числе физическим лицом, не противоречит ст. 487 ГК РФ и иным нормам действующего законодательства.

В материалы дела инспекцией не представлено доказательств нарушения обществом либо компаниями-ретейлерами действующего законодательства о защите прав потребителей.

Доводы инспекции о порядке начисления баллов не влияют на определение правильности налогообложения спорных денежных сумм, имеющих характер предоплат, и потому отклоняются судом кассационной инстанции.

Доводы о недействительности сделки купли-продажи поощрительных товаров по причине права менеджера вносить изменения в условия участия, каталог поощрительных товаров, список участвующих компаний, а также приостановить или прекратить программу, уведомив участника за три месяца, не противоречит ст. 450 ГК РФ, допускающей одностороннее изменение или прекращение договора по инициативе одной из сторон.

Согласно статье 288 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт в случае, когда такой судебный акт содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением либо неправильным применением норм материального или процессуального права.

Поскольку по делу не требуется установления фактических обстоятельств, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, полагает возможным вынести новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление от 10.05.11 Девятого арбитражного апелляционного суда по делуN А40-111792/10-127-534 Арбитражного суда города Москвы отменить. Признать недействительным решение ИФНС России N22 по г. Москве от 18.06.10 N77/478 в части доначисления налога на прибыль в размере 77 550 893 руб. соответствующих сумм пени и штрафа.

Отказать ИФНС России N 22 по г. Москве во взыскании 114 321 319 руб. НДС, налога на прибыль, пени и штрафов.

Председательствующий

А.В. Жуков

Судьи

Т.А. Егорова Э.Н. Нагорная