Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2024 г. N Ф07-21512/23 по делу N А42-627/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Романцовой Ю.С. (доверенность от 22.12.2023 N 125), от общества с ограниченной ответственностью "Апатитский молочный комбинат" Каравана Е.И. (доверенность от 18.05.2023),

рассмотрев 19.02.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Апатитский молочный комбинат" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.05.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2023 по делу N А42-627/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Апатитский молочный комбинат", адрес: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, Сосновая ул., д. 19, ОГРН 1125118000776, ИНН 5118000766 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области, адрес: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Строителей, д. 83, ОГРН 1125101000012, ИНН 5118000011 (далее - Инспекция N 8), от 09.08.2019 N 1 и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция N 9), от 19.01.2021 N 2002 в части доначисления 4 690 678 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 2 079 567,29 руб. пеней по НДС, доначисления 5 404 485 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 2 365 240,99 руб. пеней по налогу на прибыль, 2 161 794 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль.

Определением суда от 30.08.2022 в порядке процессуального правопреемства произведена замена Инспекции N 8 и Инспекции N 9 на их правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, адрес: 183032, г. Мурманск, Заводская ул., д. 7, ОГРН 1045100211530, ИНН 5190132315 (далее - Управление).

Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнило заявленные требования - отказалось от оспаривания доначислений по НДС и пени по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Чалых К.В., просило признать недействительными оспариваемые решение Инспекции N 8 и требование Инспекции N 9 в части доначисления 2 745 763 руб. НДС и соответствующих этому налогу сумм пеней, доначисления 5 404 485 руб. налога на прибыль и начисления 2 365 240,99 руб. пеней по этому налогу, а также 2 161 794 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Решением суда от 12.05.2023, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2023, оспариваемые решение Инспекции N 8 и требование Инспекции N 9 признаны недействительными в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ и предложения уплатить штраф по налогу на прибыль в сумме, превышающей 100 000 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель кассационной жалобы настаивает как на реальности хозяйственных взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Арктикпроект" по приобретению сливок, так и на наличии остатков сухих сливок на момент начала выездной налоговой проверки. Также Общество считает, что в рассматриваемом случае налоговым органом и судами неправомерно не применены положения статьи 54.1 НК РФ о налоговой реконструкции (применении расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль), а также неправильно применены статьи 196, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) об исчислении сроков исковой давности, что привело к неправильному выводу о нарушении Обществом правил отражения внереализационного дохода от списанной кредиторской задолженности (неоплата в 2015 году поставки сливок ООО "Арктикпроект") в 2019 году.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 Инспекция N 8 составила акт от 24.08.2018 N 6 и вынесла решение от 09.08.2019 N 1.

Указанным решением Инспекции N 8 Обществу доначислено 5 404 485 руб. налога на прибыль, 4 690 678 руб. НДС, начислено 2 079 567,29 руб. пеней за несвоевременную уплату НДС и 2 365 240,99 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, 2 161 794 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Основанием для начисления указанных сумм послужил вывод Инспекции N 8 о несоблюдении Обществом требований пункта 1 статьи 54.1, статей 169. 171, 172, 252 НК РФ для принятия к вычету НДС и отнесения в состав расходов затрат по взаимоотношениям с ООО "Арктикпроект", а также исключения из состава расходов, связанных с производством и реализацией, 11 768 189,68 руб. стоимости остатков молочного сырья "Сухие сливки "Бониграса-С" в количестве 46 287 719 кг, числящихся по состоянию на 01.01.2015.

Решением Управления от 23.12.2020 N 279 жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции N 8 - без изменения.

На основании указанного решения Инспекция N 9 сформировала и направила Обществу требование от 19.01.2021 N 2005 об уплате доначисленных сумм налогов, пени и штрафа в срок до 16.02.2021.

Общество оспорило решение Инспекции N 8 и требование Инспекции N 9 в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, установив направленность действий Общества на незаконное умышленное уменьшение налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль путем создания формального документооборота, в том числе с ООО "Арктикпроект", руководствуясь положениями статей 54.1, 169, 171, 172, 252 НК РФ, пришел к выводу о законности оспариваемых решений и требования налоговых органов. Вместе с тем, установив в данном случае наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, суд первой инстанции уменьшил размер штрафа, назначенного Обществу по решению Инспекции N 8 от 09.08.2019 N 1, до 100 000 руб.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены удовлетворения кассационной жалобы.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49 статьи 270 НК РФ).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) и получившей свое развитие в положениях статьи 54.1 НК РФ, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Из оспариваемого решения Инспекции N 8 следует, что Общество в 2015 году неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль 11 768 189,68 руб. затрат на приобретение молочного сырья "Сухие сливки "Бониграса-С" в количестве 46 287 719 кг, числящихся в остатках по состоянию на 01.01.2015.

Исследовав представленные доказательства, суды установили, что первичные бухгалтерские документы, подтверждающие приобретение спорного сырья (числящегося на остатках) и его оприходование, Общество не представило. Согласно пояснениям Общества, спорное сырье приобретено в 2013 году, документы не сохранились. Однако по результатам анализа выписок по расчетному счету Общества за период 2013 - 2015 годы факт приобретения спорного сырья не подтвержден. Представленная в подтверждение приобретения и использования спорного сырья карточка счета 10.1 "Материалы: Сливки сухие "Бониграса-С" за период 01.01.2013 по 31.12.2014, в которой отражена операция от 30.11.2013 по приобретению и постановки сырья на учет путем использования нулевого (вспомогательного) счета, не соответствовала требованиям ведения бухгалтерского и налогового учета, порядку применения плана счетов бухгалтерского учета и не закреплена в учетной политике Общества.

Факт использования спорного сырья в период 01.01.2013 по 31.12.2014 в производстве ультрапастеризованного молока Обществом также не подтвержден.

Представленная оборотно-сальдовая ведомость по счету 00 за период с 01.01.2013 по 31.12.2016 содержала обобщенную информацию по сумме оборотов по дебету и кредиту и не могла являться надлежащим доказательством подтверждения наличия стоимостного остатка сухих сливок, поскольку в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не являлась документом первичного учета и не относилась к документам бухгалтерской и налоговой отчетности.

В ходе проверки Инспекцией N 8 установлено, что для производства ультрапастеризованного молока Общество закупало сырье различного ассортимента, однако молочное сырье "Сухие сливки "Бониграса-С" в производстве ультрапастеризованного молока не использовалось и не могло быть использовано в силу требований ГОСТ и утвержденных в Обществе в тот момент рецептур.

Кроме того, с учетом даты отражения в карточке счета 10.1 операции по приобретению спорного товара (30.11.2013), срок хранения спорных сливок истек, в связи с чем они не могли быть использованы в производстве ультрапастеризованного молока после 01.01.2015.

Суды также приняли во внимание полученные в ходе налоговой проверки свидетельские показания работников Общества, указавших на отсутствие спорного количества остатков сухих сливок. Также суды учли, что представленные инвентаризационные описи от 31.12.2014 N 363, от 31.12.2015 N 215, от 31.12.2016 N 317 составлены формально, без фактического проведения инвентаризации сырья, что также подтверждается свидетельскими показаниями работников Общества.

С учетом совокупности представленных по делу доказательств суды пришли к выводу об отсутствии факта приобретения Обществом спорного сырья. Фактическое отсутствие отраженных в учете хозяйственных операций свидетельствует о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Доводы Общества по данному эпизоду являлись предметом исследования судов и получили надлежащую оценку.

Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу. Оснований для иных выводов по данному эпизоду суд кассационной инстанции не находит.

Решением Инспекции N 8 Обществу доначислены НДС и налог на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по эпизоду взаимоотношений с ООО "Арктикпроект" по поставке молочного сырья - "Сливки сухие "Бониграса-С".

В подтверждение взаимоотношений с ООО "Арктикпроект" Общество представило договор от 25.03.2015 N б/н, счет-фактуру от 31.03.2015 N 7, товарную накладную от 31.03.2015 N 7 на 18 000 000 руб. (в том числе НДС 2 745 762.71 руб.).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства, суды двух инстанций пришли к выводу о доказанности Инспекцией N 8 невозможности поставки ООО "Арктикпроект" указанного сырья, фиктивности заключенной сделки с названным контрагентом и получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суды исходили из того, что в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что спорный контрагент в проверяемом периоде имел признаки технической организации, не осуществлявшей реальную финансово-хозяйственную деятельность: не находился по юридическому адресу; у него отсутствовали основные средства и производственные активы, трудовые ресурсы, транспортные средства, необходимые для поставки товара (сухих сливок); руководитель организации являлся номинальным, не принимал участие в ее финансово-хозяйственной деятельности и не подписывал первичные документы; на расчетном счете отсутствовали операции по приобретению молочного сырья (сухих сливок) и оплате по заключенному договору с Обществом; в книге продаж операции по реализации Обществу сырья в заявленном размере не отражены; документы, подтверждающие транспортировку (доставку) сырья Обществу, не представлены.

Анализ рецептур, представленных Обществом на изготавливаемую в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 молочную продукцию, показал, что сухие сливки "Бониграса" использовались только в производстве ультрапастеризованного молока 1,5%, 2,5%, 3,2% м. д.ж. При этом в рецептурах от 02.01.2010, от 14.07.2015, утвержденных генеральным директором Общества Науменко Л.В., согласованных с главным бухгалтером Общества, заменитель молочного жира или сухие сливки "Бониграса" не требовались; ультрапастеризованное молоко изготавливалось из молока натурального обезжиренного (возможно сухого молока).

Допрошенная заведующая складом Общества Кобак Е.В. показала, что на 01.01.2015 и позже на складах Общества никаких сливок не было. Свидетель Снопченко М.Г., отвечающая за склад готовой продукции, на вопросы о сухих сливках не смогла сообщить никакую информацию. Лаборант Общества Сохина К.А. показала, что никогда не слышала про такой вид сырья как сливки сухие "Бониграсса", несмотря на то, что работала с начала марта 2015 года; контроль качества такого сырья не проводила. Лаборанты Общества Латышева Л.Д., Винчерская Г.Н., Александрова А.А. также никогда не слышали про такой вид сырья.

Суды пришли к выводу о том, что Общество документально не подтвердило и не доказало наличие обстоятельств, с которыми у него возникает право применить налоговые вычеты по НДС и учесть затраты по хозяйственным операциям с ООО "Арктикпроект"; формальный документооборот с участием спорного контрагента, являющегося "технической" организацией, организован с целью уменьшения налоговой обязанности. В отсутствие реального совершения спорным контрагентом хозяйственных операций представленные Обществом документы не могут подтверждать правомерность применения вычетов по НДС и учет спорных расходов.

Оснований для переоценки выводов судов двух инстанций, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ не имеется.

Установленные в рамках настоящего спора обстоятельства не позволяют применить расчетный способ определения налоговой обязанности.

Довод Общества о повторном возложении обязанности по уплате налогов в связи с урегулированием кредиторской задолженности путем подачи уточненной налоговой декларации за 2019 год был исследован судами, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен.

На дату принятия оспариваемого решения Инспекции N 8 (09.08.2019) срок давности для привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 год не истек.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.05.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2023 по делу N А42-627/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Апатитский молочный комбинат" - без удовлетворения.