Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2022 г. N Ф07-5720/22 по делу N А42-10325/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Васильевой Е.С., Лущаева С.В.,

при участии от акционерного общества "НК "Роснефть" - Мурманскнефтепродукт" Асряна Г.Г. (доверенность от 04.04.2022 N 32-д), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области Тимохина И.Н. (доверенность от 13.12.2021 N дов-0052), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Тимохина И.Н. (доверенность от 10.12.2021 N 14-11/40013),

рассмотрев 14.06.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "НК "Роснефть" - Мурманскнефтепродукт" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2022 по делу N А42-10325/2018,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "НК "Роснефть" - Мурманскнефтепродукт", адрес: 183024, г. Мурманск, ул. Карла Маркса, д. 27, ОГРН 1025100832448, ИНН 5193102164 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области (ранее - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области), адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 11.05.2018 N 1.

К участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция по г. Мурманску).

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявило отказ от требования о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начислении пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением автозаправочных станций к десятой амортизационной группе (пункты 2.3.1, 2.4.1 мотивировочной части решения Инспекции). Определением от 15.10.2021 производству по делу по данному требованию Общества прекращено.

Решением суда первой инстанции от 15.10.2021 признано недействительным решение Инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов 13 274 164 руб. затрат на создание проектной документации (пункт 2.3.4 мотивировочной части решения Инспекции), доначисления налога на имущество, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением объектов основных средств (оборудования) к недвижимому имуществу (пункт 2.4.2 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа).

Постановлением от 24.01.2022 апелляционный суд отменил решение от 15.10.2021 в части признания недействительным решения Инспекции об уменьшении убытка по налогу на прибыль, доначислении налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов 13 274 164 руб. затрат на создание проектной документации, в удовлетворении требований Общества в указанной части отказал.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 24.01.2022, оставить в силе решение суда первой инстанции от 15.10.2021.

По мнению подателя кассационной жалобы, спорные расходы на проектно-изыскательские работы являлись затратами, необходимыми для строительства/реконструкции объектов основных средств, которые учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и относились к незавершенным капитальным вложениям до момента их списания; расходы на проектно-изыскательские работы относятся к капитальным вложениям, связанным с объектами строительства; в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствуют специальные нормы, определяющие порядок учета расходов, связанных со строительством ликвидируемого/списываемого объекта незавершенного строительства; списание затрат на создание проектной документации не связано с физической ликвидацией объекта, поэтому спорные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусматривающего включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, других обоснованных расходов.

Как указывает податель кассационной жалобы, затраты подтверждены представленными в материалы дела первичными документами, оформленными по работам, Обществом доказана их изначальная направленность на строительство/реконструкцию объектов; имеющимися в материалах дела документами подтвержден отказ от дальнейшего строительства/реконструкции объектов ввиду неэффективности и невозможности использования проектной документации. Общество обращает внимание на то, что результаты проектно-изыскательских работ были приобретены для реконструкции (достройки, дооборудования) действующих объектов, введенных в эксплуатацию и учтенных в качестве объектов основных средств, после осуществления реконструкции предполагалось дальнейшее использование объектов основных средств в производственной деятельности; спорные затраты, как формирующие стоимость объекта капитального строительства, не могли быть учтены в период принятия их от подрядных организаций. Только в 2014 году, когда стала окончательно ясна невозможность использования проектной документации, стоимость проектно-изыскательских работ была учтена для целей налогообложения прибыли как относящаяся к объектам незавершенных капитальных вложений.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая постановление от 24.01.2022 законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением суда кассационной инстанции от 19.05.2022 рассмотрение кассационной жалобы Общества в соответствии со статьей 158 АПК РФ было отложено на 14.06.2022.

Рассмотрение кассационной жалобы в судебном заседании 14.06.2022 продолжено тем же составом суда.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители налоговых органов возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена в пределах доводов кассационной жалобы Общества и возражений Инспекции.

Как следует материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества и входящих в его состав филиалов и представительств выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 Инспекция 02.04.2018 составила акт N 2 и 11.05.2018 вынесла решение N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 3 932 728 руб. налога на имущество, 4 935 087 руб. налога на прибыль, начислено в общей сложности 995 755 руб. 40 коп. пеней по указанным налогам и налогу на доходы физических лиц.

Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123, пунктом 1 статьи 126.1, пунктами 1 и 2 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания в общей сложности 519 617 руб. штрафов. Кроме того, Инспекция уменьшила на 181 421 руб. исчисленный в завышенных размерах налог на имущество за 2014 - 2015 годы, на 6 444 648 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2014 год.

Основанием для принятия решения в оспоренной налогоплательщиком части послужил вывод Инспекции о неправомерном, в нарушение статей 247, 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265, пункта 5 статьи 270, статьи 272 НК РФ включении налогоплательщиком в 2014 году в состав внереализационных расходов 13 274 164 руб. затрат на создание проектной документации по реконструкции неликвидированных объектов основных средств "Кандалакшская нефтебаза", "АЗС N 25", "АЗС N 29", находящихся на консервации.

Инспекция пришла к выводу о том, что спорные затраты Общества не являются расходами, связанными с ликвидацией объектов незавершенного капитального строительства либо объектов основных средств. Инспекция указала, что расходы (на проектные работы, экспертизу проекта, топографические и геодезические работы) понесены Обществом в целях реконструкции объектов основных средств и, соответственно, формируют их первоначальную стоимость и должны списываться для целей налогообложения не единовременно, а посредством начисления амортизации. В ситуации признания спорных затрат не относящимися к амортизируемому имуществу, по мнению Инспекции, расходы Общества не могут быть учтены в 2014 году, поскольку понесены в иные налоговые периоды.

Решением от 22.08.2018 N 426 Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области оставило апелляционную жалобу Общества на решение Инспекции без удовлетворения.

Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, исходя из того, что понесенные Обществом расходы на создание проектной документации были направлены на реконструкцию объектов основных средств, являлись затратами, которые в бухгалтерском учете капитализируются на счете 08 с целью формирования первоначальной стоимости реконструированных объектов, признал решение Инспекции по рассматриваемому эпизоду недействительным. Суд также отметил, что в соответствии с учетной политикой Общества для целей бухгалтерского учета, действовавшей в 2014 году, расходы на проектно-изыскательские работы в случае их отнесения к объектам, в которые не планируется в дальнейшем продолжать какие-либо вложения, подлежат списанию в прочие расходы.

Суд посчитал доказанной экономическую обоснованность отказа Общества от дальнейшей разработки проектно-изыскательских работ и использования их результатов, отклонил доводы Инспекции о возможности использования результата работ в будущем, в связи с чем пришел к выводу об обоснованном учете Обществом спорных затрат в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду и отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

При этом апелляционный суд с учетом пункта 5 статьи 270, пункта 2 статьи 257 НК РФ указал, что названным Кодексом не предусмотрена переквалификация расходов, связанных с амортизацией объектов основных средств, во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Суд апелляционной инстанции отметил, что приобретенные Обществом результаты проектно-изыскательских работ сами по себе не являются объектами незавершенного строительства, в связи с чем пункт 4.1.5 учетной политики Общества не подлежал применению, кроме того, расходы на такие работы понесены налогоплательщиком до 2014 года (в период с 2007 по 2013 годы) и не могли относиться к спорному налоговому периоду (2014 год).

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела не нашла оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.

Как видно из материалов дела, Общество учло в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за 2014 год, затраты на создание проектной документации по реконструкции объектов, в том числе 136 152 руб. 89 коп. затрат по объекту "АЗС N 29" (на проведенные в 2011 году топографо-геодезические работы), 2 126 522 руб. 57 коп. затрат по объекту "АЗС N 25" (на разработку проектной документации в 2008 году), 11 011 488 руб. 44 коп. затрат по объекту "Кандалакшская нефтебаза" (на разработку проектной документации в 2008 году).

Объекты "Кандалакшская нефтебаза", "АЗС N 25", "АЗС N 29" входили в план капитальных вложений Общества по объектам нефтепродуктообеспечения и терминалам на 2007, 2008 и 2011 годы.

На основании договора подряда от 28.03.2008 N 5116, заключенного Обществом с открытым акционерным обществом "Мурманскпромпроект", были выполнены проектно-изыскательные работы по объекту "Реконструкция АЗС N 25, п. Мурмаши Мурманской области". Проектная документация получена Обществом по накладным от 01.08.2008 N 26, от 08.12.2008 N 52, о чем свидетельствуют подписанные сторонами акты сдачи-приемки проектной документации N 36 и 70.

По договору подряда от 18.07.2011 N 05/11 общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Страдивари" выполнило для Общества проектно-изыскательные работы по объекту "АЗС N 29 г. Мурманск. Реконструкция", результат которых принят Обществом по акту сдачи-приемки от 01.09.2011.

Согласно договору подряда от 30.07.2007 N 3010 ООО "Комбинат Инжиниринг" выполнило для Общества проектно-изыскательские работы по объекту "Реконструкция Кандалакшской Нефтебазы", результат которых был принят Обществом по актам сдачи-приемки от 14.07.2008, 14.03.2008, 27.11.2007.

Поскольку затраты на проектно-изыскательские работы участвуют в формировании первоначальной стоимости объектов после реконструкции и их нельзя списывать в расходы по налогу на прибыль в периоде, когда они были понесены, Общество учло спорные затраты на счете 08.

В 2014 году объекты "АЗС N 25", "АЗС N 29" не эксплуатировались по назначению ввиду низкой рентабельности, находились на консервации соответственно с 30.07.2012, 16.12.2013 (приказы от 25.07.2012 N 243, от 04.12.2013 N 313). Объект "Кандалакшская нефтебаза" готовился к консервации с 01.01.2015 в соответствии с приказом от 02.10.2014 N 338/1.

Как отражено в протоколе заседания рабочей инвентаризационной комиссии от 06.11.2014 N 671, в период с 05.11.2014 по 06.11.2014 в Обществе проведена инвентаризация статьи баланса "Незавершенное капитальное строительство", по итогам которой предложено рассмотреть вопрос о списании в 2014 году относящихся к объектам затрат на проектно-изыскательские работы. При этом объекты "АЗС N 25", "АЗС N 29" предложено реализовать в 2015 году.

В декабре 2014 года по итогам заседания комиссии по непроизводительным расходам принято решение о списании с баланса бесперспективных затрат по объектам "Реконструкция АЗС N 29 г. Мурманск", "Реконструкция АЗС N 25 пос. Мурмаши Мурманской области", "Реконструкция Кандалакшской нефтебазы" за счет внереализационных расходов, что отражено в протоколе от 20.12.2014.

Из обоснования нецелесообразности продолжения начатых работ по строительству объектов и предлагаемых к ликвидации (списанию), утвержденного и.о. генерального директора Общества 20.12.2014, усматривается, что реализация плана реконструкции объектов "АЗС N 29", "АЗС N 25", остановлена ввиду нецелесообразности. Согласно стратегии развития Общества на 2015 - 2019 годы перечисленные объекты подлежали реализации. В отношении объекта "Кандалакшская нефтебаза" в рамках утвержденной стратегии оптимизации нефтебазового хозяйства Общества и в связи с отсутствием источников финансирования для реконструкции принято решение о консервации.

Принятое Обществом решение о списании объектов "Реконструкция АЗС N 29 г. Мурманск", "Реконструкция АЗС N 25 п. Мурмаши Мурманской области", "Реконструкция Кандалакшской Нефтебазы" оформлено актами о списании/ликвидации от 21.12.2014 N 1, 2, 3. Общество издало приказ о списании спорных затрат на проектно-изыскательские работы во внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2014 год.

При рассмотрении дела в суде в подтверждение обоснованности отнесения спорных затрат к внереализационным расходам по налогу на прибыль за 2014 год Общество указало на расторжение в 2013 году договора аренды земельного участка, выделенного под реконструкцию объекта "Кандалакшская нефтебаза", консервацию объектов, невозможность использования проектно-сметной документации при реконструкции иных автозаправочных станций, а также на невозможность ее реализации иным организациям по причине ее нетипового характера.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных затрат, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота.

Как указано в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, могут включаться также и иные обоснованные расходы налогоплательщика, прямо не предусмотренные данной статьей. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из материалов дела, Общество квалифицировало расходы на создание проектной документации по реконструкции объектов "АЗС N 29", "АЗС N 25", "Кандалакшская нефтебаза" в качестве объектов незавершенного капитального строительства и на основании приказа от 20.12.2014 N 463 о списании учло спорные затраты в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год.

Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные затраты налогоплательщика не могут относиться к расходам, поименованным в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку проектно-изыскательные работы не являются расходами на ликвидацию объектов незавершенного строительства. Суд также указал, что в отношении приобретенных Обществом результатов проектно-изыскательских работ не подлежат применению положения пункта 4.1.5 учетной политики Общества для целей налогообложения на 2014 год, поскольку приобретенные результаты таких работ не могут являться объектами незавершенного строительства.

Ссылка подателя кассационной жалобы на то, что стоимость проектно-изыскательных работ является капитальными вложениями, не опровергает вывод суда апелляционной инстанции.

В рассматриваемой ситуации спорные капитальные вложения были связаны с существующими объектами основных средств, а не вновь возводимыми, выполнение проектно-изыскательных работ было направлено на изменение характеристик уже существующих объектов основных средств "АЗС N 29", "АЗС N 25", "Кандалакшская нефтебаза" и были неразрывно связаны с реконструкцией перечисленных объектов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил неподтверждение Обществом ликвидации объектов основных средств "АЗС N 29", "АЗС N 25", "Кандалакшская нефтебаза".

Указанный вывод соответствует материалам дела, оснований для его переоценки у кассационной инстанции не имеется.

Суд апелляционной инстанции признал, что оснований для переквалификации спорных расходов, связанных с амортизацией основных средств, во внереализационные расходы налоговым законодательством не предусмотрено.

Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества относительно возможности учесть спорные затраты в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ не принимаются судом кассационной инстанции.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулируется налогообложение прибыли организаций и устанавливается определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в статье 252 названного Кодекса, то есть не отвечают принципам экономической обоснованности и не направлены на получение дохода.

Из материалов дела следует, что объекты "Реконструкция АЗС N 29 г. Мурманск", "Реконструкция АЗС N 25 п. Мурмаши Мурманской области", "Реконструкция Кандалакшской Нефтебазы" в эксплуатацию не введены, доход от их деятельности Общество не получало, поэтому расходы на разработку проектной документации по реконструкции существующих объектов нельзя признать экономически обоснованными, направленными на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции также правомерно отметил, что при учете на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ затрат в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат в расходы, предусмотренными статьей 272 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

Данных о том, что исходя из условий договоров, заключенных на выполненные проектно-изыскательские работы, датой осуществления внереализационных расходов следует признать 2014 год, Общество при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и в кассационной жалобе не привело.

Выводы суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам. Апелляционным судом правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судом апелляционной инстанции, и сделанных на их основе выводов.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, по существу, выражают несогласие с оценкой судом имеющихся в деле доказательств, не свидетельствуют о неправильном применении судом апелляционной инстанции норм материального права к установленным обстоятельствам дела, не опровергают выводы апелляционного суда и не подтверждают, что суд неполно и необъективно исследовал все имеющиеся в деле доказательства.

Сама по себе переоценка доказательств и допущение на ее основе иных выводов относительно того, какие обстоятельства следует считать установленными, не входят в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ (пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Кассационная инстанция не усмотрела нарушения апелляционным судом норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2022 по делу N А42-10325/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "НК "Роснефть" - Мурманскнефтепродукт" - без удовлетворения.