Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2021 г. N Ф07-15074/20 по делу N А05-1981/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Васильевой Е.С., Савицкой И.Г.,

рассмотрев 12.01.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.06.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2020 по делу N А05-1981/2020,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Вишняков Владимир Владимирович, ОГРНИП 319290100041847, обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Советов, д. 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), от 16.12.2019 N 08-14/1579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 23.06.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.09.2020, заявление предпринимателя удовлетворено, решение Инспекции признано недействительным, на нее возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Вишнякова В.В.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 23.06.2020 и постановление от 29.09.2020, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя кассационной жалобы, суды, неправильно истолковав пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пришли к неправомерному выводу о наличии у предпринимателя в 2018 году права на профессиональный налоговый вычет, в то время как в указанный период Вишняков В.В. не был зарегистрирован в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя; правильность правовой позиции Инспекции подтверждается кассационным определением Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 16.09.2020 N 39-КАД20-2-К1.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Вишняков В.В., считая решение от 23.06.2020 и постановление от 29.09.2020 законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением суда кассационной инстанции от 15.12.2020 судебное разбирательство в порядке, предусмотренном статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отложено на 12.01.2021 на 14 ч 30 мин.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.01.2021 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ввиду нахождения в отпуске судьи Родина Ю.А., ранее участвовавшего в рассмотрении кассационной жалобы, произведена его замена на судью Васильеву Е.С.

После замены в составе суда рассмотрение кассационной жалобы начато сначала.

До начала судебного заседания от Инспекции поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие ее представителя.

Предприниматель Вишняков В.В., надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания, своих представителей для участия в нем не направил, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем 15.04.2019 налоговой декларации формы 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год Инспекция 29.07.2019 составила акт N 08-14/571 и с учетом возражений налогоплательщика 16.12.2019 вынесла решение N 08-14/1579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предпринимателю Вишнякову В.В. доначислено 260 000 руб. НДФЛ, начислено 9273 руб. 33 коп. пеней, предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 26 000 руб. штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.02.2020 N 07-10/2/02000 апелляционная жалоба предпринимателя на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Предприниматель Вишняков В.В. оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, придя к выводу о фактическом ведении предпринимателем Вишняковым В.В. в 2018 году предпринимательской деятельности, о наличии у него права применить предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет, несмотря на отсутствие в проверяемом периоде статуса индивидуального предпринимателя, удовлетворили требование Вишнякова В.В. и признали решение Инспекции недействительным.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о фактическом осуществлении Вишняковым В.В. в 2018 году предпринимательской деятельности и занижении предпринимателем на 2 000 000 руб. налогооблагаемой базы по НДФЛ вследствие завышения им имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

Инспекция указала на невозможность применения предпринимателем профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 НК РФ, поскольку по его смыслу такой вычет могут применять только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и зарегистрированные в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, в то время как Вишняков В.В. в проверенном периоде не имел статуса индивидуального предпринимателя.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

На основании пункта 1 статьи 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 4 статьи 23 ГК РФ предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них указанным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Таким образом, законодатель связывает необходимость регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, о наличии которой может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, Вишняков В.В., не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя в проверяемом периоде, в 2012 - 2018 годах приобретал и реализовывал транспортные средства. В 2012 году предприниматель продал одно транспортное средство, в 2013 - два, в 2014 - одно, в 2015 - восемь, в 2016 - одно, в 2017 - три, в 2018 - шесть.

Вишняков В.В. владел реализованными транспортными средствами непродолжительный период времени, в ряде случаев не ставил транспортные средства на регистрационный учет.

Проанализировав представленные в материалы дела в качестве доказательств договоры купли-продажи автомобилей, протоколы допросов Вишнякова В.В. и Вишняковой Ольги Николаевны, данные о зарегистрированных предпринимателем транспортных средствах, суды двух инстанций сочли доказанным довод Инспекции о неиспользовании индивидуальным предпринимателем приобретавшихся транспортных средств для личных, семейных, бытовых нужд.

С учетом установленных по делу фактических обстоятельств суды констатировали факт осуществления Вишняковым В.В. в проверенном периоде предпринимательской деятельности в отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В поданной в налоговой орган декларации по НДФЛ за 2018 год Вишняков В.В. отразил полученный им доход (2 000 000 руб.), имущественный вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (2 000 000 руб.).

Инспекция в оспариваемом решении указала на отсутствие у предпринимателя права на применение в спорный период имущественного налогового вычета, а также отклонила возражения налогоплательщика о возможности применения им профессионального налогового вычета при исчислении НДФЛ, подлежащего уплате за 2018 год.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о незанижении предпринимателем налоговых обязательств по НДФЛ за 2018 год, поскольку признание Инспекцией деятельности Вишнякова В.В. в спорный период предпринимательской предполагает наличие у него возможности при исчислении НДФЛ применить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ если иное не предусмотрено данным пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ установлено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с указанной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Как указано в подпункте 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды констатировали, что невозможность применения Вишняковым В.В. в спорном периоде имущественного налогового вычета ввиду осуществления им предпринимательской деятельности, не привело к занижению налогооблагаемой базы по НДФЛ, указали, что вопреки выводам Инспекции отсутствие в проверенном периоде у Вишнякова В.В. статуса индивидуального предпринимателя не влечет невозможности применения им профессионального налогового вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

Как верно отметили суды, с учетом принципа равного налогового бремени гражданин, чья деятельность переквалифицирована налоговым органом на предпринимательскую, вправе применить положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

В данном случае Инспекция в ходе проверки квалифицировала деятельность Вишнякова В.В. как предпринимательскую, то есть изменила правовой статус и характер деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.

Суд кассационной инстанции полагает верным вывод судов о том, что определение Инспекцией налоговых обязательств Вишнякова В.В. по НДФЛ за 2018 год только исходя из его доходов и без учета документально подтвержденных им расходов не основано на нормах действующего законодательства, повлекло необоснованное исчисление Инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Доводы Инспекции о невозможности применения Вишняковым В.В. в рассматриваемом случае профессионального налогового вычета при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ основаны на неверном толковании норм материального права.

Суды двух инстанций, проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства несения Вишняковым В.В. расходов на приобретение реализованных им в 2018 году транспортных средств (договоры купли-продажи, акты приема-передачи), установили, что сумма расходов, непосредственно связанных с извлечением Вишняковым В.В. дохода, составила в проверенном периоде 2 020 000 руб.

Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, материалы дела не содержат.

Приняв во внимание сумму полученных Вишняковым В.В. в проверенном периоде доходов от реализации транспортных средств и сумму понесенных им расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, суды с учетом положения пункта 1 статьи 221 НК РФ пришли к выводу об отсутствии у Вишнякова В.В. обязанности по уплате НДФЛ за 2018 год.

С учетом фактических обстоятельств настоящего дела и подлежащих применению норм материального права суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали на отсутствие у Инспекции правовых оснований для вынесения оспариваемого решения.

Всем доводам кассационной жалобы судами первой и апелляционной инстанции дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.06.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2020 по делу N А05-1981/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.