Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" Иванова А.В. (доверенность от 27.12.2019 N 18-05/20-42), Лыпаря Р.П. (доверенность от 31.12.2019 N 18-05/20-50), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шахова М.В. (доверенность от 27.12.2019 N 02-16/03684), Дроздова М.А. (доверенность от 09.01.2020 N 02-16/00009),

рассмотрев 18.02.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2019 по делу N А05-3710/2018,

установил:

Открытое акционерное общество "Северное морское пароходство", адрес: 163069, г. Архангельск, наб. Северной Двины, д. 36, ОГРН 1022900513679, ИНН 2901008432 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам), от 11.12.2017 N 07-09/740.

Решением от 10.07.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.09.2018, заявленные требования удовлетворены: оспариваемое решение признано недействительным, на Инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Постановлением от 18.01.2019 Арбитражный суд Северо-Западного округа решение от 10.07.2018 и постановление от 20.09.2018 отменил, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении дела Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в соответствии с частью 1 статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) сообщила арбитражному суду об изменении своего наименования на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция).

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 143 АПК РФ определением от 19.02.2019 Арбитражный суд Архангельской области приостановил производство по настоящему делу до рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации кассационной жалобы Общества на постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2019 по настоящему делу. Определением от 01.07.2019 производство по делу возобновлено.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Архангельской области определением от 14.05.2019 привлек к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Архангельску, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 29, ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция по г. Архангельску).

Решением суда первой инстанции от 09.07.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 05.11.2019, заявленные Обществом требования удовлетворены, решение Инспекции признано недействительным, суд возложил на Инспекцию по г. Архангельску обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное исследование ими обстоятельств, имеющих существенное значение для рассмотрения дела, просит отменить решение от 09.07.2019 и постановление от 05.11.2019, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Как указывает податель кассационной жалобы, учетной политикой Общества в проверяемом периоде было предусмотрено распределение внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), по видам деятельности налогоплательщика, связанным и не связанным с эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС); у Инспекции и вышестоящего налогового органа отсутствовали основания для квалификации такого порядка распределения внереализационных расходов как ошибки налогоплательщика, приведшей к излишнему исчислению подлежащего уплате налога; затраты налогоплательщика в виде курсовых разниц непосредственно связаны с производством продукции и не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы в тех случаях, когда понесены в связи с осуществлением не подлежащей налогообложению деятельности; вопреки выводу судов двух инстанций суммы страховых взносов, начисленные Обществом по основному тарифу на выплаты и иные вознаграждения работникам плавсостава в период их нахождения "на берегу", непосредственно связаны с деятельностью судов, зарегистрированных в РМРС, и не подлежали включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Инспекция по г. Архангельску, надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного заседания, своих представителей для участия в нем не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.06.2013 по 31.12.2015 Инспекция 18.11.2017 составила акт N 07-09/285 и с учетом возражений налогоплательщика 11.12.2017 вынесла решение N 07-09/740 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 25 593 898 руб. налога на прибыль, 639 245 руб. пеней, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 639 848 руб. штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26.03.2018 N 07-10/1/04361 решение Инспекции отменено в части вывода о занижении Обществом на 261 053 руб. расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2015 год, начисления Обществу соответствующих сумм налога на прибыль, пеней, штрафа в указанной части; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение от 11.12.2017 N 07-09/740 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, повторно рассмотрев дело, придя к выводам о завышении налогоплательщиком своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, необходимости установления Инспекцией действительных налоговых обязательств Общества, удовлетворили заявленные требования, признали решение Инспекции недействительным.

Суды установили, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль, начисления пеней и штрафа, поскольку допущенные Обществом ошибки при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль связаны как с ее занижением, что нашло отражение в ненормативном акте Инспекции, так и с ее завышением, что не нашло отражение в решении Инспекции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с выплат работникам плавсостава и береговых подразделений, относящихся к эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает возможность уменьшения налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в РМРС.

Перечень расходов, указанных в данном пункте, не конкретизирован и является открытым, а основным критерием отнесения тех или иных расходов к указанной норме является их связь с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку.

Поскольку в рассматриваемом случае расходы в виде страховых взносов связаны с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку, то в отношении их подлежит применению пункт 48.5 статьи 270 НК РФ.

С учетом приведенных нормативных положений и выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции от 18.01.2019, суды правомерно указали, что расходы в виде страховых взносов, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку, не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При новом рассмотрении дела Общество представило расчет сумм расходов, излишне включенных в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На основании анализа представленных Обществом при новом рассмотрении дела дополнительных пояснений и имеющихся в материалах дела документов налогоплательщика суды первой и апелляционной инстанций установили, что зарегистрированные в РМРС суда были задействованы как в международных, так и каботажных перевозках, в проверяемом периоде доходы получены и расходы произведены частично при осуществлении перевозок до регистрации судов в РМРС.

Данные обстоятельства подтверждены имеющимися в материалах дела налоговыми регистрами.

Представленный Обществом расчет судами проверен и признан правильным.

При новом рассмотрении дела суды пришли к выводу о том, что Инспекция при определении действительных налоговых обязательств Общества имела возможность установить ошибки Общества, вызванные завышением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с излишним исключением при исчислении налога на прибыль из налогооблагаемой базы внереализационных расходов.

Как установили суды, в апелляционной жалобе на решение Инспекции Общество указало, что по итогам выездной налоговой проверки Инспекция должна была установить завышение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неучета части внереализационных расходов (отрицательных курсовых разниц, процентов по кредитам, расходов на проведение ежегодного собрания акционеров и др.).

Судами установлено и Инспекцией не оспаривается, что в проверяемом периоде Общество учитывало при исчислении налога на прибыль внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц в полном объеме, а отрицательные курсовые разницы в составе внереализационных расходов исходя из доли доходов от реализации услуг по международной перевозке грузов с использованием судов, зарегистрированных в РМРС.

В силу пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Расходы Общества в виде отрицательных курсовых разниц непосредственно связаны с доходами в виде положительных курсовых разниц.

Как правомерно указали суды двух инстанций, поскольку Общество учитывало положительные курсовые разницы в полном объеме в составе внереализационных доходов, то, соответственно, отрицательные курсовые разницы также подлежали учету налогоплательщиком в полном объеме в составе внерализационных расходов.

Согласно представленному Обществом при новом рассмотрении дела расчету сумма не включенных в налогооблагаемую базу внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль составила 177 307 610 руб.

75 коп.

Данный расчет судами проверен и признан правильным, Инспекцией не опровергнут.

Учтя изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о завышении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, от 10.07.2017 N 19-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения, имея в виду среди прочего, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, а реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства.

Одной из форм налогового контроля, установленной статьей 82 НК РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 НК РФ).

В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

В настоящем деле предметом проверки являлись налоги и сборы за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, в том числе налог на прибыль, НДФЛ за период с 01.06.2013 по 31.12.2015

В обязанность налогового органа входит установление правомерности отражения затрат в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды.

С учетом изложенных обстоятельств, приняв во внимание завышение Обществом своих налоговых обязательств, неустановление Инспекцией в ходе налоговой проверки действительных налоговых обязательств Общества, суды двух инстанций обоснованно признали решение Инспекции недействительным.

Приведенные в жалобе доводы по существу направлены на иную оценку исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к установленным фактическим обстоятельствам дела.

Всем доводам кассационной жалобы судами первой и апелляционной инстанции дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2019 по делу N А05-3710/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.