Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 февраля 2020 г. N Ф07-708/20 по делу N А05-3717/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. (доверенность от 14.01.2020 N 03-05/00186), Шахова М.В. (доверенность от 30.12.2019 N 03-05/10547) от индивидуального предпринимателя Кишкиной Любови Владимировны представителей Сашко Н.М. (доверенность от 17.04.2019), Некрасова Н.В. (доверенность от 04.03.2019),

рассмотрев 20.02.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2019 по делу N А05-3717/2019,

установил:

Индивидуальный предприниматель Кишкина Любовь Владимировна, ОГРНИП 319352500012088, обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164200, Архангельская обл., г. Няндома, Североморская ул., д. 7а, корп. 1, ОГРН 1042902004749, ИНН 2918006144 (далее - Инспекция), от 02.11.2018 N 09-20/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 17.07.2019 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 13 951 111 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 2 311 523 руб. 72 коп. пеней, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 6 522 287 руб. 50 коп. штрафа, а также на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 07.11.2019 решение от 17.07.2019 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 17.07.2019 и постановление от 07.11.2019 в части признания недействительным ее решения, направить дело в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

Податель жалобы настаивает на том, что вывод о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате НДФЛ основан не на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных предпринимателем, либо его статуса и характера деятельности, а в результате нарушения заявителем положений статьи 346.15 НК РФ. Таким образом, суды пришли к необоснованному выводу о том, что доначисление по итогам проверки вызвано отсутствием у предпринимателя надлежащего документального подтверждения расходов и переквалификацией налоговым органом деятельности заявителя. Более того, определяя действительную налоговую обязанность предпринимателя по уплате НДФЛ, Инспекция на основании первичной документации самого налогоплательщика, документов, полученных по запросу от его контрагентов, данных банковских выписок установила как сумму доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и сумму расходов, понесенных в связи с ее осуществлением. Следовательно, утверждение судов об отсутствии у предпринимателя документов, подтверждающих расходы, не соответствует действительности, а применение судами к обстоятельствам данного спора правовой позиции, изложенной в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, является ошибочным.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители предпринимателя возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила акт от 16.07.2018 N 09-20/3 и приняла решение от 02.11.2018 N 09-20/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 14 342 321 руб. НДФЛ, начислено 2 348 879 руб. 29 коп. пеней, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 7 113 532 руб. штрафа. Налоговый орган также указал на исчисление налогоплательщиком за 2015 - 2016 годы в завышенном размере единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 3 514 353 руб., авансовых платежей по этому налогу.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 22.01.2019 N 07-10/2/00786 отменило решение налогового органа в части доначисления 391 210 руб. НДФЛ за 2016 год, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Впоследствии вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения повторно поданной предпринимателем жалобы на решение налогового органа вынесено решение от 05.04.2019 N 07-10/2/05521@, которым жалоба оставлена без удовлетворения.

Предприниматель оспорил в судебном порядке решение Инспекции в части

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Инспекции и возражений предпринимателя.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, в 2014 - 2016 годах Кишкина Л.В., будучи зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя, применяла УСН с объектом налогообложения "доходы". В представленных в Инспекцию налоговых декларациях по единому налогу за 2015-2016 годы Кишкиной Л.В. отражен доход от предпринимательской деятельности в суммах 45 151 378 руб., 40 000 000 руб. соответственно.

В 2015 году в рамках реализации адресной программы Архангельской области "Переселение из аварийного жилищного фонда" администрацией муниципального округа "Коношское" (далее - Администрация) были заключены с предпринимателем муниципальные контракты на приобретение жилых помещений на территории муниципального образования "Коношское". Несмотря на то, что основным видом деятельности при регистрации Кишкиной Л.В. была заявлена деятельность по распиловке и строгании древесины, фактически в проверенном периоде предприниматель занимался строительством жилых домов, квартиры в которых реализовывал Администрации. В частности, Кишкина Л.В. являлась застройщиком многоквартирных жилых домов в п. Коноша по адресам: Октябрьский пр., д. 64-Д, корп. 1, д. 64-А, корп. 1, д. 46, 7; Садовая ул., д. 2; Пионерская ул., д. 100.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу об утрате предпринимателем с 01.07.2015 права на применение УСН и необходимости уплаты налогов по общей системе налогообложения ввиду превышения предельного размера доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. При этом налоговый орган посчитал, что результаты проведенных мероприятий налогового контроля выявили ряд обстоятельств, свидетельствующих о допущенном предпринимателем умышленном уменьшении налоговой базы по единому налогу по УСН ввиду неотражения в составе доходов предварительной оплаты (авансов), полученных от Администрации в счет предстоящей реализации квартир. Указанное нарушение повлекло за собой занижение на 28 887 800 руб. 67 коп. дохода, подлежащего налогообложению за 2015 год.

Поскольку в период с 01.07.2015 по 31.12.2015 предпринимателем необоснованно применялась УСН, Инспекция указала, что доходы, полученные предпринимателем по муниципальным контрактам от 24.07.2015, авансовые платежи по муниципальным контрактам от 23.08.2015, от 25.08.2015, от 26.08.2015, в общей сумме 47 362 989 руб. 67 коп. должны облагаться НДФЛ. Налоговый орган также выяснил, что сумма документально подтвержденных расходов (7 608 970 руб.) ниже суммы установленного норматива, поэтому при определении суммы НДФЛ, подлежащего уплате за 2015 год, применил профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности (9 472 598 руб.).

Согласно составленному Инспекцией расчету размер дохода предпринимателя за 2016 год составил 122 083 763 руб. 68 коп. (доходы, полученные по муниципальным контрактам от реализации квартир по объектам строительства по адресам: п. Коноша, Октябрьский пр., д. 7, 46, а также доходы от реализации квартир N 9, 5 в жилом доме по адресу: п. Коноша, Октябрьский пр., д. 46, в адрес Пало Юрия Викторовича, Левиной Елены Владимировны). При доначислении НДФЛ за 2016 год расходы предпринимателя, фактически понесенные при осуществлении деятельности по строительству жилых домов, определены Инспекцией в размере 49 648 608 руб.

Удовлетворяя требования предпринимателя, суды исходили из того, что в рассматриваемом случае Инспекция по итогам проверки не установила действительную налоговую обязанность предпринимателя по уплате НДФЛ за 2015, 2016 годы.

Возражая против выводов судов, Инспекция утверждает об отсутствии у нее правовых оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств предпринимателя в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ ввиду того, что по итогам проверки доходы и расходы, учитываемые для целей обложения НДФЛ, установлены по документам, полученным в ходе оперативно-розыскных мероприятий и от контрагентов заявителя, а также по информации, содержащейся в выписках по счетам предпринимателя.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 221 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

При отсутствии учета доходов и расходов либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у предпринимателя обусловлено ошибочным (неправомерным) применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (УСН), в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ (недоимки) должен применяться расчетный способ определения суммы налога.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках как в случае отсутствия учета доходов и расходов, так и в случае отсутствия у налогоплательщика документов по отдельным совершенным им операциям или при признании их ненадлежащими.

На основании исследования материалов дела суды установили, что налогоплательщиком не велся надлежащим образом учет своих доходов и расходов, к проверке заявителем не были представлены ни Книги учета доходов и расходов за 2015, 2016 годы, ни первичная документация. Более того, как указали суды, Кишкиной Л.В. при применении УСН был избран объект налогообложения "доходы", соответственно, в проверенном периоде ею не был организован и не велся учет расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В такой ситуации, учитывая отсутствие надлежащего учета объекта налогообложения (доход от предпринимательской деятельности), неведение учета расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода (одного из элементов налоговой базы по НДФЛ), суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговые обязательства предпринимателя по НДФЛ подлежали определению налоговым органом расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Таким образом, применяя названную норму Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекция должна была определить размер НДФЛ, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Наличие у Инспекции в ходе проверки части первичных документов, изъятых у предпринимателя в ходе оперативно-розыскных мероприятий, полученных от контрагентов заявителя, а также банковских выписок, не является обстоятельством, освобождающим налоговый орган от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

С учетом конкретных обстоятельств настоящего дела доводы, изложенные Инспекцией в кассационной жалобе, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут быть признаны достаточным основанием для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах.

При таких обстоятельствах основания для отмены оспоренных судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2019 по делу N А05-3717/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.