Письмо Минфина России от 26 марта 2025 г. N 03-03-06/3/30192

Минфином России рассмотрены вопросы по применению законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций и сообщается следующее.

1. По вопросу освобождения от налогообложения налогом на прибыль организаций сумм основной части долга (тела займа) и начисленных процентов по нему при получении вклада в имущество, взноса в уставный капитал путем взаимозачета обязательства хозяйственного общества, вытекающего из договора займа, против обязательства участника по внесению вклада в его имущество, взноса в уставный капитал.

В соответствии с подпунктом 3.7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Таким образом, если получение имущества, имущественных прав определяется отраслевым законодательством в качестве вклада в имущество либо взноса в уставный капитал, то такое получение не приводит к возникновению налогооблагаемых доходов у получающей стороны.

При этом квалификация полученных средств и оценка соответствия осуществленных сделок положениям гражданского законодательства не входит в компетенцию Минфина России.

В случае, если контрагентом является иностранная организация, следует иметь в виду следующее.

Пунктом 1 статьи 309 Кодекса определены доходы, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, к которым, в частности, относятся процентные доходы.

На основании пункта 3 статьи 309 Кодекса указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачет требований к этой организации.

Учитывая изложенное, при выплате процентного дохода в пользу иностранной организации - заимодавца путем зачета сумм требований по долговому обязательству российская организация - заемщик признается налоговым агентом и обязана исчислить и перечислить в бюджет суммы налога на прибыль в срок, установленный абзацем вторым пункта 2 статьи 287 Кодекса.

2. По вопросу возможности осуществления корректировок, предусмотренных разделом V.I Кодекса, в случае совершения сделок по отчуждению долей в капитале (акций) хозяйственных обществ, принадлежащих лицам, связанным с недружественными государствами, в пользу российских лиц по цене, которая существенно ниже рыночной цены (с дисконтом не менее 60% от рыночной стоимости актива, определенной оценщиком) и которая применена в соответствии с протоколом заседания Подкомиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации от 15.10.2024 N 268/1.

По общему правилу учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с разделом V.1 Кодекса производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

Согласно пункту 6.1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если цена, фактически примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которой является лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, отличается от рыночной цены и такое отличие стало основанием для осуществления корректировки налоговой базы по налогам, указанным в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, в соответствии с пунктом 5 или 6 статьи 105.3 Кодекса (первичная корректировка), доход, возникший у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в размере суммы соответствующей корректировки приравнивается в целях Кодекса к дивидендам, полученным этим лицом от источников в Российской Федерации, и облагается налогом в соответствии с положениями главы 23 или 25 Кодекса (вторичная корректировка).

С учетом положений пункта 1 статьи 105.3 Кодекса первичная корректировка осуществляется исключительно в случаях, если цена, фактически примененная в сделке, отличается от рыночной цены и такое отличие повлекло занижение сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса (пункты 5 и 6 статьи 105.3 Кодекса).

Следовательно, в иных случаях (если цена, фактически примененная в сделке, отличается от рыночной цены и такое отличие повлекло завышение сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, или занижение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса) первичная корректировка не осуществляется и, соответственно, доход, указанный в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса, у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, не возникает и не облагается.

В рассматриваемом случае лица, связанные с недружественными государствами и отчуждающие принадлежащие им доли в капитале (акций) хозяйственных обществ в пользу российских лиц по цене, которая ниже рыночной цены, недополучают доходы по соответствующей сделке, а российские лица отражают в своей налоговой базе расходы, понесенные по этой сделке, в меньшем размере, чем если бы была применена рыночная цена, что влечет завышение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет российскими лицами.

Первичная корректировка в этом случае не производится в силу положений пунктов 1, 5 и 6 статьи 105.3 Кодекса. Таким образом, у лиц, связанных с недружественными государствами и отчуждающих принадлежащие им доли в капитале (акций) хозяйственных обществ в пользу российских лиц по цене, которая ниже рыночной цены, доход, указанный в пункте 6.1 статьи 105.3 Кодекса, не возникает.

3. В отношении вопроса (предложения) о внесении изменений в подпункт 21.5 пункта 1 статьи 251 Кодекса, связанных с его продлением (распространением его действия) на 2024-2025 годы в части освобождения от налога на прибыль организаций сумм прекращенных обязательств по договорам займа (кредита).

По мнению Минфина России, рассматриваемое предложение необоснованно в связи с тем, что рассматриваемая норма уже существовала в течение 2-х лет и в условиях стабилизации экономической ситуации на фоне, тем не менее, действующих и вновь вводимых санкций в отношении Российской Федерации и ее отдельных хозяйствующих субъектов, налогоплательщики имели возможность реструктуризировать свои обязательства с иностранными партнерами. Также рассматриваемое предложение сопряжено по 2024 году с безусловным формированием выпадения доходов бюджетной системы, что недопустимо.

В свою очередь, положения, освобождающие от налога на прибыль суммы дохода в виде прекращенных в 2024 и 2025 годах обязательств по договору купли-продажи акций (долей) российских организаций, продавцом по которому является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившими право требования по этому договору купли-продажи до 31 декабря 2025 года, а также связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022-2025 годах из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022-2025 годах из состава участников такого общества в судебном порядке, уже установлены на уровне подпункта 21.7 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Таким образом, безналоговые последствия при выходе из российского бизнеса совместно со сделкой по отчуждению акции (долей) в настоящее время уже регулируются упомянутой нормой.