Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2013 г. N Ф07-2043/13 по делу N А42-4473/2012 (ключевые темы: заем - долговые обязательства - отчетный период - внереализационные расходы - новация)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2013 г. N Ф07-2043/13 по делу N А42-4473/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Соколовой И.В. (доверенность от 10.01.2013 N 14-27/000344), от общества с ограниченной ответственностью "Порт Абрам - мыс" Раскина И.Ю. (доверенность от 24.12.2012),

рассмотрев 21.05.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 (судья Муратшаев Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2013 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А42-4473/2012,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Порт Абрам - мыс" (местонахождения: 183005, г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40; ОГРН 1065105000212; далее - ООО "Порт Абрам - мыс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (местонахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4; ОГРН 1045100223850; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 в части доначисления 541 858 руб. налога на прибыль, 153 900 руб. пеней и 108 371 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением суда первой инстанции от 12.10.2012 заявление удовлетворено.

Апелляционный суд постановлением от 23.01.2013 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление, в удовлетворении заявления отказать.

По мнению подателя жалобы, вывод судов о правомерности включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль процентов по договорам займа не соответствует положениям статей 272 и 328 НК РФ, так как данные расходы не относятся к периоду 2008 года.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель ООО "Порт Абрам - мыс" отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 03.02.2012 N 13 и приняла решение от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления заявителю спорной суммы налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении ООО "Порт Абрам - мыс" в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по договорам займа, обязательства по уплате которых в 2008 году отсутствовали. По мнению налогового органа, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль проценты в том налоговом (отчетном) периоде, когда эти проценты подлежат уплате займодавцу по условиям договоров займа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.05.2012 N 176 оспариваемый ненормативный акт налогового органа изменен - из пункта 3.1 резолютивной части исключен пункт 2 о доначислении 759 976 руб. налога на прибыль.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах возникают у ООО "Порт Абрам - мыс" со дня, следующего за днем предоставления займа. В данном случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия договоров займа, а также то обстоятельство, что по договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судами, Общество (заемщик) заключило с Булатовым А.М. (займодавец) следующие договоры процентного займа с лимитом задолженности:

- от 17.01.2008 N 02/08 - срок погашения займа до 15.01.2010;

- от 12.03.2008 N 03/08 - срок погашения займа до 12.03.2010;

- от 17.12.2008 N 04/08 - срок погашения займа до 31.12.2008;

По условиям названных договоров на сумму займа начисляются проценты в размере 12,5%, 12,5% и 19% годовых соответственно.

Проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления денежных средств на счет заемщика, по день возврата суммы займа займодавцу включительно (пункт 2.5).

В силу пункта 2.6 договоров заемщик обязуется возвратить сумму займа и уплатить причитающиеся на нее проценты не позднее согласованного срока, а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу.

ООО "Порт Абрам - мыс" (заемщик) и Булатов А.М. (заимодавец) 31.12.2008 заключили соглашение о новации N 02/СН, в соответствии с которым обязательства заемщика перед заимодавцем по указанным выше договорам процентного займа прекращаются на условиях соглашения заменой обязательства заемщика по договору процентного займа от 31.12.2008 N 5/08, заключенного сторонами на следующих условиях:

- лимит задолженности 25 000 000 руб.;

- процентная ставка 19% процентов годовых, а срок возврата основной суммы займа не позднее 31.12.2009 с возможностью досрочного погашения, уплата процентов - не позднее 31.12.2009, а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора - с последним платежом по займу.

Этим соглашением о новации стороны новировали как основной долг, так и задолженность по начисленным процентам в сумме 2 257 741 руб. 27 коп.

В 2008 году уплата процентов по договорам займа Обществом не производилась, но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены заявителем в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

По смыслу приведенных норм налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов.

Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В рассматриваемом деле согласно условиям договоров займа проценты начисляются за каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления займа займодавцем, поэтому именно с этих дат у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.

Вывод судов о правомерном отражении Обществом в составе внереализационных расходов процентов по мере их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров займа соответствует приведенным положениям Кодекса и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 07.06.2011 N 17586/10.

В то же время суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов о том, что обязательства налогоплательщика возвратить предоставленные ему денежные средства и уплатить причитающиеся проценты за пользование денежными средствами по договорам процентного займа прекратились 31.12.2008 в момент подписания с Булатовым А.М. соглашения о новации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в информационном письме от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации", соглашение сторон, изменяющее сроки и порядок расчетов по кредитному договору, не означает изменения способа исполнения обязательства, поэтому не является новацией.

Таким образом, соглашение о новации не прекратило обязательств Общества по уплате процентов за пользование денежными средствами по ранее заключенным договорам займа, а лишь изменило процентную ставку и срок уплаты.

Вместе с тем, этот ошибочный вывод судов не привел к принятию неправильного решения и постановления, поэтому основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов у кассационной инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2013 по делу N А42-4473/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.