Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 августа 2012 г. N Ф07-2396/12 по делу N А56-35143/2011 (ключевые темы: агентский договор - банки - финансирование - агент - заем)

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Блиновой Л.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 15.02.2012 N 04/01933), от общества с ограниченной ответственностью коммерческий банк "Ренессанс Капитал" Ефименко Д.М. (доверенность от 26.01.2012 N 7-26/5),

рассмотрев 16.08.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 (судьи Дмитриева И.А., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу N А56-35143/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью коммерческий банк "Ренессанс Капитал", место нахождения: 115114, Москва, ул. Кожевническая, д. 14 (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39А (далее - Инспекция), от 22.11.2010 N 03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 N СА-4-9/6347@ за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27 508 руб. 65 коп., уплаченного Банком компании "Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед" ("Renaissance Capital International Services Limited") за привлечение в качестве клиента общества с ограниченной ответственностью "Коммерсант" (далее - ООО "Коммерсант").

К участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечена компания "Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед" ("Renaissance Capital International Services Limited", далее - Компания).

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 заявленные Банком требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты, за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27 508 руб. 65 коп., уплаченного Банком Компании за привлечение в качестве клиента ООО "Коммерсант", и принять по делу новый судебный акт об отказе Банку в удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы указывает, что, по его мнению, определение суммы комиссии, причитающейся к уплате Банком в пользу Компании, было произведено не в соответствии с положениями агентского договора, в связи с чем Банком необоснованно завышен размер комиссии и также размер документально не подтвержден в части завышенной суммы (64 855 433 руб. 68 коп.). Также Инспекция ссылается на то, что Банком в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли расходы по оплате счетов иностранных организаций, что повлекло за собой неправомерное завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 00 руб. и за 2008 год в размере 11 558 541 руб. 84 коп., поскольку представленные в налоговый орган документы не содержат детальной расшифровки и обоснования расходов, которые должен был компенсировать Банк, что не позволяет установить связь понесенных Банком расходов по привлечению денежных средств в рамках заключенных им договоров. Кроме того, налоговый орган считает необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у Банка обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007-2008 годы в сумме 1 344 428 руб. и оснований для привлечения Банка к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ по эпизоду, связанному с оплатой Банком проезда и проживания физических лиц без заключения с ними трудового или гражданско-правового договора (проезд и проживание лиц при проведении собеседования для трудоустройства).

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

Третье лицо в отзыве на кассационную жалобу также полагает решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанций законными и обоснованными и просит рассмотреть жалобу в отсутствие своего представителя.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Банка просил отказать в ее удовлетворении.

Третье лицо о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, Инспекция провела выездную налоговую проверку Банка по вопросам соблюдения им законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт от 20.10.2010 N 03-37/16-20 и с учетом возражений налогоплательщика вынесла решение от 22.11.2010 N 03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Банк неправомерно учел в целях налогообложения прибыли расходы в виде оплаты комиссии по агентскому договору от 15.12.2008, заключенному между Банком и Компанией, что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 106 817 432 руб. 70 коп., в том числе: в размере 64 855 433 руб. 68 коп. в связи с неверным расчетом суммы комиссии к уплате и в размере 41 961 999 руб. 02 коп. в связи с отсутствием факта участия Компании при привлечении Банком финансирования (пункт 1.1 решения); расходы по оплате счетов иностранных организаций, что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 000 руб. и за 2008 год в размере 11 558 541 руб. 84 коп. (пункт 1.3 решения). Также Банку начислены пени на не удержанный и не перечисленный НДФЛ в размере 462 635 руб. 29 коп. и штраф на о основании пункта 1 статьи 123 НК РФ за невыполнение Банком, как налоговым агентом, обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в размере 268 885 руб. 60 коп., а также штраф в размере 47 200 руб. на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов о доходах физических лиц в виде оплаты проезда и проживания, необходимых для осуществления налогового контроля (пункт 3.1 решения).

Решением Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 N СА-4-9/6347@ оспариваемое решение Инспекции отменено в части начисления налогов, пеней и штрафа по эпизодам, указанным в пунктах 1.4, 2.1 и 2.2 мотивировочной части решения.

Полагая решение Инспекции от 22.11.2010 N 03-38/16-21 недействительным в части эпизодов, изложенных в пунктах 1.1, 1.3 и 3.1 оспариваемого решения, Банк обратился в суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Банка в полном объеме.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения по следующим основаниям.

Судами установлено на основании материалов дела, что Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о неправомерном отнесении Банком в целях налогообложения прибыли расходов в виде оплаты комиссии по агентскому договору от 15.12.2008, заключенному между Банком и Компанией в размере 64 855 433 руб. 68 коп. в связи с неверным расчетом суммы комиссии к уплате и в размере 41 961 999 руб. 02 коп. в связи с отсутствием факта участия Компании при привлечении Банком финансирования.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что основанием для отказа в принятии данных расходов послужили выводы Инспекции о том, что согласно условиям агентского договора, заключенного между Банком (принципалом) и Компанией (агентом), агент имеет право получать вознаграждение в отношении всего финансирования, привлеченного Банком, но только в части того, которое привлечено при участии агента. Доказательством участия агента в привлечении финансирования Банка являются письма (отчеты) агента, направляемые Банку один раз в квартал в соответствии с Мандатным письмом от 12.01.2008, а также общий отчет о проделанной работе за истекший год, направляемый агентом принципалу не позднее 25 декабря каждого календарного года в соответствии с пунктом 4.3 агентского договора. Никакой другой документ не подтверждает реального участия агента в привлечении финансирования для Банка. Кроме того, ответы отдельных клиентов не подтверждают участие агента в привлечении финансирования для Банка. Налоговый орган также указал, что генеральное соглашение от 18.03.2008

N КБРК/ДК21 о предоставлении клиентом (открытое акционерное общество "Мегафон" - далее ОАО "Мегафон") финансирования Банку было заключено ранее даты составления отчетов агента, датированных 31.03.2008 и 30.09.2008 года.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с этой главой.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В частности, подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги, расходов на консультационные и иные аналогичные услуги.

Статьей 291 НК РФ установлены особенности определения расходов банков. В силу пункта 1 данной нормы к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей. Перечень расходов банков не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ включает другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Из приведенных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Из материалов дела также следует, что между Банком (принципалом) и Компанией (агентом) было подписано мандатное письмо от 12.01.2008 года, согласно которому агент был обязан оказать Банку услуги по организации и привлечению средств для финансирования Банка, выпуска облигаций, а также иных форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках.

В рамках достигнутого в мандатном письме от 12.01.2008 года соглашения Банк и агент подписали агентский договор от 15.12.2008 года, действие которого распространили на отношения сторон, возникшие с 12.01.2008 года, то есть с момента подписания сторонами указанного выше мандатного письма, что соответствует положениям пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которым стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Согласно пункту 1.1 агентского договора Банк поручил Компании оказать ему содействие при привлечении денежных средств для финансирования Банка, выпуске облигаций, секьюритизации и других форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках.

В соответствии с мандатным письмом от 12.01.2008 и пунктом 2.1 агентского договора от 15.12.2008 обязанности агента заключались в уведомлении Банка о потенциальных клиентах и о предварительных условиях возможного финансирования путем направления Банку соответствующего письма не реже одного раза в квартал, а также в оказании помощи Банку в организации предварительных переговоров и предоставления требующейся информации для Банка.

В силу пункта 2.2 агентского договора Банк обязался передавать Компании информационные материалы, а также своевременно предоставлять информацию по формам и условиям привлечения финансирования и прочие сведения, необходимые агенту для выполнения своих обязанностей по договору.

Пунктом 1.3 агентского договора предусмотрено, что агент не имеет права заключать или подписывать какие-либо контракты или соглашения от имени принципала.

Всю полученную от потенциальных клиентов информацию агент сообщал непосредственно Банку в соответствии с условиями мандатного письма от 12.01.2008 и пунктом 2.1 агентского договора, и именно Банк принимал окончательное решение по каждому финансированию и определял (согласовал с клиентом) условия, на которых он готов был разместить депозиты (принять финансирование от потенциальных клиентов, найденных агентом), на что прямо указано в мандатном письме от 12.01.2008 года.

Согласно мандатному письму от 12.01.2008 привлекаемое агентом финансирование не ограничено ни по суммам, ни по срокам.

Размер вознаграждения агента и порядок его определения стороны договора установили в пунктах 1.4 и 4.1 - 4.4 агентского договора от 15.12.2008 года, согласно которым агент имеет право на вознаграждение как процент от всего финансирования, привлеченного Банком при участии агента. Финансирование считается привлеченным, если оно отражено во внутреннем учете Банка.

В Приложении N 2 к агентскому договору от 15.12.2008 года стороны согласовали типовую форму акта об оказании услуг.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленный в материалы дела акт об оказании услуг от 26.12.2008 года, подписанный между принципалом и агентом в соответствии с пунктом 4.4 агентского договора и приложением N 2, пришли к выводу о том, что в указанном акте стороны зафиксировали размер финансирования, привлеченного Банком с помощью агента и согласовали цену (стоимость) услуг агента, оказанных в рамках мандатного письма от 12.01.2008 и агентского договора от 15.12.2008 года.

При этом стороны не имеют претензий по объему, качеству и срокам оказанных услуг, а также по размеру агентского вознаграждения.

Согласно положениям мандатного письма от 12.01.2008 и агентского договора от 15.12.2008 отчеты и письма агента (приложения N 16 и 17) необходимы для информирования принципала о найденных агентом потенциальных клиентах, готовых провести переговоры с Банком, а также о суммах финансирования (депозитов), которые обсуждались в ходе предварительных переговоров, проведенных агентом, что не противоречит положениям статьи 1008 ГК РФ.

Отчеты агента составлены за периоды с 21.01.2008 по 31.03.2008 года и с 01.07.2008 по 30.09.2008 года, что соответствует условиям мандатного письма от 12.01.2008 года, согласно которым агент обязан информировать принципала не реже одного раза в квартал. В отчетах зафиксирована информация о потенциальных клиентах, представленная агентом принципалу в указанные периоды, в том числе и информация об ОАО "Мегафон", разместившем впоследствии денежные средства в Банке.

При этом суды пришли к выводу о том, что ни отчеты, ни письма агента не определяют размера вознаграждения агента.

Условиями мандатного письма от 12.01.2008 и агентского договора от 15.12.2008 не предусмотрено определение вознаграждения агента на основании данных о потенциальных клиентах или о предварительно обсуждавшихся агентом суммах финансирования, указанных в отчетах или в письмах агента.

В типовом отчете агента, представленном в приложении N 1 к агентскому договору от 15.12.2008 года, упоминания о вознаграждении агента или о каких-либо условиях для определения такого вознаграждения также не содержится.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что отчеты и письма агента не могут являться основанием для расчета вознаграждения агента, поскольку предварительные суммы, указанные в отчетах и письмах агента, не являются "привлеченным финансированием", как это предусмотрено агентским договором от 15.12.2008 года.

Кроме того, указанные предварительные суммы не отражены в учете Банка и являются лишь предварительным размером финансирования, переговоры по которому потенциальные клиенты готовы провести с Банком, однако в отношении которого никаких соглашений между Банком и клиентами еще не достигнуто.

На основании изложенного суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что для расчета агентского вознаграждения налогоплательщик должен был учитывать исключительно данные, содержащиеся в письмах и отчетах агента, поскольку отчеты и письма агента лишь фиксировали информацию о потенциальных клиентах, готовых провести с Банком переговоры о предоставлении финансирования, то есть подтверждали оказанные агентом услуги за период, указанный в соответствующем отчете или письме.

Кроме того, пунктом 4.4 агентского договора от 15.12.2008 предусмотрена окончательная сверка расчета вознаграждения агента перед подписанием акта об оказании услуг. Именно Банк определяет окончательный размер финансирования, привлеченного с помощью агента и размер вознаграждения агента, и направляет акт оказанных услуг агенту, а агент либо акцептует такой акт, либо представляет Банку свои возражения по нему.

Суды также сослались и на то обстоятельство, что Компания, привлеченная судом к участию в деле в качестве третьего лица, также подтвердила факт оказания агентом услуг в полном объеме по рассматриваемому агентскому договору.

Из материалов дела также следует, что основанием для непринятия расходов в размере 41 961 999 руб. 02 коп. (в связи с неподтверждением факта участия агента при привлечении Банком финансирования), явились ответы 5-ти контрагентов, согласно которым контрагенты заключали соглашения о размещении денежных средств непосредственно с Банком и не имеют информации о соглашении, заключенном между Банком и Компанией.

Суды первой и апелляционной инстанции, оценив представленные документы в порядке статьи 71 АПК РФ, указали, что ответы отдельных физических лиц не подтверждают выводов Инспекции об отсутствии оказанных агентом услуг, и не опровергают данные о привлеченном агентом финансировании, указанные в акте от 26.12.2008 года, поскольку отсутствие у лиц, подписавших такие письма, информации об участии агента (Компании) в переговорах о размещении депозитов в Банке в 2008 году, не указывает на то, что агент не принимал участия в заключении договоров о размещении денежных средств в Банке. Данные физические лица могли не знать о правоотношениях Компании и Банка и не обладать информацией об участии агента в привлечении финансирования.

Кроме того, Компания также подтвердила факт оказания ею услуг по рассматриваемому агентскому договору, в том числе проведение сотрудниками Компании переговоров с открытым акционерным обществом "Череповецкий "Азот" и ОАО "Мегафон".

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу о том, что спорные расходы объективно связаны с деятельностью по организации и привлечению средств для финансирования Банка, выпуска облигаций, а также иных форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках, направленной на получение дохода, в связи с чем правомерно признали недействительным решение Инспекции в данной части.

Из материалов дела также следует, что Инспекцией в ходе проверки установлено, что Банком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ были неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли расходы по оплате счетов иностранных организаций, что привело к завышению убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 000 руб. и за 2008 год в размере 11 558 541 руб. 84 коп.

Судами установлено, что Банк в 2007 и 2008 годах нес расходы, которые частично были приняты налоговым органом, в связи с исполнением обязательств по кредитным договорам (контрактам, соглашениям) и договорам займа, по которым он привлек денежные средства (финансирование) на иностранном (европейском) рынке.

В принятии части понесенных Банком расходов Инспекцией отказано, поскольку представленные Банком документы в подтверждение понесенных расходов, не позволяют идентифицировать расходы по возмещению издержек как понесенные именно в интересах Банка и в рамках заключенных им с иностранными организациями договоров, поскольку в документах отсутствует детальное описание товаров, услуг или иной помощи, а также счета, подтверждающее связь понесенных Банком расходов.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела установлено, что в 2006 - 2008 годах между Банком и компаниями "Reachcom Public Limited" (далее - компания "Ричком"), "Ensorte Enterprises Limited" (далее - компания "Энсорт"), "EM.IS. Finance B.V." (далее - компания "ЭМИС Финанс") и "Standard Bank Pic" (далее - компания "Стандарт Банк") был заключен ряд договоров, направленных на привлечение Банком финансирования на европейском и других зарубежных финансовых рынках. Указанные компании были привлечены Банком в качестве финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования путем эмиссии ценных бумаг (нот - простых векселей участия в предоставлении займа), выпускаемых указанными компаниями, которые должны были разместить (провести эмиссию) выпущенных ими ценных бумаг (нот участия в займе), а затем полученные в результате размещения (эмиссии) денежные средства передать Банку по договорам займа (кредитным соглашениям и т.п.).

Необходимость заключения Банком подобных договоров с иностранными компаниями в целях привлечения Банком денежных средств на рынке еврооблигаций обусловлена требованиями европейского законодательства - Директивы Европейского Парламента и Совета от 04.11.2003 N 2003/71/ЕС о проспекте, публикуемом при публичном размещении или допуске к торговле ценных бумаг, изменяющей Директиву N 2001/34/ЕС ("Директива о проспекте"), не допускающей эмиссии ценных бумаг без предварительного утверждения проспекта эмиссии компетентным органом одного из стран Евросоюза и публикации проспекта и устанавливающей существенные ограничения и препятствия для регистрации проспектов эмитентов, не инкорпорированных в одной из стран Евросоюза.

Кроме договора займа (кредитного соглашения), для осуществления всей совокупности операций по привлечению финансирования на рынке еврооблигаций Банк также должен был заключить ряд договоров по оказанию услуг, направленных на обеспечение выпуска и размещения кредиторами Банка ценных бумаг (нот участия в займе), в том числе договоры по привлечению финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования, агентские договоры, договоры (мандатные письма, соглашения) на оказание Банку (кредиторам банка) помощи в проведении анализа, структурировании, проведении переговоров и осуществлении операций международного финансирования путем привлечения заемных средств (такой договор был заключен с крупнейшим американским инвестиционным банком "Merrill Lynch International" (далее - компания "Меррилл Линч").

Все договоры (в том числе договоры займа и кредитные соглашения, а также агентские договоры и договоры о привлечении финансовых агентов), заключенные Банком с перечисленными выше компаниями, содержат условия, согласно которым заемщик (Банк) по требованию кредитора обязан возместить все издержки и расходы (включая комиссионные и юридические расходы, в том числе расходы на регистрацию, получение разрешений и согласований с госорганами), а также технические расходы на подготовку, печать и оформление документов), понесенные кредитором (финансовым агентом или иными привлеченными лицами) в связи с предоставлением кредита, в том числе расходы и издержки, которые кредитор или финансовый агент понесли при осуществлении эмиссии ценных бумаг для получения денежных средств, направленных затем на финансирование Банка (предоставленных Банку в качестве кредита (займа)).

Сторонами кредитных соглашений было предусмотрено, что стоимость предоставления займа (кредита) включает в себя также и стоимость получения денежных средств, предоставленных затем в качестве кредита, в том числе путем компенсации Банком перечисленных затрат по подготовке и проведению эмиссии ценных бумаг, затрат на различные юридические услуги, услуги по регистрации проспекта эмиссии, технические услуги по подготовке документов и т.п.

Для того, чтобы предоставить денежные средства Банку, кредитор вначале должен эти денежные средства получить сам. При этом необходимо учитывать, что получение денежных средств для кредитора также не является бесплатным.

Кроме указанных затрат, связанных с эмиссией ценных бумаг, каждый кредитор, эмитировавший ноты участия, уплачивает определенный ценными бумагами процент по нотам, который также формирует стоимость кредита и включен в процентную ставку по кредиту, предоставляемому Банку.

Такое определение сторонами стоимости предоставляемых кредитов было продиктовано тем обстоятельством, что на момент заключения указанных договоров займа и кредитных соглашений окончательная стоимость каждого займа или кредита для кредитора не известна, поскольку, в отличие от заявленной суммы процентов по облигациям, точная сумма затрат и издержек, связанных с эмиссией евронот и предоставлением кредита, может быть точно определена только после эмиссии ценных бумаг и последующего предоставления кредита.

Таким образом, договорами займа и кредитными соглашениями, заключенными Банком, был установлен способ определения стоимости (цены) предоставленных Банку займов и кредитов, включавший уплату Банком (заемщиком) всех затрат и издержек кредиторов по предоставлению займа, а также оплату стоимости услуг привлеченных Банком финансовых агентов.

Итоговая (полная) стоимость полученных Банком займов (кредитов) складывалась из определенного процента от предоставленной в качестве кредита суммы, подлежащего уплате Банком, а также включает в себя компенсацию Банком всех затрат кредитора, связанных с выпуском ценных бумаг и иными операциями, направленными на получение кредитором денежных средств, предоставленным затем Банку в качестве кредита, а также оплаты услуг финансовых агентов, привлеченных непосредственно Банком для помощи кредитору в проведении выпуска и размещения нот участия в займе.

Судами установлено, что налоговый орган не оспаривает обязанность Банка компенсировать затраты финансовых консультантов, агентов и кредиторов на выпуск (эмиссию) и размещение ценных бумаг (евронот) и другие расходы, связанные с привлечением денежных средств, предоставленных затем Банку в качестве кредитов, однако полагает представленные документы не соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что документы, выставленные контрагентам Банка третьими лицами в рамках заключенных между ними договоров, должны иметь ссылки на кредитные договоры Банка или иным образом подтверждать связь таких затрат с предоставленными Банку кредитами, правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций по следующим основаниям.

В счетах, выставленных третьими лицами кредитору Банка, не обязательны указания на Банк или на конкретный кредитный договор. Такие сведения могут быть неизвестны третьим лицам, оказывающим услуги не Банку, а его кредитору, в рамках договоров, заключенных не с Банком, а между кредитором и третьими лицами. Данные услуги непосредственно направлены на получение денежных средств кредитором, который впоследствии предоставил финансирование Банку. Кроме того, третьи лица не могли знать, что соответствующие договоры заключены с ними при участии Банка.

На основании представленной в материалы дела сравнительной таблицы спорных счетов, указанных в пункте 1.3 оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции установил, что ссылки на конкретные кредитные договоры и оказанные услуги содержатся в счетах, в том числе: в счете от 19.09.2008 б/н, выставленном Банку компанией "Ричком"; в счетах от 12.02.2007 N 2007-CBRC-02 и от 29.05.2007 N 2007-CBRC-05, от 14.05.2008 N 2008-CBRC-03, от 14.05.2008 N 2008-CBRC-04, от 19.06.2008 N 2008-CBRC-07, выставленных компанией "Энсорт"; в счете от 15.10.2008 N SB 1800005176, выставленном "Standard Bank Pic"; в счете от 04.11.2008 б/н, выставленном компанией "Эмисс Финанс"; в счете от 11.09.2008 б/н, выставленном компанией "Renaissance Advisore Services Limited"; в счетах от 20.04.2007 N MISS5110 и от 03.04.2007 N MISS5091, выставленных Банку компанией "Меррилл Линч".

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным названным Кодексом. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета, подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В силу статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела установлено, что в подтверждение обоснованности расходов Банком представлены акты оказанных услуг, подписанные между ним и кредиторами, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, их стоимость согласно условиям договора; счета и письма кредиторов Банка о необходимости компенсации расходов содержат все необходимые реквизиты и точно указывают на услуги, оказанные Банку и подлежащие оплате в рамках конкретных кредитных договоров. Акты подписаны сторонами.

Суды также установили, что форма данных актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, но все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются.

Изучив представленные документы, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доказательств того, что услуги, названные в актах не оказывались, Инспекцией не представлено.

При этом суды также указали, что затраты налогоплательщика направлены на получение финансирования, необходимого для осуществления Банком уставной деятельности (в том числе на предоставление Банком потребительских кредитов), направленной на получение дохода.

Поскольку Инспекцией в материалы не представлено доказательств учета Обществом для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо учета операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что спорные расходы соответствуют критериям, установленным в статье 252 НК РФ, и положениям Закона о бухгалтерском учете, в связи с чем обоснованно признали недействительным решение Инспекции в оспариваемой части.

Из материалов дела также следует, что оспариваемым решением Инспекции Банку, как налоговому агенту, начислены пени в размере 462 635 руб. 29 коп. и штраф на основании пункта 1 статьи 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в размере 268 885 руб. 60 коп., а также штраф в размере 47 200 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов о доходах физических лиц в виде оплаты проезда и проживания, необходимых для осуществления налогового контроля.

Из решения налогового органа следует, что основанием для начисления пеней и штрафа, послужил вывод Инспекции о получении дохода в натуральном виде лицами, привлекаемыми Банком для участия в собеседовании и тестировании на вакантные должности массовых позиций в региональные подразделения Банка, в виде оплаты их проезда и проживания в месте, выбранном Банком для проведения указанных мероприятий.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Статьей 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; плата труда в натуральной форме.

При этом, согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В силу статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.

Порядок оформления и компенсации расходов, понесенных в связи с набором персонала в региональные подразделения (далее - Порядок), утвержден Приказом Банка от 20.12.2005 N 5-164/002.

В соответствии с Порядком в целях своевременного комплектования вновь открываемых точек продаж потребительских кредитов и при отсутствии возможности проведения очного интервью с кандидатами в городе, в котором открывается точка продажи (место работы сотрудников Банка для проведения процедур анкетирования потенциальных клиентов с целью заключения Банком договоров кредитования), сотрудники Банка проводили очные интервью кандидатов на должности (кредитный специалист и старший кредитный специалист) в городе, являющимся дивизиональным центром.

Из материалов дела следует, что Банком оплачивался проезд в обе стороны и проживание на время проведение процедур отбора, тестирования и прохождения инструктажа приглашенным кандидатам на указанные должности.

Документы, подтверждающие соблюдение указанного Порядка (объявления в средствах массовой информации, авансовые отчеты с приложением подтверждающих документов), представлены в материалы дела.

Вместе с тем суды установили, что денежные средства непосредственно физическим лицам, участвовавшим в собеседованиях и тестированиях, Банком не выдавались и не перечислялись. Согласно представленным в материалы дела авансовым отчетам и прилагаемым к ним первичным документам денежные средства выдавались исключительно сотрудникам Банка, которые и приобретали услуги для Банка. Оплата проезда и проживания в рамках организации общего рекрутингового процесса производилась самим Банком непосредственно транспортным компаниям (за железнодорожные и автобусные междугородние билеты) и гостиницам и без разделения указанных услуг на конкретных физических лиц.

Кроме того, суды указали, что на перечисление денег физическим лицам - кандидатам, Инспекция не ссылалась и документов, подтверждающих такие операции, не представила.

Суды, изучив материалы дела, пришли к выводу о том, что оплата производилась в интересах Банка (цель - подбор и наем персонала без использования услуг рекрутинговых агентств и компаний), что не могло привести к получению дохода у конкретного физического лица и обложению НДФЛ.

В отношении лиц, трудоустроенных в дальнейшем на работу в Банк, суды обоснованно сослались на то обстоятельство, что без доставки кандидата до работодателя трудовой договор заключен быть не мог, следовательно, такие затраты объективно и непосредственно связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Так как указанные поездки принятых на работу сотрудников Банка были необходимы для заключения и оформления трудовых отношений в соответствии с законодательством, то есть были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, такие расходы Банка, призванные компенсировать затраты работника на проезд и проживание, не подлежат обложению НДФЛ в соответствии со статьей 169 ТК РФ и пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Норма статьи 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.

При этом суды сослались на письмо Федеральной налоговой службы от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, согласно которому, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что заинтересован в транспортных услугах был исключительно Банк, а физические лица, не принятые на работу, экономической выгоды не получили.

Затраты Банка по стоимости проезда и проживания лиц, принятых в дальнейшем на работу относились в расходы по налогу на прибыль, а расходы Банка по стоимости проезда и проживания лиц, не принятых в дальнейшем на работу, относились в расходы за счет чистой прибыли заявителя.

На основании изложенного суды правомерно признали недействительным решение Инспекции в оспариваемой части.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, аналогичны доводам Инспекции, изложенным в апелляционной жалобе, и направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств по делу.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 по делу N А56-35143/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.В. Блинова Н.А. Морозова