Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 2 апреля 2024 г. N 03-07-11/29768 О применении НДС в отношении полученных в период применения организацией УСН сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет строительно-монтажных работ, выполняемых организацией после перехода на общий режим налогообложения

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 2 апреля 2024 г. N 03-07-11/29768

Вопрос: ООО просит дать разъяснения по порядку исчисления и уплаты налогов в переходный период при смене налогоплательщиком применяемого налогового режима.

ООО до 01 октября 2023 года применяло упрощенную систему налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов). Однако в связи с превышением в 4 квартале 2023 года максимального объема доходов для применения УСН и на основании п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщик утратил право на применение такого налогового режима, в связи с чем на основании упомянутой статьи применяет Общую систему налогообложения с 01 октября 2023 г.

Договоры строительно-монтажных работ, заключенные ООО с заказчиками, подразумевают значительную (9 и более месяцев) длительность производственного цикла. В связи с этим, договоры, заключенные в 1-3 кварталах 2023 года, закрываются актами приемки выполненных работ в 1-2 кварталах 2024 года.

При этом при заключении договоров заказчиками уплачивался аванс на производство работ. По завершении налоговых периодов, в которых получались авансы, их суммы учитывались в декларации по УСН как налоговая база. Таким образом, налоги, применяемые к данным операциям, совершенным в период применения УСН, были надлежащим образом исчислены и уплачены.

В настоящее время осуществляется закрытие действующих договоров оформлением актов приемки выполненных работ, что в связи с переходом налогоплательщика на общую систему налогообложения влечет за собой обязательство по выдаче Заказчику счетов-фактур на полную сумму выполненных работ, включающую в себя авансы, полученные в период применения УСН.

Таким образом, суммы ранее полученных авансов будут подлежать обложению налогами, применимыми для налогоплательщика в настоящее время, невзирая на суммы ранее уплаченного с сумм авансов налога, применимого в прошлых налоговых периодах до изменения налогового режима.

На наш взгляд, несмотря на формальное различие объектов налогообложения (доход на УСН и реализация для целей уплаты НДС), в данном случае необходимо отметить, что ранее уплаченный аванс и реализация при формировании акта приемки выполненных работ неразрывно связаны, являются частями одного и того же экономического процесса. Таким образом считаем, что обложение сумм аванса налогом, применимым при УСН и последующее включение данных сумм в счет-фактуру для целей НДС нарушает принцип однократности налогообложения и влечет избыточную налоговую нагрузку не возникающую без изменения налогового режима в процессе реализации договора и ставящую налогоплательщика, сменившего налоговый режим, в невыгодное положение по сравнению с налогоплательщиками, не изменяющими налоговый режим в процессе реализации договора.

В этой связи ООО просит разъяснить порядок налогообложения авансов, полученных до перехода налогоплательщиком на общую систему налогообложения в случае, если суммы авансов включены в налоговую базу по УСН соответствующих прошлых налоговых периодов.

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, и по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении полученных в период применения организацией упрощенной системы налогообложения сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет строительно-монтажных работ, выполняемых организацией после перехода на общий режим налогообложения, сообщает.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения предусмотрены пунктом 6 статьи 346.25 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, данным пунктом статьи 346.25 Кодекса не предусмотрена обязанность организации или индивидуального предпринимателя, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения исчислять для уплаты в бюджет суммы налога на добавленную стоимость в отношении полученных в период применения упрощенной системы налогообложения сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет товаров (работ, услуг), отгружаемых (выполняемых, оказываемых) организацией после перехода на общий режим налогообложения.

В связи с этим организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения налог на добавленную стоимость в отношении полученных в период применения упрощенной системы налогообложения сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет строительно-монтажных работ, выполняемых организацией после перехода на общий режим налогообложения, не исчисляет.

При этом отмечаем, что строительно-монтажные работы, выполняемые организацией после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, облагаются налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.