Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение <...> по вопросу определения размера штрафа в рамках привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сообщает следующее.

1. По вопросу порядка применения пункта 4 статьи 122 НК РФ (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в силу с 01.01.2023) в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, увеличивающей его налоговые обязательства за налоговые периоды до 01.01.2023.

Согласно разъяснениям ФНС России в отношении недоимки, возникшей в связи с представлением уточненной налоговой декларации к доплате за налоговые периоды до 01.01.2023, при применении положений пункта 4 статьи 122 НК РФ необходимо учитывать переплату соответствующего налога, непрерывно существовавшую со срока уплаты налога и до 01.01.2023, руководствуясь пунктом 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, а с 01.01.2023 учитывается непрерывное положительное сальдо единого налогового счета до дня представления уточненной налоговой декларации (пункт 2 письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@).

Соответственно, непрерывное положительное сальдо определяется с учетом непрерывно существовавшей до 01.01.2023 переплаты по соответствующему налогу с даты наступления срока уплаты налога до дня подачи уточненной налоговой декларации.

При этом превышение сумм переплаты по налогу, существовавшей до 01.01.2023, над размером положительного сальдо ЕНС налогоплательщика с 01.01.2023 в связи с зачетом части суммы положительного сальдо ЕНС в счет задолженности налогоплательщика по другому налогу, не свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика в связи с внедрением института единого налогового счета (с 01.01.2023), поскольку до внедрения ЕНС налоговый орган был обязан самостоятельно проводить зачет переплаты по соответствующему налогу в счет погашения задолженности по иным налогам (в том числе пеням и штрафам) на основании пункта 5 статьи 78 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023.

Суммы переплаты по соответствующему налогу, зачтенные на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки в счет иной задолженности налогоплательщика, не могли учитываться при разрешении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ (пункт 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

2. По вопросу квалификации правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) налога в качестве длящегося правонарушения.

Письмо ФНС России N ЗГ-2-7/1561@ от 06.02.2024, на которое ссылается заявитель в обращении, разъясняет порядок применения пункта 4 статьи 122 НК РФ и при этом не квалифицирует правонарушение в виде неуплаты налога в качестве длящегося или не длящегося.

Обращаем внимание, что внедрение института ЕНС (с 01.01.2023) не влияет на квалификацию правонарушения в виде неуплаты налога и его отнесение к категории длящегося правонарушения.