Письмо Минфина России от 28 ноября 2023 г. N 03-03-05/114416 Об особенностях исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль в рамках концессионного соглашения

Письмо Минфина России от 28 ноября 2023 г. N 03-03-05/114416

Минфин России рассмотрел обращения по вопросам налогообложения, возникшим в рамках концессионного соглашения, и сообщает следующее.

В части налога на добавленную стоимость

На основании подпункта 41 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской (далее - НК РФ) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 Федерального закона) (далее - объект) концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Таким образом, операции по передаче концессионером концеденту результатов выполненных строительно-монтажных работ по реконструкции объекта концессионного соглашения, а также по передаче этого объекта по окончании или при расторжении концессионного соглашения НДС не облагаются.

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьей 1741 НК РФ.

Так, согласно нормам статьи 1741 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 21, подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).

На основании изложенного в случае использования объекта концессионного соглашения для подлежащих налогообложению НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых в рамках концессионного соглашения, суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе реконструкции такого объекта, принимаются концессионером к вычету в общеустановленном порядке и при передаче концессионером концеденту объекта концессионного соглашения по окончании или при расторжении концессионного соглашения обязанности по восстановлению указанных сумм НДС у концессионера не возникает.

В случае если при расторжении концессионного соглашения концедент выплачивает концессионеру суммы денежных средств в виде компенсации затрат концессионера на реконструкцию объекта концессионного соглашения, то указанные суммы денежных средств, полученные концессионером от концедента, в налоговую базу у концессионера не включаются на основании статьи 162 НК РФ.

Что касается сумм НДС, принятых концессионером к вычету по затратам на реконструкцию объекта концессионного соглашения, которые компенсируются за счет денежных средств, получаемых от концедента при расторжении концессионного соглашения, то указанные суммы НДС подлежат восстановлению концессионером на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Одновременно обращаем внимание, что на основании абзаца десятого подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункта 8 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком начиная с 1 января 2019 года из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, восстановлению не подлежат в случае, если документами о предоставлении бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

В части налога на прибыль организаций

1. Порядок учета субсидий для целей налога на прибыль организаций, получаемых коммерческими организациями из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, определяется в зависимости от целей их предоставления.

Учет полученных субсидий для целей налога на прибыль организаций регулируется пунктом 41 статьи 271 НК РФ, согласно которому средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ, либо полученных в рамках возмездного договора, учитываются в составе внереализационных доходов.

Согласно указанному порядку субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При этом при реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав (абзац третий пункта 41 статьи 271 НК РФ). То есть субсидия, полученная на финансирование расходов, связанных с созданием амортизируемого имущества, учитывается в составе внереализационных доходов по мере начисления амортизации.

Следует отметить, что плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в аналогичном порядке, предусмотренном пунктом 41 статьи 271 НК РФ (абзац седьмой пункта 41 статьи 271 НК РФ).

Дополнительно сообщается, что дальнейшее направление денежных средств, полученных в качестве субсидии на возмещение уже осуществленных ранее расходов, не влияет на порядок учета.

2. В соответствии с положениями подпункта 197 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учитывать в составе внереализационных расходов расходы в виде стоимости безвозмездно переданного в государственную и (или) муниципальную собственность (возвращенного в рамках концессионного соглашения) имущества (имущественных прав), финансирование которых осуществлено за счет средств субсидий, указанных в абзаце третьем пункта 41 статьи 271 НК РФ, в размере, не превышающем величину доходов, признаваемых в порядке, установленном абзацем третьим пункта 41 статьи 271 НК РФ.

Следовательно, в случае возврата объектов концессионного соглашения концеденту остаточная стоимость не полностью самортизированных указанных объектов в части, относящейся к полученной субсидии, учитывается у концессионера в порядке, установленном подпунктом 197 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

3. В силу норм подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пунктом 12 статьи 270 НК РФ в составе доходов (расходов) не учитываются средства или иное имущество, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, указанные суммы не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций ни у концессионера, ни у концедента.

При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов (пункт 6 статьи 250 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

4. На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта статьи 328 НК РФ.

При этом по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (пункт 8 статьи 272 НК РФ).