Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 ноября 2023 г. N 03-07-11/105647 О восстановлении НДС, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 ноября 2023 г. N 03-07-11/105647

Вопрос: ООО просит дать разъяснения по вопросу периода восстановления НДС с авансов выданных, а именно:

Согласно пп. 3 п. 3 статьи 170 НК РФ: суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты.

При этом восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Согласно п. 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Также при применении налогоплательщиками указанной нормы пп. 3 п. 3 статьи 170 НК следует руководствоваться в том числе Определением Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 г. N 2796-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которые по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.

В определении Конституционного суда от 8 ноября 2018 г. N 2796-О речь идет именно о более позднем периоде получения документов (из-за позднего получения документов товары были оприходованы в следующем налоговом периоде), а не периоде поступления товаров.

В Налоговом кодексе четко указано, что восстановление НДС производится после принятия НДС к вычету, НДС к вычету можно принять только после принятия самого товара к учету. В случае когда товар отгружен в конце одного налогового периода и доставлен был только в начале следующего налогового периода, у покупателя отсутствуют основания для принятия таких товаров к учету в периоде отгрузки и соответственно отсутствует право для принятия к вычету соответствующей суммы налога.

Условный пример: поставщик отгрузил товар в транспортную компанию 29 июня 2023 г. Поставщик отражает отгрузку 29.06.2023 г. (во 2-ом квартале 2023 г.) Товар прибыл в пункт назначения 02.07.2023 г. Покупатель имеет право принять товар к учету только 02.07.2023 г., НДС принять к вычету он также имеет право принять# только 02.07.2023 г. и соответственно только в 3-ем квартале 2023 г. у покупателя должна возникать обязанность для восстановления НДС, принятого к вычету с сумм оплаты, перечисленной в счет предстоящей поставки товаров.

Однако во многих письмах контролирующих органов, например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2022 г. N 03-07-11/84811, письмо Минфина N 03-07-11/15 от 10.01.2022 г., и многих других разъяснено, что в ситуации, когда продавец произвел отгрузку товаров в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом налоговом периоде, обязанность по восстановлению НДС, заявленного к вычету по сумме уплаченного с сумм оплаты, частичной оплаты, возникает у покупателя в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку товаров.

Т.е. на лицо противоречие: у покупателя права на вычет НДС нет (так как товар еще в пути), но при этом обязанность восстановить НДС с суммы предоплаты есть.

Просим разъяснить данную ситуацию и в случае необходимости внести изменения или дополнения в Налоговый кодекс.

Ответ: В связи с письмом о порядке восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 12 статьи 171 Кодекса установлено, что у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании пункта 3 статьи 170 Кодекса принятые к вычету налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг) в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога производится налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

Согласно абзацу третьему подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При применении указанного подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует также руководствоваться правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2018 г. N 2796-О (далее - Определение).

Так, в пункте 3 Определения отмечается, что статья 170 Кодекса содержит нормы, участвующие в регулировании такого существенного элемента налога на добавленную стоимость, как порядок его исчисления, который предполагает, помимо прочего, необходимость восстановления сумм данного налога, когда ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет (подпункт 3 пункта 3). Подобное правовое регулирование призвано исключить ситуации, при которых налогоплательщиком, принявшим к вычету суммы налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением авансовых платежей, повторно принимались бы к вычету суммы данного налога при исполнении обязательств, в счет которых эти платежи производились. Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, законодатель в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога, что само по себе не может расцениваться как нарушение конституционных прав и свобод (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2014 г. N 266-О).

Согласно пункту 3.1 Определения в целях исчисления и уточнения подлежащих к уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, то есть зачтены в счет фактически исполненных обязательств, а суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Учитывая изложенное, в ситуации, когда продавец произвел отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом налоговом периоде, обязанность покупателя по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость, принятых им к вычету по оплате, частичной оплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), возникает в том налоговом периоде, в котором продавец в счет этой оплаты, частичной оплаты произвел отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.