Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2025 г. N Ф08-7458/24 по делу N А53-1925/2023

г. Краснодар

11 февраля 2025 г.

Дело N А53-1925/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" - Панковой-Козочкиной Ю.А. (доверенность от 09.01.2025), Низовцева В.В. (доверенность от 09.01.2025), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области - Харенко Г.В. (доверенность от 09.01.2025), Диковой Н.С. (доверенность от 05.04.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области - Харенко Г.В. (доверенность от 11.04.2024), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2024 по делу N А53-1925/2023, установил следующее.

ООО "Донской камень" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к МИФНС России N 21 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 17.08.2022 N 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.2023 N 15-18/856 (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Заявителем в качестве заинтересованного лица в исковом заявлении было указано УФНС России по Ростовской области, однако требования к УФНС России по Ростовской области не сформированы, в связи с чем суд отказал в привлечении в качестве заинтересованного лица УФНС по Ростовской области.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 признано недействительным решение инспекции от 17.08.2022 N 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.2023 N 15-18/856 в части доначисления 1 018 197 рублей налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2024 решение суда от 11.04.2024 по делу N А53-1925/2023 изменено. Абзацы 1 и 2 резолютивной части решения изложены в следующей редакции: "Признать недействительным решение инспекции от 17.08.2022 N 2496 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.2023 N 15-18/856 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 427 522 рублей 32 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать".

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части признания недействительным решения инспекции от 17.08.2022 N 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.2023 N 15-18/856 и отказать в удовлетворении заявленных обществом требований. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. В сумму расходов на доставку включаются расходы на доставку добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя, а не любые транспортные расходы организации. Проектная документация по первичной переработке песчаника, содержащая нормативы потерь, обществом с государственными органами в области природопользования не согласовывалась.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, отказать в удовлетворении жалобы инспекции.

Определением от 31.10.2024 судом кассационной инстанции приостановлено производство по кассационной жалобе.

Определением от 28.01.2025 суд возобновил производство по кассационной жалобе и с учетом мнения лиц, участвующих в деле, перешел к рассмотрению кассационной жалобы в этом же судебном заседании.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы жалобы, а представители общества отклонили их по мотивам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекция в отношении общества провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за март 2021 года, по результатам которой налоговым органом вынесен акт от 21.12.2021 N 161.

17 марта 2022 года общество направило письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки от 21.12.2021 N 161, а также на дополнение N 133 к акту от 06.05.2022 направлены возражения налогоплательщика от 07.06.2022.

17 августа 2022 года инспекция вынесла решение N 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 9 435 754 рублей, пени в размере 1 394 604 рублей 46 копеек и штраф по статье 122 Налогового кодекса, который снижен в 4 раза ввиду наличия смягчающих вину обстоятельств и составил 471 787 рублей 75 копеек.

Решение обжаловано заявителем в порядке, предусмотренном статьей 139.1 Налогового кодекса в УФНС России по Ростовской области.

Решением УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5167 решение инспекции отменено в части взыскания штрафа в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса в размере 163 840 рублей 25 копеек, в остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

УФНС России по Ростовской области также было вынесено решение от 13.02.2023 N 15-18/743 в порядке статьи 31 Налогового кодекса, которым отменено решение от 17.08.2022 N 2496 в части доначисления НДПИ в размере 930 658 рублей 04 копеек, а также соответствующих пеней, штрафных санкций в размере 31 021 рубля 90 копеек, в остальной части решение оставлено без изменения.

УФНС России по Ростовской области также вынесено решение от 16.02.2023 N 15-18/856 о внесении изменений в резолютивную часть решения от 13.02.2023 N 15-18/743, в соответствии с которым отменено решение от 17.08.2022 N 2496 в части доначисления НДПИ за март 2021 года в размере 930 658 рублей 04 копеек, а также соответствующих пеней, штрафных санкций в размере 23 266 рублей 45 копеек, в остальной части решение оставлено без изменения.

С учетом частичных отмен управлением решения от 17.08.2022 N 2496 сумма доначисления НДПИ составила 8 505 095 рублей 96 копеек, 1 257 096 рублей 46 копеек пеней, 212 627 рублей 42 копейки штрафа.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения от 17.08.2022 N 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.20023 N 15-18/856.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ горную массу песчаника и налоговую базу по НДПИ определял в проверяемом периоде исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом горная масса песчаника не реализовывалась, а, как следует из материалов дела, производилась реализация щебня, песков из отсевов дробления, песка дробленого, смеси щебеночно-песчаной, бутового камня. Указанное обстоятельство не является спорным.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в размере 1 018 197 рублей, соответствующих сумм пеней, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа, судебные инстанции руководствовались статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Методическими указаниями по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденными постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76.

Суды исходили из следующих обстоятельств.

Общество в соответствии с лицензиями на право пользования недрами РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80040 ТЭ, выданными Министерством природных ресурсов Ростовской области на добычу песчаников на Северном и Центральном участках Федоровского месторождения песчаников, а также на Веселовском участке Аютинского 1 месторождения песчаников, является налогоплательщиком НДПИ.

31 марта 2021 года общество по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ представило декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - налоговая декларация) за март 2021 года (регистрационный номер 1213060066), согласно которой количество добытого полезного ископаемого составляет 574 853,100 т, количество потерь - 5324,400 т, стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 52 рубля 72 копейки, налоговая база - 30 306 255 рублей 43 копейки, сумма исчисленного налога - 1 666 844 рубля.

8 июня 2021 года представлена уточненная налоговая декларация за март 2021 года (с корректировкой N 1, регистрационный номер 1237940761), согласно которой по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ налоговая база составляет 30 306 255 рублей 43 копейки, сумма исчисленного налога - 1 666 844 рубля.

7 сентября 2021 года представлена уточненная налоговая декларация за март 2021года (с корректировкой N 2, регистрационный номер 1295391417), согласно которой по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ налоговая база составляет 30 306 255 рублей 43 копейки, сумма исчисленного налога - 1 666 844 рубля.

Таким образом, общество, осуществляющее право пользование недрами на основании лицензий РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ с целевым назначением "добыча песчаников" является, налогоплательщиком НДПИ.

Количество добытого полезного ископаемого общество определяло, руководствуясь статьей 339 Налогового кодекса, прямым методом. Учет объемов добытой горной массы в карьере определено по маркшейдерской съемке, позволяющей установить объем извлеченной горной массы как в целике, так и в разрыхленном состоянии. Объем горной массы, поступившей в переработку, зафиксирован по данным оперативного учета и по маркшейдерской съемке. Разработка месторождения полезных ископаемых осуществлялась в соответствии с проектной документацией "Технический проект разработки и рекультивации Северного и Центрального участков Федоровского месторождения песчаников", "Разработка участка Веселовский Аютинского 1 месторождения песчаников".

Проектная документация согласована Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области, что подтверждается протоколами заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, соответственно от 24.08.2016 N 27/2016 и от 11.02.2020 N 7/2020, согласно которым первичная переработка и обогащение полезного ископаемого проектами не предусматривается.

Песчаники Федоровского и Аютинского 1 месторождений являются минеральным сырьем для изготовления готовой продукции и обеспечивают ее качество в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" и ГОСТ 26633-2012 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям" по всем показателям. Добываемые в карьере песчаники являются исходным материалом для производства строительного щебня, который должен соответствовать ГОСТ 8267-93, ГОСТ 26633-91и иной продукции.

Согласно проектной документацией "Рабочий проект технологической переработки песчаников Федоровского месторождения ООО "Донской камень". Изменение 1, П01-18. Пояснительная записка П01-18-ПЗ" осуществляется первичная переработка исходного сырья Федоровского месторождения песчаников. Горная масса песчаника перерабатывается на дробильно-сортировочном комплексе (ДСК) в щебень различных фракций: 5 - 20 мм, 20 - 40 мм, 40 - 70 мм, 25 - 60 мм, 5 - 10 мм, 10 - 15 мм, 10 - 20 мм, 15 - 20 мм, 3 - 8 мм, 4 - 8 мм, 8 - 11,2 мм, 8 - 16 мм, 4 - 16 мм, 4 - 22,4 мм, 16-22,4 мм, 11,2 - 16 мм, 16 - 31,5 мм, 22,4 - 31,5 мм, 31,5 - 45 мм, 31,6 - 63 мм, 45 - 63 мм по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392- 2014, ГОСТ 32703-2014 и СТО АВТОДОР 2.6-2013. Кроме того, предусматривается выпуск иной продукции: камень бутовый фракции: 100 - 300 мм, 40 - 300 мм, 70 - 120 мм, 70 - 150 мм, 70-250; отсев обогащенный фракции: 0 - 4 мм, 0 - 5 мм, 0 - 10 мм, 0 - 3 мм, 0 - 8 мм; песок дробленный фракции: 0 - 4 мм, 0 - 5 мм, 0 - 10 мм; смеси щебеночно-песчаные: С1, С2, С3, С4, С5, С6, С7, С8, С9, С10, С11, которые должны соответствовать ТУ 08.11.00-004-79255654-2017, ГОСТ 31424-2010, ГОСТ 32730-2014, ГОСТ 25607-2009; песок дробленый по ГОСТ 32730-2014, песок из отсевов дробления по ГОСТ 31424-2010, смеси щебеночно-песчаные по ГОСТ 25607-2009.

В соответствии с проектной документацией "Реконструкция мобильного комплекса ДСУ-50 первичной переработки минерального сырья на "ОП Шахтинское" ООО "Донской камень" П02-21 Книга 1 Пояснительная записка П02-21-ПЗ" осуществляется первичная переработка исходного сырья Аютинского 1 месторождения песчаника на дробильно-сортировочной установке 50 (ДСУ50) в щебень следующих фракций: 10 - 20 мм, 16 - 31,5 мм, 20 - 40 мм, 25 - 60 мм, 3 - 10(8) мм, 31 - 63 мм, 40 - 70 мм, 45 - 63 мм, 5 - 10 мм, 5 - 20 мм, 5 - 25 мм, 5 - 40 мм по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, ГОСТ 32703-2014 и СТО АВТОДОР 2.6-2013. Помимо щебня предусмотрен выпуск иной продукции: камень бутовый фракции: 70 - 120 мм, 70 - 150 мм; песок дробленный фракции: 0 - 4 мм, 0 - 5 мм, 0 - 10 мм; отсев обогащенный фракции: 0- 4 мм, 0 - 5 мм, 0 - 10 мм; смеси щебеночно-песчаные: 0 - 20, 0 - 40, 0 - 70, С1, С4, С5, С6, которые должны соответствовать ТУ 08.11.00-005-79255654-2017, ГОСТ 32730-2014, ГОСТ 31424-2010, ГОСТ 25607-2009.

Налогоплательщик осуществлял работы по добыче и первичной переработке песчаника в целях получения товарной продукции: щебня, камня бутового, отсева обогащенного, песка дробленного, смесей щебеночно-песчаных, соответствующих ГОСТам и ТУ.

Таким образом, щебень и иная продукция представляют собой тот же песчаник, только подвергнутый измельчению, сортировке и рассеву. Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденным Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "Добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Указанный вид деятельности (08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". Эта группировка включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

Согласно представленной обществом проектной документацией технологический процесс по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСК или ДСУ 50, переработку горной массы песчаника на ДСК или ДСУ 50 и получение щебня, а также другой товарной продукции, соответствующих ГОСТам и ТУ. Следовательно, к добыче строительного камня относится первичная обработка песчаника в карьере, последующая первичная переработка на ДСК и ДСУ 50 в целях получения из строительного камня его мелких фракций, т. е. щебня, отсевов дробления, смесей щебеночно-песчаных и иной продукции.

Общество приобрело промывочную технику, поэтому весь продукт сортируется по фракциям, промывается и даже песок реализуется как товарная продукция. Спор по этому обстоятельству отсутствует.

Инспекция выяснила, что общество не реализует песчаник, а реализует щебень, отсев дробления, песок дробленый, смесей щебеночно-песчаных и камень бутовый.

Судебные инстанции пришли к выводу о том, что проектной документацией предусмотрена добыча камня строительного в виде его мелких фракций, при этом первичная переработка минерального сырья на поверхности является одним из самостоятельных этапов добычи полезного ископаемого.

Обшщество не оспаривает отнесение к добытым полезным ископаемым всей продукции, полученной в результате переработки минерального сырья. В представленной налоговой декларации по налогу на добычу полезного ископаемого за март 2021 года (регистрационный номер 1213060066) учет добытого полезного ископаемого, в данном случае песчаника, велся в тоннах, и количество добытого полезного ископаемого за март 2021 года составило 574 853,100 т.

Этот факт также признается налоговым органом, разногласия по данным показателям отсутствуют.

Согласно представленным документам обществом в спорный налоговый период выручка от продаж произведенной налогоплательщиком продукции составила 97 309 717 рублей 59 копеек без НДС, а количество проданной продукции - 302 463,82 т. По указанным цифрам разногласия также отсутствуют.

Налоговый орган в целях исчисления налога определял объем добытого полезного ископаемого как количество исходного минерального сырья.

Проверив доводы заявителя и расчет налогового органа, суды пришли к выводу о том, что инспекция произвела расчет неверно.

Для расчета неоплаченного налога за основу взято количество извлеченной горной массы песчаника по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ, не доставленной на первичную переработку на ДСК и ДСУ 50. Налоговый орган определил облагаемую базу по НДПИ как произведение количества добытой горной массы и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, полученной путем деления выручки от реализации добытого полезного ископаемого (всей готовой продукции) без вычета расходов на доставку, на количество реализованной готовой продукции.

Суды указали, что инспекция не определила реальные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате НДПИ за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 Налогового кодекса, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяющимся с учетом всех положений главы 26 Налогового кодекса.

Рассчитывая НДПИ, инспекция одновременно применяла две различные величины: при установлении стоимости единицы добытого полезного ископаемого взяла количество всей готовой продукции, а при расчете налога - количество всей горной массы.

С учетом изложенного суды правомерно признали данный расчет неверным в связи с тем, что налоговым органом не был учтен объем потерь, образующихся при получении щебня и другой продукции из песчаника. Суды посчитали, что подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки.

По двум месторождениям песчаника фактические потери при первичной переработке горной массы песчаника в количестве 56 985,34 т составили 9,91% от исходной горной массы песчаника (574 853,100 т), что не превышает предусмотренные проектной документацией потери (28,9 и 28 %), утвержденные недропользователем.

Таким образом, с учетом потерь при первичной переработке горной массы на ДСК и ДСУ 50, количество добытого полезного ископаемого составляет 517 867,76 т (общее количество извлеченной горной массы - 574 853,100 т, фактические потери - 56 985,34 т).

При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого налоговый орган учитывал количество фактически реализованного добытого полезного ископаемого 302 463,82 т и выручку от реализации всей продукции 97 309 717 рублей 59 копеек без учета расходов налогоплательщика по доставке (97 309 717 рублей 59 копеек / 302 463 рубля 82 копейки = 321,72). В этой части суды согласились с позицией налогового органа по обстоятельствам, изложенным в решении. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого без НДС и расходов по доставке составила 302 463 рубля 82 копейки за тонну (97 309 717 рублей 59 копеек / 302 463 рубля 82 копейки).

Принимая решение по делу, суды исходили из того, что указанные налогоплательщиком нормативы потерь и процент выхода продукции утверждены в составе проектной документации и не превышают их по величине. Следовательно, согласно пункту 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, они утверждаются недропользователем. Согласование потерь предусмотрено в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере не менее 1 018 197 рублей и соответствующих пеней и штрафов, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд округа не усматривает оснований для переоценки выводов судов в указанной части.

Проверив доводы общества и расчеты инспекции, суд апелляционной инстанции не согласился с судом первой инстанции и налоговым органом в части выводов о расходах на внутренне перемещение товара, учитываемых для целей налогообложения НДПИ.

Как указал апелляционный суд, в целях исчисления налога подлежат исключению затраты на доставку продукции до склада отгрузки, которые составили 14 968 416 рублей 68 копеек.

Суд апелляционной инстанции признал основанными на ошибочном толковании статьи 340 Налогового кодекса выводы налогового органа о том, что в сумму расходов по доставке включаются только расходы по перевозке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя, которые отражаются только на счете 44 бухгалтерского учета.

Общество указывало, что полезное ископаемое доставлялось с конуса готовой продукции ДСК после завершения всех технологических процессов по выпуску продукции и добычи полезного ископаемого (в новом понимании) на склад готовой продукции для обеспечения ее выборки потребителем. Необходимость такого перемещения предусмотрена проектной документацией "Рабочий проект технологической переработки песчаника Федоровского месторождения ООО "Донской камень".

Обеспечение доставки всех видов готовой продукции с конусов готовой продукции ДСК на склад готовой продукции путем проведения погрузочно-разгрузочных работ осуществляло структурное подразделение налогоплательщика УПРР (участок погрузочно-разгрузочных работ), которое несло соответствующие затраты, отраженные на счетах 23 и 25 бухгалтерского учета.

Поскольку доставка полезного ископаемого связана с необходимостью оплаты труда персонала, учета и управления такими операциями, проведения погрузочно-разгрузочных работ, поддержания в надлежащем состоянии техники и территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общепроизводственных расходов и вспомогательных производств, связанных с погрузочно-разгрузочными работами, суд апелляционной инстанции указал, что отражение таких затрат в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит пункту 3 статьи 340 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции признал недостоверным расчет, произведенный судом первой инстанции, так как с учетом расходов налогоплательщика на доставку в размере 14 968 416 рублей 68 копеек стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляет 272 рубля 24 копейки за тонну ((97 309 717 рублей 59 копеек -

14 968 416 рублей 68 копеек) / 302 463). Сумма излишнего доначисления НДПИ в этой части составила 1 409 325 рублей 32 копейки (517 867,76 т ? 49,48 руб. ? 5,5%).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что общая сумма излишнего доначисления налога на добычу полезного ископаемого за проверяемый период март 2021 года составила 2 427 522 рубля 32 копейки (1 018 197 + 1 409 325 рублей 32 копейки).

Суд апелляционной инстанции посчитал, что подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки и нарушает требования пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса.

Однако выводы суда апелляционной инстанции основаны на ошибочном толковании нормы права.

Суд первой инстанции установил, что общество хотело включить в расходы счету 23 на 7 631 288,25 рублей и по счету 25 на 7 337 128,43 рублей, которые состоят из затрат на текущий ремонт техники погрузчиков, грузовых автомобилей автотранспорта, экскаватора, автогрейдера; амортизацию; заработную плату; страховые взносы; обеспечение нормальных условий труда; горюче-смазочные материалы; прочие услуги.

Суд первой инстанции установил, что общество реализовывало полезное ископаемое на условиях самовывоза со склада готовой продукции, доставку до покупателей не осуществляло. В 2021 году у общества был единственный покупатель - ООО "Машпром", с которым был заключен договор о поставке продукции на условиях эксклюзивности и самовывоза. Погрузка товара осуществлялась за счет покупателя, что подтверждено собранными при проверке доказательствами, отраженными в акте проверки, общество расходы на погрузку не несло.

При принятии решения суд первой инстанции руководствовался правовым подходом по применению пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса, который изложен в постановлении Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2011 N 1109/11.

Из положений главы 26 и статьи 340 Налогового кодекса следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя как самостоятельной услуги, поэтому в состав таких расходов допустимо включение только общехозяйственных расходов для целей организации данного процесса.

Транспортировка полезного ископаемого до склада готовой продукции является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей и переработкой, что следует из описания технологических схем переработки песчаника, следовательно, расходы общества на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам по добыче полезных ископаемых.

Следовательно, расходы налогоплательщика на транспортировку полезного ископаемого до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы к расходам на доставку (транспортировку) не относятся, а подлежат учету в расходах на добычу полезного ископаемого, которые не могут быть исключены из налогооблагаемой выручки от ее реализации, так как включены в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации.

Суд апелляционной инстанции необоснованно расширил толкование пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса, поэтому отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.

При названных обстоятельствах оспариваемый судебный акт, как нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, в силу пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части признания недействительным решения инспекции о доначислении 1 409 325 рублей 32 копеек подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в указанной части оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2024 по делу N А53-1925/2023 в части признания недействительным решения инспекции от 17.08.2022 N 2496 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 26.10.2022 N 15-18/5164, от 13.02.2023 N 15-18/743, от 16.02.2023 N 15-18/856 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 409 325 рублей 32 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по данному делу в части отказа в удовлетворении заявления в данной части оставить в силе.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2024 по делу N А53-1925/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных