Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Герасименко А.Н. и Гиданкиной А.А., при участии в судебном заседании от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Табагуа И.Б. (доверенность от 22.01.2024), Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области - Джелилова А.Р. (доверенность от 25.04.2024), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Грация+", извещенного о месте и времени судебного разбирательства, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Грация +" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.06.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2024 по делу N А53-8429/2024, установил следующее.

ООО "Грация+" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением об обязании Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция) предоставить документы, подтверждающие законность проведения мероприятий налогового контроля в отношении общества, в частности (с учетом уточнения заявленных требований), - решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении общества; акт выездной налоговой проверки в отношении общества; извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении общества; решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения; документы, подтверждающие право инспекции осуществлять самостоятельные действия налогового контроля в отношении общества, не состоящего по своему месту нахождения на налоговом учете в инспекции. В случае отсутствия указанных документов у инспекции общество просило признать действия инспекции, выразившиеся в произвольном проведении мероприятий налогового контроля в отношении общества, незаконными, и исключить из решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2023 N 1185 сведения об обществе. Общество также просило признать незаконным письмо инспекции от 24.11.2023 N 02-23/12114@ по обращению общества от 25.10.2023 N 6, которым инспекция определила порядок проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Ростфармснаб-Дешевая аптека" (далее - Аптека) в отношении общества соблюденным.

Решением суда первой инстанции от 18.06.2024, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.09.2024, в удовлетворении требований отказано. Общество не представило того, что оспариваемые требование, ответы, действия (бездействие) не соответствуют налоговому законодательству или иному нормативно-правовому акту. Также не доказано, что оспариваемыми актами, действиями (бездействием) нарушены права и интересы общества - налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требований.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилось общество, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требования. Ссылается на то, что изложенные в отношении Аптеки ссылки в решении инспекции о деятельности общества затрагивают охраняемые законом права и интересы общества.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция и управление просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали возражения, изложенные в отзывах на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей инспекции и управления, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция с 28.12.2021 по 23.08.2021 провела выездную налоговую проверку Аптеки, по результатам которой вынесла решение от 27.03.2023 N 1185 о начислении Аптеке 112 357 674 рублей налога на добавленную стоимость, 88 947 539 рублей налога на прибыль организаций, 2 894 475 рублей 11 копеек штрафов в связи с созданием Аптекой искусственного дробления бизнеса и распределения налоговых обязательства по специально созданным подконтрольным организациям, в числе которых названо общество.

Основанием заявленных по делу требований общество указывает, в ходе выездной налоговой проверки Аптеки инспекция собирала об обществе документы для расчета недоимки по налогам и сборам с 2018 - 2020 года, банковскую информацию о финансовой деятельности, персональные данные работников общества; вызывала сотрудников общества в инспекцию для дачи пояснений о хозяйственной деятельности общества; запрашивала контрагентов общества об их профессиональном взаимодействии с обществом; проводила осмотр обособленных подразделений общества. При этом никакого решения, уведомления, извещения о проведении выездной налоговой проверки в отношении общества не принималось, никакие документы в виде поручения, требования, ни от инспекции, ни от МРИ ФНС России N 23 по Ростовской области, на учете которого состоит общество, последнее не получало. В связи с этим 25.10.2023 общество обратилось в инспекцию с заявлением, где просило инспекцию предоставить обществу: документы, подтверждающие право инспекции осуществлять расчеты в отношении общества, не состоящего по месту регистрации на учете в инспекции; решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении общества; акт выездной налоговой проверки в отношении общества; извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении общества.

Общество также сообщило инспекции об имеющихся финансовых претензиях Аптеки, выраженных в обязании общества возместить суммы недоимки, штрафов и пеней по решению инспекции, уплаченных Аптекой (за общество - 12 652 871 рублей).

Общество 25.10.2023 получило от инспекции письмо N 02-23/12114@, где сообщило, что общество формально осуществляло финансово-хозяйственную деятельность по розничной торговле лекарственными препаратами и медицинскими товарами через аптеки в отсутствие деловой цели. Общество направило в управление жалобу, в которой просило признать незаконными действия (бездействие) инспекции, выразившиеся в непредставлении ответа по существу заявления общества, и обязать инспекцию устранить допущенные нарушения путем направления обществу документов. Решением управления от 08.02.2024 N 15-18/003192@ жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения общества в суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд сослался на установленные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства об участии общества созданной Аптекой схемой дробления бизнеса с целью необоснованной минимизации налогообложения путем разделения хозяйственной деятельности на подконтрольных лиц, позволявших собственнику бизнеса, фактически контролирующему финансово-хозяйственную деятельность, формально соблюдать ограничения по количеству наемных работников, определенные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс). Эти обстоятельства изложены в решении инспекции от 27.03.2023 N 1185, проведенной инспекцией в соответствии со статьей 89 Кодекса. Документы, изготовленные в ходе выездной налоговой проверки, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также по результатам рассмотрения материалов проверки, изготовлены инспекцией по форме утвержденной приказом Федеральной Налоговой службы России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Суд правомерно указал, что инспекция самостоятельно определяет необходимость представления документов. Лицо, которому адресовано требование, не вправе оценивать, насколько обстоятельства, устанавливаемые истребованными документами, касаются интересующего налоговый орган налогоплательщика, и отказывать в предоставлении информации и документов не противоречащих сфере деятельности налогового органа. Поручение и требование содержат необходимую информацию, позволяющую идентифицировать сделку, запрашиваемые документы и сведения.

Налогоплательщик не вправе оценивать относимость истребуемых документов к контрольным мероприятиям налогового органа, поскольку такая оценка находится в компетенции налогового органа, осуществляющегося в установленном порядке контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Налоговый орган не обязан сообщать контрагенту соответствующего лица, документы (информацию) о сделках которого запрошена по которым он посчитал необходимым направить требование в порядке, установленном статьей 93.1 Кодекса, иной вывод привел бы к незаконному разглашению налоговой тайны (статья 102 Кодекса).

Лицо, у которого истребуются документы (информация) не вправе давать оценку ее необходимости и достаточности, а выставление требования налоговым органом о представлении информации (документов) не нарушают права этого лица.

Оценивать, насколько документы относятся к проверяемому периоду, - это компетенция налогового органа. Из норм действующего налогового законодательства не следует, что инспекция должна обосновать связь запрашиваемых документов с проводимой проверкой, достаточно на это указать в требовании. Кодекс не ограничивает объем и состав истребуемых документов.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 07.04.2022 N 821-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом "Платина Кострома" на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 93.1 Налогового кодекса", у налогоплательщика нет оснований отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.

В письме от 02.08.2018 N ЕД-4-2/14951@ Федеральной налоговой службы России отмечено, что в рамках встречной проверки налоговый орган вправе истребовать любые документы, в том числе и документы, содержащийся подписи сотрудников. При этом Кодекс не устанавливает случай, когда требование о представлении документов (информации) не исполняется до получения разъяснений по вопросам, связанным с представлением документов (информации).

Действия инспекции по выставлению вышеуказанных требований согласуются с положениями пункта 6 статьи 88 Кодекса. При этом, каких-либо мер, предусмотренных налоговым законодательством в результате неисполнения, либо неполного исполнения направленных требований к обществу не применялось. Истребование документов по строго установленной форме предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Суд правильно указал, что в рассматриваемом случае, в связи с возникшими у инспекции вопросами по контрагентам Аптеки, имеющим статус участника "схем" и "однодневок", обществу направлялось требование о предоставлении каких-либо пояснений в отношении данных контрагентов и документов по ним. При этом инспекция заведомо не могла располагать сведениями, имеются ли у Аптеки документы по взаимоотношениям контрагентов с третьими лицами, разнообразие способов и форм ведения хозяйственной деятельности не исключает получение обществом от своего контрагента сведений о контрагентах второго звена. Само по себе истребование таких сведений и документов, как и обоснование их истребования тем, что у Аптеки имеется статус участника "схем" и "однодневок", не является нарушением законодательства о налогах и сборах, и не нарушает прав налогоплательщика. Непредставление истребуемых сведений и документов, запрошенных у общества в порядке пункта 6 статьи 88 Кодекса, не влечет применения мер налоговой ответственности. В свою очередь, все собранные сведения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, как и отсутствие таких данных, подлежат анализу по результатам проведения налоговой проверки с принятием решения. В рассматриваемом случае обществу по результатам налоговой проверки, налоги не начислялись, меры привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения не применялись.

Решение инспекции о привлечении Аптеки к ответственности и судебные акты по результатам оценки его законности не приняты о правах и обязанностях контрагентов налогоплательщика, суд отказывают в привлечении контрагентов к участию в деле.

Отказывая в удовлетворении требования о признании незаконным письма инспекции от 24.11.2023 N 02-23/12114@ по обращению общества от 25.10.2023 N 6, которым инспекция определила порядок проведения выездной налоговой проверки в отношении общества, соблюденным ввиду проведения выездной налоговой проверки в отношении Аптеки, суд правомерно исходил из следующего.

Под ненормативным правовым актом государственного органа понимается документ властно-распорядительного характера, вынесенный уполномоченным органом в отношении конкретного лица, содержащий обязательные предписания, распоряжения, нарушающие права и охраняемые законом интересы и влекущие неблагоприятные юридические последствия для этого лица (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2019 N 302-ЭС19-3163).

Обжалуемый по делу ответ инспекции на обращение общества носит исключительно информативный характер, не содержит властно-распорядительных предписаний в отношении заявителя, не порождает изменений в его правах и обязанностях, следовательно, не нарушает права и законные интересы общества.

Для признания недействительными оспариваемых решений, действий (бездействия) налогового органа необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. Для вывода о наличии такого нарушения прав и законных интересов заявителя, которое было бы юридически значимым для результата рассмотрения в заявления в режиме главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недостаточно ссылки на то, что, поскольку оспариваемые действия (бездействие) незаконны, то, тем самым нарушены права и законные интересы подателя такого заявления. В силу части 198 Кодекса для заявителя такое нарушение прав и законных интересов должно быть реальным, выражаться в виде определенных и вещественных неблагоприятных конкретно для него последствий от такого нарушения закона. Последствием такого нарушения закона должно быть либо возложение на заявителя каких-либо обязанностей, либо создание для него иных препятствий для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности. Установленные главой 24 Кодекса особенности распределения бремени доказывания не отменяют общего правила доказывания, закрепленного в части 1 статьи 65 Кодекса, согласно которому каждое участвующее в деле лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих доводов и возражений. Применительно к делам, рассматриваемым в порядке главы 24 Кодекса, заявитель, ссылаясь на наличие нарушений его прав и законных интересов вследствие совершения должностным лицом государственного органа противоречащих закону действий (бездействия), должен указать суду, в чем конкретно выразились данные нарушения и представить надлежащие доказательства наличия этих нарушений и неблагоприятных последствий. Общество в нарушение статьи 65 Кодекса не представлены доказательства того, что оспариваемые требование, ответы, действия (бездействие) не соответствуют налоговому законодательству или иному нормативно-правовому акту. Также не доказано, что оспариваемыми актами, действиями (бездействием) нарушены права и интересы общества - налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии со статьей 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом. Истребование документов (информации) при возникновении вне рамок налоговых проверок обоснованной необходимости их получения относительно конкретной сделки является одной из форм мероприятий налогового контроля, предусмотренной главой 14 Кодекса.

Статьей 93.1 Кодекса установлено право налогового органа истребовать документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках. В частности, пунктом 2 статьи 93.1 Кодекса предусмотрено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. Налоговый орган, должностное лицо которого вправе истребовать документы (информацию) в соответствии с пунктами 1, 2 и 2.1 названной статьи, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля либо что в связи с наличием недоимки и задолженности по пеням и штрафам возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (пункт 3 статьи 93.1 Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 93.1 Кодекса лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пунктами 2 и 2.1 названной статьи, исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанные в названном пункте сроки, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Из смысла и содержания указанных норм Кодекса следует, что документы (информация) относительно конкретной сделки могут быть истребованы налоговым органом вне рамок проверки на основании пункта 2 статьи 93.1 Кодекса у участников этой сделки или иных лиц, располагающих информацией об этой сделке, при этом Кодекс не предусматривает оснований для неисполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов. Таким образом, лицо, у которого истребуются соответствующие документы (информация), не вправе оставить без исполнения законное требование налогового органа.

Форма требования о представлении документов (информации) (далее - Форма) утверждена Приказом Федеральной налоговой службы России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Действующее законодательство не предусматривает возможность обжалования содержания ответов уполномоченных органов на обращения граждан в случае их несогласия с ними, суд не вправе осуществлять проверку целесообразности принятого решения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.07.2018 N 57-КГ18-7).

Признание незаконными действий должностных лиц налоговых органов, связанных с рассмотрением обращений заявителя, а также бездействия, выразившегося в непринятии испрашиваемых участниками налоговых отношений решений в настоящем случае является правом, а не обязанностью налоговых органов; выбор конкретных мер реагирования, равно как и отказ от их применения, относится к их усмотрению и не зависит от волеизъявления заявителя; суд не наделен полномочиями возлагать на налоговый орган обязанности принять меры реагирования, поскольку это означало бы лишение налоговых органов самостоятельности в решении подведомственных им вопросов.

С учетом характера возложенных на налоговые органы публичных функций, связанных с поддержанием правопорядка и обеспечением своевременного восстановления нарушенных прав и законных интересов всех участников налоговых отношений, предполагается, что они должны адекватно реагировать с помощью всех доступных им законных средств на ставшие известными факты нарушения законов, в том числе при рассмотрении жалоб, что гарантируется судебным контролем за законностью их действий и решений. Сходный подход изложен в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2022 N 2657-О.

В пункте 62 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2016 N 36 (в редакции от 17.12.2020) "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации" также отражено, что суд не осуществляет проверку целесообразности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, принимаемых, совершаемых ими в пределах своего усмотрения в соответствии с компетенцией, предоставленной законом или иным нормативным правовым актом.

При этом следует иметь в виду, что превышение указанных полномочий либо использование их вопреки законной цели и правам, законным интересам граждан, организаций, государства и общества является основанием для признания оспариваемых решений, действий (бездействия) незаконными. Осуществление усмотрения, включая выбор возможного варианта поведения, вопреки предусмотренным законом целям либо в нарушение требований соразмерности является основанием для вывода о нарушении пределов усмотрения и для признания оспариваемых решений, действий (бездействия) незаконными (пункт 18 постановления N 21).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 15.12.2022 N 55-П, определении от 27.12.2022 N 3307-О, суд, признав незаконным решение органа или лица, наделенных публичными полномочиями, суд может возложить на них обязанность повторно рассмотреть возникший вопрос, может указать на необходимость принятия ими конкретного решения либо совершения определенного действия, а может самостоятельно восстановить нарушенное право, устранить допущенное нарушение. При выборе одного из вариантов реагирования на незаконность оспоренного решения суд имеет ввиду, прежде всего, наиболее полную и результативную защиту прав и законных интересов граждан, с одной стороны, а с другой - неприемлемость ситуации, когда такой выбор вел бы к тому, что обратившийся за судебной защитой неопределенно долго оставался бы лишенным возможности удовлетворить свои законные притязания.

Определение того, каким именно образом надлежит устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, зависит от установленных судом фактических обстоятельств конкретного дела и составляет предмет его дискреции, притом что он во всяком случае связан требованиями законности, обоснованности и мотивированности принятых им актов.

При установленных по делу фактических обстоятельствах и содержания решения и действий инспекции и управления не следует, что они нарушили такие принципы проверки жалобы налогоплательщика, как: усмотрение налоговых органов, включая выбор возможного варианта поведения; не выносили их вопреки предусмотренным законом целям либо в нарушение требований соразмерности; не вышли за пределы усмотрения и для признания оспариваемых решений и действий незаконными; в порядке реализации полномочий при проверке обращения налогоплательщика проверили наличие (отсутствие) каких-либо процессуальных нарушений; оценили эффективность выявления нарушений законодательства и сделанные при проверке доводов обращений налогоплательщика выводы об отсутствии таких нарушений.

По общему правилу (помимо не установленных судом в рассматриваемом случае), суд не осуществляет проверку целесообразности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, принимаемых, совершаемых ими в пределах своего усмотрения в соответствии с законной компетенцией. Суду следует проверять, является ли такое решение таких органов самостоятельным предметом спора; несет ли оно самостоятельную правовую нагрузку; содержат ли они анализ иных доводов и возражений налогоплательщика по обстоятельствам, изложенным в обращении, ссылки на новые доказательства и т.д. Такие обстоятельства, как правильно указал суд, в данной ситуации отсутствуют.

Исчерпывающе установив фактические обстоятельства дела, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, суд правильно применил к ним нормы права. Выводы суда основанным на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных судом доказательств, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.06.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2024 по делу N А53-8429/2024 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.