Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2024 г. N Ф08-10071/24 по делу N А32-18369/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Конопатова В.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю - Каминского В.А. (доверенность от 24.01.2022) и Сапелкина А.П. (доверенность от 23.04.2024), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заполярье", надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания путем размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заполярье"" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2024 по делу N А32-18369/2023, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заполярье"" (далее - общество, санаторий) обратилось в арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2022 N 18-30/15 в части доначисления НДС за 2017 год в сумме 101 577 рублей 07 копеек, пени по НДС в сумме 42 781 рубля 46 копеек, уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 16 746 588 рублей 79 копеек, доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 4 284 502 рубля, в том числе за 2018 год в сумме 1 407 756 рублей, за 2019 год в сумме 2 876 746 рублей, штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в сумме 428 449 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 466 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решение от 08.04.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2024, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы тем, что представленные обществом документы не свидетельствуют о реальных фактах экономической деятельности налогоплательщика по сделкам, с заявленными им в качестве контрагентов организациями, а указывают на формирование документооборота, целью которого является минимизация налогового бремени, понесенного при осуществлении хозяйственной деятельности.

В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению общества, судебные инстанции неправильно применили нормы материального и процессуального права и недостаточно исследовали фактические обстоятельства, что привело к принятию незаконных судебных актов. Общество полагает, что вывод судебных инстанции о том, что сумма расходов, понесенных по взаимоотношениям с ООО "Ратуша", принята налоговым органом в качестве реально понесенных расходов и учтена при расчете реальных налоговых обязательств общества, недостаточно обоснован. По мнению заявителя, выводы судов относительно взаимодействия общества с ИП Ионовым М.Ю. являются формальными; судами не дана оценка всем представленным доказательствам, подтверждающим, что спорные работы выполнялись предпринимателем, а не обществом. По мнению заявителя, судебные инстанции необоснованно не удовлетворили ходатайство общества о привлечении к участию в деле ИП Ионова М.Ю. в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора. Непредставление ИП Ионовым М.Ю. документов по взаимоотношениям с обществом в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждает вывод судебных инстанций о фиктивности взаимоотношений между ИП Ионовым М.Ю. и санаторием. Недостаточно обоснованным является вывод судов относительно правомерности отказа санаторию в признании расходов в сумме 2 570 613 рублей 49 копеек, которые не заявлялись в налоговой базе по налогу на прибыль, поскольку были отнесены на счет 08.04 "Капитальные вложения"

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению инспекции, обществом нарушены положения пунктов 1, 2 статьи 54.1, статей 170, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего неправомерно завышены расходы, учитываемые при налогообложении прибыли и налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО ПКФ "Горстройинвест" и ИП Ионовым М.Ю., при фактическом выполнении работ иными контрагентами (ООО "Ратуша", иностранными гражданами, привлеченными обществом). Расчет наценки по СМР и ТМЦ произведен инспекцией на основании первичных документов, представленных к проверке в рамках статей 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также на основании счетов-фактур и товарных накладных, представленных обществом, ООО "ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша". Прямое участие и взаимодействие ООО "Ратуша с обществом, минуя ООО ПКФ "Горстройинвест" (организацию - "транзитера"), начиная с момента участия в закупочной процедуре, свидетельствует о создании формального документооборота общества и ООО ПКФ "Горстройинвест". Общество не представило по запросу налогового органа в рамках статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации заявки на пропуск от имени ООО ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша", ООО "СК-ЮГ-Х", ООО "Гранд-Строй" работников и сотрудников данных организаций со всеми прилагаемыми документами (копиями паспортов), а также журналы учета выдачи пропусков, заявки на въезд транспорта на территорию общества. Затраты в сумме 2 570 613 рублей не могут быть признаны фактически произведенными расходами по взаимоотношениям с ИП Ионовым М.Ю.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция провела выездную налоговую проверку финансово-хозяйственной деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составила акт проверки от 29.11.2021 N 18-24/6.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, дополнений к акту налоговой проверки, материалов налоговой проверки, материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика инспекция приняла решение от 30.09.2022 N 18-30/15, которым обществу начислены налоги на сумму 5 314 385 рублей, в том числе НДС в размере 1 029 883 рубля, налог на прибыль организаций - 4 284 503 рубля; пени в размере 469 601 рубля 80 копеек; общество также привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений (с учетом положений статьей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в размере 428 449 рублей. Санаторию также предложено уменьшить убытки за 2017 год в размере 59 286 559 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 13.01.2023 N 26-08-12, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции от 30.09.2022 N 18-30/15 отменено в части начисления НДС в сумме 21 245 рублей, уменьшения убытков в сумме 973 559 рублей, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, исследовали и оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 23, 89, 122, 171, 172, 252, 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьями 64, 65, 67, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Судебные инстанции установили, что осуществляя в проверяемом периоде деятельность санаторно-курортных организаций (ОКВЭД 86.90.4), общества (заказчик), заключило с ООО ПКФ "Горстройинвест" (подрядчик) договор от 18.08.2016 N 402/СЗ/16 на выполнение комплекса работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657", 2 этап на территории санатория "Заполярье" по адресу: г. Сочи, ул. Пирогова, 10 (далее - объект). Выполнение комплекса работ в рамках названного договора включает также комплектацию объекта материалами, оборудованием, мебелью и инвентарем в соответствии с проектной документацией. Общая стоимость работ, согласно указанному договору составляет 229 094 572 рублей (в том числе 34 946 630 рублей НДС). Для выполнения договора от 18.08.2016 N 402/СЗ/16 ООО ПКФ "Горстройинвест" привлекло субподрядчика ООО "Ратуша" (договор от 18.08.2016 N 18/08/2016). Согласно представленному обществом соглашению от 16.06.2017 о замене стороны по договору от 18.08.2016 N 402/СЗ/16, ООО "Ратуша" принимает на себя обязательства подрядчика по договору подряда на выполнение комплекса работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657", 2 этап на территории общества по адресу: г. Сочи, ул. Пирогова,10.

Судебные инстанции установили отсутствие у ООО ПКФ "Горстройинвест" в проверяемом периоде трудовых ресурсов и материально-технических ресурсов (основные средства, иное имущество, объекты движимого, недвижимого имущества); недостоверные сведения в ЕГРЮЛ об адресе регистрации ООО ПКФ "Горстройинвест"; неявку руководителя ООО ПКФ "Горстройинвест" Белякова В.А. в налоговый орган для проведения допроса, при этом, согласно справкам по форме 2-НДФЛ руководитель ООО ПКФ "Горстройинвест" Беляков В.А. в 2017 году работал охранником в организациях ООО "ЧОО "Блокпост-Базис" ИНН 5503252807, ООО "ЧОО "Монолит-Сибирь" ИНН 5507102104; непредставление ООО ПКФ "Горстройинвест" справок 2-НДФЛ, отсутствие перечислений заработной платы, в том числе директору Белякову В.А.; представление налоговой отчетности с нулевыми показателями к уплате в бюджет, отсутствие бухгалтерской отчетности за 2017 год (период сделок с обществом); ООО ПКФ "Горстройинвест" в 1 квартале 2017 года заявлены вычеты по организациям, не осуществляющим реальную финансово-хозяйственную деятельность (исключены из ЕГРЮЛ: ООО "Комлексторг" ИНН 550177375 - 04.03.2019 и ООО "Северная Звезда" ИНН 5501163990-31.01.2019; перечисление денежных средств обществом по сделкам с ООО ПКФ "Горстройинвест" на расчетные счета ООО "Ратуша" (субподрядчика), с дальнейшим перечислением на счета организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность по цепочке с последующим списанием на карточные счета ИП (ООО "Санаторий "Заполярье" > ООО "Ратуша" > ООО "Фурор" > ООО "Строй-Лидер" > ИП > счета физических лиц; ООО "Санаторий "Заполярье" > ООО "Ратуша" > ООО "Гранд-Строй" > снятие денежных средств на зарплатные реестры); отсутствие ведения ООО ПКФ "Горстройинвест" реальной финансово-хозяйственной деятельности общества - отсутствуют расходы необходимые для ведения предпринимательской деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер, по расчетным счетам списание денежных средств на приобретение товаров не осуществлялось; товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку ТМЦ ООО ПКФ "Горстройинвест" обществу, не представлены; завышение обществом стоимости строительных работ, выполненных ООО "ПКФ "Горстройинвест", а также приобретенных у ООО ПКФ "Горстройинвест" ТМЦ для дальнейшего использования.

Судебные инстанции также установили, что обществом на стадии тендерных процедур "На выполнение работ по капитальному ремонту объекта "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657, 2 этап" представлено Приглашение от 15.03.2016 к участию в закупочной процедуре ООО ПКФ "Горстройинвест" (исх. от 15.03.2016 N 01-4/184), направленное на электронный адрес должностному лицу филиала в г. Сочи Цветкову В.В. (директор ООО "Ратуша"), а не руководителю ООО ПКФ "Горстройинвест" Белякову В.А., при этом справки по форме 2-НДФЛ ООО ПКФ "Горстройинвест" на Цветкова В.В. не подавало. На момент заключения договора ООО "Санаторий "Заполярье" и ООО ПКФ "Горстройинвест" от 18.08.2016 N 402/СЗ/16, ООО "Ратуша" выполняло работы на объекте "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657, 1 этап" по договору от 04.04.2016 N ХОЗ/30-0416, заключенному с ООО "СК-ЮГ-Х" (подрядчик).

Установив указанные обстоятельства, проанализировав показания Жигарева М.С. (директор ООО "Гранд-Строй"), Цветкова В.В. (директор ООО "Ратуша"), Аханьщикова В.Л. (мастер участка ООО "Ратуша"); протоколы допросов бывших работников ООО "Ратуша" Аханщикова В.Л. (начальник строительного участка) и Урумяна В.А. (производитель работ), пояснивших, что работы на объекте выполнялись только силами ООО "Ратуша", организация ООО ПКФ "Горстройинвест" им не знакома, работниками ООО "ПКФ Горстройинвест" они никогда не являлись, заработную плату от ООО ПКФ "Горстройинвест" не получали, с Беляковым В.А. (руководитель ООО ПКФ "Горстройинвест") не знакомы, при этом, согласно показаниям Урумяна В.А., приказ ООО "ПКФ "Горстройинвест" о назначении Урумяна В.А. ответственным за общестроительные работы на объекте "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657, 2 этап" с правом подписи актов и исполнительных схем, Урумян В.А. подписал в офисе ООО "Ратуша"; показания руководителя ООО "Гранд-Строй" Жигарева М.С., пояснившего, что работы на объекте "Спальный корпус N 7, инв. N 110-02657" выполнены сотрудниками ООО "Гранд-Строй", являющимися иностранными гражданами; Положение о внутриобъектном режиме в ООО "Санаторий "Заполярье" и показаниями сотрудника ООО ЧО Управление по охране объектов "ГМК Норильский Никель" Жукова С.Н. (протокол от 11.04.2022 N 18-26/25) и сотрудника охранной службы общества Стамбулджяна А.Б. (протокол допроса N 18-26/26), пояснивших, что сторонние лица проходят на территорию санатория по пропускам, выданным службой безопасности через КПП, указанного в пропуске; пропуски выдаются по заявкам заявителя; показания начальника строительного участка ООО "Ратуша" Аханщикова В.Л. (протокол от 21.04.2022 N 18-26/33) о том, что заявки на выдачу пропусков на всех работников, участвующих в выполнении работ на объекте "Спальный корпус N 7", подавались ООО "Ратуша" обществу, вход на объект осуществлялся по пропускам через КПП N 7 и КПП, созданный ООО "Ратуша", установив, что ООО "Санаторий "Заполярье" заявки на пропуски от имени ООО ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша", ООО "СК-ЮГ-Х", ООО "Гранд-Строй" на работников и сотрудников данных организаций со всеми прилагаемыми документами (копиями паспортов), журналы учета выдачи пропусков, заявки на въезд на территорию санатория транспорта, не представило, пояснив при этом, что пропуски на сотрудников и автотранспорт ООО "СК-ЮГ-Х", ООО ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша" не оформлялись, в связи с тем, что объекты сдавались под ключ с отдельным входом, судебные инстанции пришли к выводу о совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности сделок общества с ООО ПКФ "Горстройинвест" ("технической" организацией) на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, учитываемых в целях налогообложении прибыли и налоговых вычетов по НДС.

Судебные инстанции установили, что в целях подтверждения расходов, связанных с приобретением ТМЦ у ООО ПКФ "Горстройинвест", налогоплательщиком представлены счета-фактуры и товарные накладные, при этом сертификаты (спецификации) и технические паспорта, наличие которых предусмотрено условиями договора, не представлены без объяснения причин. В ходе проверки установлено, что основным поставщиком ТМЦ и мебели, инвентаря являлось ООО "Ратуша", при этом согласно Интернет-сообщению от 05.05.2022 ООО "Ратуша", доставка товаров, реализованных в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест", осуществлялась поставщиком ООО "Комплектмонтажсервис" непосредственно на объект общества. Факты использования ТМЦ и материалов при выполнении работ ООО "Ратуша" подтверждаются показаниями начальника строительного участка на объекте "Спальный корпус N 7" 1, 2 этапы Аханщиковым В.Л. (протокол от 21.04.2022 N 18-26/33) и производителем работ ООО "Ратуша" Урумяном В.О. (протокол от 11.05.2022 N 18-26/34). При сопоставлении анализа общей стоимости выполненных работ и поставленных ТМЦ ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест" (на общую сумму 14 333 476 рублей), отраженных в актах по форме КС-2, КС-3, с последующим перевыставлением ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес ООО "Санаторий "Заполярье" (на общую сумму 77 375 371 рублей), инспекция установила, что наценка, применяемая ООО ПКФ "Горстройинвест" в отношениях с обществом по сравнению с фактическим исполнителем, увеличена почти на 70%. Документально указанные обстоятельства общество не опровергло.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что выполнение капитального ремонта объекта и поставка ТМЦ обществу осуществлялась непосредственно силами и средствами субподрядчика ООО "Ратуша", минуя "техническую" организацию ООО ПКФ "Горстройинвест"; должностными лицами общества путем создания формального документооборота с ООО ПКФ "Горстройинвест" увеличена наценка на выполненные работы и поставку ТМЦ, с целью необоснованного увеличения расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС.

Суды установили, что инспекция установив, что лицом, фактически осуществлявшим выполнение спорных работ и поставку ТМЦ обществу являлось ООО "Ратуша", провела налоговую реконструкцию, исключив ООО ПКФ "Горстройинвест", встроенную в отношения между ООО "Ратуша" и обществом, учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость произвела исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах ООО "Ратуша". Доказательства обратного общество не представило.

Относительно взаимоотношений общества с ИП Ионовым М.Ю., судебные инстанции установили следующее. Общество (заказчик) и ИП Ионов Михаил Юрьевич (далее - ИП Ионов М.Ю.), применяющий упрощенную систему налогообложения (доходы 6%), заключили 45 договоров на выполнение ремонтных работ на объектах ООО "Санаторий "Заполярье", общая стоимость которых составляет 38 098 413 рублей (НДС не облагается).

Судебные инстанции на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, пришли к выводу совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности сделок ООО "Санаторий "Заполярье" с ИП Ионовым М.Ю., на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, учитываемых в целях налога на прибыль организаций.

Судебные инстанции установили, что ИП Ионов М.Ю. является единственным исполнителем работ по договорам по результатам проведенных тендеров ООО "Санаторий "Заполярье", при этом часть протоколов итогового заседания Тендерной комиссии по закупочной процедуре не подписаны членами тендерной комиссии, то есть протоколы оформлены не надлежащим образом; у ИП Ионова М.Ю. в проверяемом периоде отсутствовали трудовые и материально-технические ресурсы; ИП Ионов М.Ю. в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации не представил документы по взаимоотношениям с обществом; в ходе анализа расчетных счетов ИП Ионова М.Ю. установлены факты отсутствия ведения реальной финансово-хозяйственной предпринимательской деятельности (отсутствуют перечисления на заработную плату работникам и по договорам гражданско-правового характера, на приобретение канцелярских расходов, почтовых услуг, услуг связи, коммунальных услуг, транспортных услуг, аренду помещения для офиса, расходы на приобретение материалов и т. п.); поступившие от ООО "Санаторий "Заполярье" денежные средства снимаются в течение 1 - 2 дней Ионовым М.Ю. с назначением платежа "Перевод на банковскую карту. Хозяйственные расходы".

При проверке пояснений Ионова М.Ю. (протокол от 28.06.2021 N 18-26/57) о том, что необходимые для осуществления ремонтных работ материалы приобретались и доставлялись им самостоятельно; документы, подтверждающие приобретение, не сохранились, инспекция установила, что доставка материалов (в частности плитки) в автомобиле "Ниссан Марчн", принадлежащем предпринимателю, не представляется технически возможной; при исследовании списков автотранспорта, въезжающего на территорию ООО "Санаторий "Заполярье", представленных обществом, автотранспортное средство "Ниссан Марчн" не установлено.

Проанализировав показания ИП Ионова М.Ю. (протокол допроса от 28.06.2021 N 18-26/57, от 13.04.2022 N 18-26/27, от 18.04.2022 N 18-26/32), согласно которым договоры, акты КС-3, а также документы для участия в закупочных тендерных процедурах готовились сотрудниками ООО "Санаторий "Заполярье", при этом предприниматель не смог пояснить на каких объектах и какие объемы работ выполнялись им в проверяемом периоде; Ионов М.Ю. зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя для работы с ООО "Санаторий "Заполярье" по просьбе отца; выходил на тендерную площадку, на которой общество выставляло объемы работ по определенным объектам, указывал сумму, за которую будет выполнен объем работ и смету, разработанную сметчицей Валентиной Сергеевной, координаты которой не знает, так как с ней общался только отец; акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат также составлялись Валентиной Сергеевной; правильное составление смет, КС-2, КС-3 проверяли сотрудники общества; для выполнения работ набирали иностранных работников, которых находил отец; договоры с иностранными физическими лицами не заключал, миграционную службу о приеме их на работу не уведомлял, учет рабочего времени по работникам не вел, наличные расчеты с ними производил отец; Ионов М.Ю. не знает объекты общества, на которых проводились общестроительные ремонтные работы за период 2017 - 2019 годы и не знает, кем со стороны общества принимались работы; за услуги по сделкам с ООО "Санаторий "Заполярье" получил вознаграждение примерно 1% от выручки, перечисленных обществом на расчетный счет индивидуального предпринимателя, а также показания Ионова Ю.М. (отец Ионова М.Ю., протокол от 18.04.2022 N 18-26/31), пояснившего, что до регистрации ИП, Ионов М.Ю. работал в ООО "ВИРС-2011" мастером, с бригадой рабочих работали на объектах ООО "Санаторий "Заполярье" и после ликвидации организации предложил сыну Ионову М.Ю. зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и продолжить работать с обществом; ИП Ионов М.Ю выходил на тендерную площадку, на которой общество выставляло объемы работ по определенным объектам, после того как был выигран тендер, общество готовило полный пакет документов по проведению работ, оформленные документы Ионов Ю.М. получал в ООО "Санаторий "Заполярье"; для выполнения работ привлекались иностранных гражлдане, в миграционную службу сведения не подавались, справки по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлялись; назвать объекты, на которых выполнялись ремонтные работы, кем принимались работы от лица ООО "Санаторий "Заполярье" Ионов Ю.М. назвать не мог, суды установили, что участие в ремонтных работах в проверяемом периоде ИП Ионов М.Ю. не принимал, трудовые договоры с работниками не заключал, указанные фамилии в трудовых договорах Ионову М.Ю. не известны, об объектах выполнения работ ничего не знает, все соответствующие документы готовились ООО "Санаторий "Заполярье", за оказанные услуги Ионов М.Ю. и Ионов Ю.М. получали вознаграждение, что в совокупности обстоятельств свидетельствует о формальном документообороте между обществом и ИП Ионовым М.Ю., являвшимся номинальным индивидуальным предпринимателем, фактически финансово-хозяйственную деятельность не вел, получал документы только для подписи.

Судебные инстанции учли, что представленные обществом с возражениями на акт проверки трудовые договоры, заключенные от имени ИП Ионова М.Ю. с иностранными гражданами Лелюковым Г.О., Кузьмович Д.В., Левкович А.В., Шидловской Т.И. были представлены на обозрения ИП Ионову М.Ю., который пояснил, что трудовые договоры с Кузьмович Д.В., Лелюковым Г.О. не заключал, такие фамилии ему не известны, заключение договоров с Левкович А.В. и Шидловской Т.И. не помнит, при этом ИП Ионов М.Ю. отметил недостоверность печати и подписи на представленных на обозрение трудовых договорах; согласно информации, представленной ГУ МВД России по Краснодарскому краю Управление по вопросам миграции, принимающей стороной поставленных на миграционный учет иностранных граждан являлись ООО "Санаторий "Заполярье" и ООО "СК-Юг-Х" (контрагент-подрядчик общества в 2016 - 2017 годах), информация в отношении ИП Ионова М.Ю. отсутствует.

С учетом вышеизложенного, суды согласились с выводом инспекции о том, что выполнение ремонтных работ на объектах ООО "Санаторий "Заполярье" осуществлялось иностранными гражданами, привлеченными непосредственно обществом.

При проверке довода общества о том, что фактически обществом по взаимоотношениям с ИП Ионовым М.Ю. отнесены на затраты 52 366 186 рублей, а не 54 936 799 рублей; 2 570 613 рублей учтены обществом в составе капитальных вложений (сч. 08), формирующих стоимость основных средств, со ссылкой на анализ счета 60 за период январь 2017 года - декабрь 2019 года по контрагенту Ионову М.Ю., суды учитывая общий порядок признания расходов установленный пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отметив, что в целях налогообложения налогом на прибыль, перечисленные поставщику денежные средства, направленные на финансирование капитальных вложений, будут признаваться фактически произведенными затратами и расходами в том налоговом периоде, в котором осуществлено капитальное вложение, то есть: состоялся переход права собственности на объекты основных средств (передача заказчику результатов выполненных работ); затраты отражены по счету 08 "Капитальные вложения", пришли к выводу о том, что затраты в сумме 2 570 613 рублей, учтенные обществом по счету 08.04 "Капитальные вложения" по контрагенту Ионову М.Ю., при установленных в ходе проверки обстоятельствах выполнения ремонтных работ на объектах общества иностранными гражданами, привлеченными непосредственно обществом, не могут быть признаны фактически произведенными расходами по взаимоотношениям с ИП Ионовым М.Ю.; осуществление бухгалтерских проводок (в том числе в отсутствие первичной документации) само по себе не может с бесспорностью свидетельствовать и подтверждать факт наличия материальных ценностей, в связи с чем, инспекцией правомерно не учтены в составе затрат, расходы в сумме 54 936 799 рублей, понесенные обществом по взаимоотношениям с ИП Ионовым М.Ю.

С учетом изложенного, судебные инстанции пришли к выводу о том, что установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "Санаторий "Заполярье", с целью уменьшения налогов к уплате, формально включило в состав налоговых вычетов по НДС и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли данные первичных документов, составленных от имени заявленных обществом в качестве контрагентов ООО ПКФ "Горстройинвест" и ИП Ионова М.Ю.

Вывод судов о фактическом неисполнении ООО "ПКФ "Горстройинвест" и ИП Ионовым М.Ю. обязательств по заключенным ими с обществом договорам на выполнение ремонтных работ и поставке ТМЦ, создании между обществом и названными контрагентами формального документооборота, направленного на необоснованное увеличение вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при фактическом выполнении работ иными контрагентами (ООО "Ратуша", иностранными гражданами, привлеченными обществом), что является нарушением пунктов 1, 2 статьи 54.1, статей 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и является правильным.

Судебные инстанции установили, что налоговый орган, исходя из установленных в совокупности обстоятельств по факту установления реального исполнителя работ и поставщика товаров, произвел расчет НДС, неправомерно, принятого к вычету (с учетом удельного веса необлагаемых операций по НДС) и заниженного к уплате налога на прибыль организаций с части расходов, признанных в ходе проверки, нереальными (далее - "наценка"). Расчет "наценки" по СМР и ТМЦ произведен инспекцией на основании первичных документов представленных к проверке в рамках статей 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации. "Наценка" по СМР определена на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, счетов-фактур, торговых накладных по форме ТОРГ-12, как разница между стоимостью выполненных работ, предъявленных "технической" организацией (ООО ПКФ "Горстройинвест") заказчику (ООО "Санаторий "Заполярье") и реальным исполнителем ООО "Ратуша" "техническому" звену (ООО ПКФ "Горстройинвест").

Согласно расчету по данным налогового органа, "наценка" по выполненным работам (СМР) составляет 46 433 165,76 рублей, в том числе НДС (18%) 7 083 025,29 рублей. Расчет, вменяемой налогоплательщику "наценки" по ТМЦ, определен инспекцией на основании счетов-фактур и товарных накладных, представленных ООО "Санаторий "Заполярье", ООО ПКФ "Горстройинвест", ООО "Ратуша". В соответствии с представленными обществом к проверке счетами-фактурами и товарными накладными, обществом в 1 квартале 2017 года приобретено у ООО ПКФ "Горстройинвест" товарно-материальных ценностей на сумму 30 942 205 рублей, в т. ч. сумма НДС - 4 719 997,44 рублей. В результате сопоставления счетов-фактур и товарных накладных, выставленных от ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес покупателя ООО "Санаторий "Заполярье" и от ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест", установлено, что ООО "Ратуша" реализовано в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест" ТМЦ на сумму 24 703 989,94 рублей (без НДС), в свою очередь, ООО ПКФ "Горстройинвест" реализовано в адрес общества ТМЦ на общую сумму 26 222 207,94 рублей (без НДС). Торговая наценка ООО ПКФ "Горстройинвест" определена в размере 1 518 218 рублей.

Проанализировав, представленные налогоплательщиком акты выполненных работ по форме КС-2 за 2017 год, выставленные ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес общества и выставленные ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест", установив, что ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес общества выставлены акты по форме КС-2 на общую сумму 51 497 153,34 рублей (без НДС), в том числе материалы на сумму 38 765 352 рублей и СМР на сумму 12 731 801 рубль, при этом ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест" выставлены акты, выполненных работ по форме КС-2, согласно которым общая сумма СМР по актам составила 12 147 021,87 рублей, при этом стоимость материалов и оборудования на сумму 38 767 535,66 рублей указана справочно и не вошла в общую сумму СМР, управление произвело расчет "наценки" по СМР без учета ТМЦ и оборудования, указанных справочно в актах выполненных работ по форме КС-2, оформленных от ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест".

По результатам анализа товарных накладных ТОРГ-12, выставленных ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест", налоговый орган установил, что часть стоимости ТМЦ в размере 26 222 207,94 рублей, указанных в этих товарных накладных не была отражена в актах, выполненных работ по форме КС-2, перевыставленных ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес общества, но была отражена в счетах-фактурах, выставленных ООО "ПКФ "Горстройинвест" в адрес общества и не принята инспекцией в расходы по налогу на прибыль в виде разницы в размере 1 518 218 рублей (26 222 207,94 рублей - 24 703 989,94 рублей).

Суды учли, что при проверке доводов апелляционной жалобы и представленных обществом документов Управление ФНС России по Краснодарскому краю произвело перерасчет налоговых обязательств общества. С учетом установленной по результатам рассмотрения жалобы "наценки" в размере 40 025 304,16 рублей (39 350 140,47 + 1 518 218,00 - 843 054,31) управление определило, что налогоплательщиком неправомерно приняты налоговые вычеты по НДС в 1 квартале 2017 года в размере 1 008 637,66 рублей ((40 025 304,16*18%)*0,14, где 0,14 - удельный вес облагаемых НДС операций), а также завышены расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций в размере 46 221 221,25 руб. (40 025 304,16 ("наценка") + (7 204 554,75 - 1 008 637,66 (НДС)). При этом, как установили суды, при расчете необоснованной налоговой выгоды общества, то есть "наценки" за счет "технической" компании ООО ПКФ "Горстройинвест", по результатам рассмотрения жалобы Управлением учитывались следующие показатели: 39 350 140,47 рублей - "наценка" ООО ПКФ "Горстройинвест" по СМР (установлено проверкой); 1 518 218,00 рублей - "наценка" ООО ПКФ "Горстройинвест" по ТМЦ (установлено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы); 843 054,31 рублей - "наценка" ООО ПКФ "Горстройинвест" (установлено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы). "Наценка" ООО "ПКФ "Горстройинвест" в размере 843 054,31 рублей определена управлением как разница между расходами реального исполнителя работ и расходами "технической" компании (5 716 944,95 - 4 873 890, 64) на основании анализа представленных налогоплательщиком с апелляционной жалобой актов выполненных работ по форме КС-2 за 2017 год, как выставленных от ООО ПКФ "Горстройинвест" в адрес общества, так и выставленных ООО "Ратуша" в адрес ООО ПКФ "Горстройинвест".

Установив, что перерасчет налоговых обязательств общества осуществлялся исходя из установленных налоговым органом (в ходе проверки) и управлением (в ходе рассмотрения апелляционной жалобы) "наценок" (по СМР, ТМЦ), суд отклонили довод общества о необходимости исключения из суммы непринятых расходов затрат на ТМЦ в размере 4 873 890,64 рублей, понесенных по взаимоотношениям с реальным контрагентом ООО "Ратуша", поскольку указанная сумма принята налоговым органом в качестве реально понесенных расходов и учтена при расчете реальных налоговых обязательств ООО "Санаторий "Заполярье", что согласуется с пунктом письма ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ и п. 10 - 17, под. 17.1 и 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".

Судебные инстанции исследовали доводы общества, в том числе о недопустимости проведения допросов свидетелей вне рамок налогового контроля, и дали им соответствующую правовую оценку.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), и расходов по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 Кодекса): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Введение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Установив фактические обстоятельства по делу, а также установив, что включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которыми не подтверждена, претендуя при этом на налоговые вычеты из бюджета, на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, общество, в лице руководителя, осознавало противоправный характер своих действий, сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде не поступления налогов в бюджет, судебные инстанции обоснованно отказали в удовлетворении заявленного обществом требования.

Вывод судебных инстанций, с учетом установленной по данному делу совокупности обстоятельств, свидетельствующей о создании обществом формального документооборота с заявленными им в качестве контрагентов организациями в целях минимизации налоговых обязательств в виде налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, является правильным.

Расчет начисленных обществу налогов, пени, штрафа суды проверили и признали правильным. Документально данный вывод общество не опровергло, контррасчет не представило.

То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств либо доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не оценены (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 N 308-КГ15-18261).

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств, основания для которой у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отсутствуют.

Нормы права применены судебными инстанциями правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2024 по делу N А32-18369/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.