Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 ноября 2024 г. N Ф08-7958/24 по делу N А15-4548/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 7 ноября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 ноября 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью строительной компании "ЭнергоПрогресс" - Агабековой Н.К. (доверенность от 23.09.2024), Дадаевой З.А. (доверенность от 16.01.2024), от инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Махачкалы - Пирбудагова З.М. (доверенность от 29.11.2023), Газимагомедова Н.А. (доверенность от 15.02.2024), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 14.03.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2024 по делу N А15-4548/2022, установил следующее.

ООО строительная компания "ЭнергоПрогресс" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Махачкалы (далее - инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 27.06.2022 N 2744, решения управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@ и отмене решения о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 (уточненные требования).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М".

Решением суда от 17.04.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 10.07.2023, в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 27.06.2022 N 2744 отказано. Производство по делу в части требований о признании незаконным решения управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@ прекращено. Требование о признании незаконным и отмене решения инспекции о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 оставлено без рассмотрения. Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для удовлетворения заявления, суды согласились с выводами налогового органа об отсутствии реальных взаимоотношений с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". В части прекращения производства по заявлению судебные акты мотивированы тем, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия, либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. В данном случае решение управления от 15.11.2022 N16-09/14148@ оставило без изменения решение инспекции, не является новым решением, вынесенным в результате рассмотрения материалов налоговой проверки, принято в пределах компетенции управления как вышестоящего налогового органа с соблюдением предусмотренной налоговым законодательством процедуры и не ухудшает права заявителя. В части оставления без рассмотрения решения инспекции о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 судебные акты мотивированы тем, что указанное решение о принятии обеспечительных мер в управление в апелляционном порядке не обжаловалось, поэтому обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа решение суда от 17.04.2023 и постановление апелляционного суда от 10.07.2023 по данному делу в части отказа в удовлетворении заявления общества отменены, в данной части дело направлено дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. В остальной части судебные акты оставлены без изменения. В части отмены судебных актов суд округа установил, что вывод судов, поддержавших позицию налогового органа, о том, что в период выполнения спорных работ численность персонала общества составила более 300 человек, основан на неполном исследовании имеющихся в деле доказательств и доводов участвующих в деле лиц. Суды не указали мотивы, по которым отклонили доводы общества о том, что при восстановлении утерянных договоров субподряда допущена техническая ошибка и ошибочно указан счет, открытый в ПАО Сбербанке, вместо счета, открытого в банк ТОЧКА РАО БАНКА "ФК Открытие" (т. 2, л. д. 4 - 6, т. 9, л. д. 146 - 149). В экземплярах договоров ООО ТСК "Старт-Строй" указан правильный расчетный счет (т. 2, л. д. 10 - 37, т. 10, л. д. 11 - 17, 61 - 66, т. 12, л. д. 52 - 58). Суды не проверили, требовалось ли по конкретным работам наличие регистрации в СРО, учитывая специфику выполняемых работ: разработка и подготовка документации по формированию земельных участков, необходимых для строительства и дальнейшей эксплуатации ВЛ 330 сВ Артем Дербент, монтажные работы, пусконаладочные работы существующего оборудования, благоустройство территории (наружное освещение и пр.) и др. Суды не проверили доводы общества о том, что работникам субподрядчиков предоставлялись допуски по электробезопасности, что подтверждается письмами, в которых указаны не только работники общества, но и работники субподрядчиков (т. 7, л. д. 67 - 142). Общество ссылается на то, что налоговый орган получил ответ об отсутствии согласования привлеченных субподрядчиков, поскольку необходимо было запрашивать согласование и допуск конкретных работников и сравнить, в какой организации данный работник работает. Суды не указали мотивы, по которым отклонили показания лиц, подтверждающих позицию общества, и согласились с теми показаниями, которые подтверждают позицию налогового органа. Общество ссылалось на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021, в котором, по мнению общества, установлена финансово-хозяйственная деятельность ООО ТСК "Старт-Строй" с обществом и не установлено нарушений налогового законодательства в деятельности указанных контрагентов, а также на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 30.08.2021 по делу N 1-523/2021 (взаимоотношения с ООО "Лидер-М"), а также заключения судебных экспертиз по указанным делам, однако суды отклонили данные доводы без исследования обстоятельств, установленных в данных приговорах. Суды неполно проверили доводы общества о том, что оно полностью рассчиталось за выполненные работы с ООО "Лидер-М" и частично с ООО ТСК "Старт-Строй", общество приняло решение приостановить выплаты ООО ТСК "Старт-Строй" за выполненные работы, учитывая наличие данного налогового спора и выводов инспекции. Суд округа предложил суду при новом рассмотрении дела учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, устранить противоречия в представленных доказательствах, установить все фактические обстоятельства по делу, относимость и допустимость представленных доказательств, дать оценку всем доводам общества и налогового органа, дать надлежащую оценку всем представленных доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, установить, могло ли общество собственными силами выполнить спорные работы, учитывая наличие иных договоров, которые исполнялись в спорный период, мотивированно оценить все показания свидетелей, оценить представленные экспертные заключения, проведенные в рамках уголовных дел в отношении руководителей спорных контрагентов, принять законные и обоснованные судебные акты.

При новом рассмотрении решением суда от 14.03.2024, оставленном без изменения постановлением апелляционного суда от 17.06.2024 заявление общества удовлетворено. Признано недействительным решение инспекции от 27.06.2022 N 2744. Судебные акты мотивированы тем, что по взаимоотношениям с ООО ТСК "Страт-Строй" и ООО "Лидер-М" все условия для вычета НДС по работам обществом соблюдены.

В кассационной жалобе инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. Податель жалобы указывает, что в ходе проверки инспекция установила, что общество в нарушение пункта 1 и 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункта 1 статьи 169, пункты 1 и 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 главы 21 НК РФ неправомерно заявило налоговые вычеты по НДС за 2 квартал 2020 года по контрагентам ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". Податель жалобы считает, что вышеназванные контрагенты не оказывали обществу услуги и не выполняли работы, заявленные в первичных документах, оформленных от их имени. Фактически спорные работы, указанные в договорах, заключенных с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", выполнены обществом собственными силами ввиду наличия квалифицированного персонала и необходимой техники. По мнению налогового органа, суды не учли факт отсутствия у ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" трудовых и материальных ресурсов, необходимых для выполнения спорных работ, собственного и арендованного имущества, земельных участков, транспортных средств (строительная техника, специализированная техника). Спорные контрагенты общества не исполняли обязанностей по уплате налогов в бюджет, осуществляли сомнительные финансовые операции, нехарактерные сделкам с налогоплательщиком. Следовательно, налоговая отчетность ООО ТСК "Старт-Строй". ООО "Лидер-М" представлялась с целью создания видимости осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Налоговый орган указывает, что начальники строительных участков и работники общества, осуществлявшие контроль за ходом спорных работ, при допросах не подтвердили факт выполнения работ ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". В актах освидетельствования скрытых работ спорные контрагенты - субподрядные организации как непосредственные исполнители работ не значатся, что противоречит отраслевым положениям.

В отзывах на кассационную жалобу общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали свои позиции по делу.

Изучив материалы дела, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит отменить, в удовлетворении заявления общества отказать по следующим основаниям.

Суды установили, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет за период с 01.04.2020 по 30.06.2020, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 13.09.2021 N 06-3283.

По результатам рассмотрения акта проверки, дополнения к нему, возражений налогоплательщика и иных материалов налоговой проверки с участием представителей общества принято решение от 27.06.2022 N 2744, которым обществу к уплате дополнительно начислено 55 653 777 рублей недоимки по НДС, 15 261 811 рублей 61 копейка пени, также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 22 261 512 рублей.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 27.06.2022 N 2744, обратилось в управление с апелляционной жалобой. Решением управления от 15.11.2022 N 16-09/141488@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды сослались на статьи 65, 69, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьи 54.1, 166, 169 - 172 НК РФ, разъяснения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53).

Суды установили, что в рамках исполнения договоров, заключенных с ПАО "Федеральная сетевая компания единой энергетической системы" (ПАО "ФСК ЕЭС") - N 24-СУПА-2019 и N 25-СУПА-2019 от 19.12.2019, N 26-СУПА-2019 от 14.05.2020 обществом соблюдены условия для вычета НДС по работам: факт приобретения работ, принятие приобретенных работ на учет (оприходование); наличие у подрядчика надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного субподрядчиком с указанием суммы НДС. Предъявленный по счетам-фактурам данными организациями НДС отражен обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период. Реальность выполнения хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО ТСК "Страт-Строй" и ООО "Лидер-М" подтверждается представленными в дело документами (договорами, счетами-фактурами, актами выполненных работ формы КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, регистрами бухгалтерского учета).

В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что в книгах продаж спорных контрагентов сделки отражены, налог исчислен. Первичные документы ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", представленные налогоплательщиком на проверку налоговому органу по спорным контрагентам, какие-либо сомнения у инспекции не вызвали. Суды указали, что работа фактически выполнена ООО ТСК "Страт-Строй" и ООО "Лидер-М", материалы налоговой проверки доказательств обратного не содержат, факт выполнения работ налоговым органом не опровергнут. Доказательств того, что работы были выполнены не ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", а силами общества в ходе мероприятий налогового контроля не добыто. Выводы о том, что работы осуществлялись не субподрядчиками, а обществом основаны исключительно на предположении налогового органа. Налогоплательщиком представлены доказательства заключения контрактов, договоры подряда и субподряда на выполнение строительно-монтажных работ энергетических объектов, на выполнение работ по ремонту электросетевого оборудования, на выполнение работ по расчистке трасс, на выполнение работ по техническому обслуживанию транспорта, техническое перевооружение ПС, на выполнение которых необходимо использование трудовых ресурсов и техники в производственной деятельности налогоплательщика. Между тем, доказательств того, что трудовых ресурсов и производственных мощностей налогоплательщика было достаточно для исполнения контрактов и договоров, налоговый орган в ходе налоговой проверки не устанавливал, указанные обстоятельства инспекцией не анализировались.

Суды отклонили как необоснованные выводы инспекции о том, что за проверяемый период в отношении контрагентов общества на всех уровнях "цепочки" звеньев отсутствуют перечисления по расчетным счетам между налогоплательщиками первого и последующих звеньев, а именно между ООО ТСК "Старт-Строй" - ООО "Строй групп" - ООО "Амиста", а также ООО ТСК "Старт-Строй" - ООО "Каскадстройсервис" - ООО "Стройтех". При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

Суды установили, что общество произвело частичную оплату выполненных работ на расчетный счет ООО ТСК "Страт-Строй" в размере 32 235 123 рубля, что подтверждается платежными поручениями. Общество произвело полную оплату выполненных работ на расчетный счет ООО "Лидер-М" в размере 8 802 321 рубль, что подтверждается платежными поручениями. Инспекция не доказала влияние налогоплательщика после оплаты денежных средств на ведение хозяйственной деятельности организациями субподрядчиками, на какие цели направлялись денежные средств налогоплательщиком. Инспекция не установила схему возврата денежных средств налогоплательщику, обналичивания либо иного вывода обществом денежных средств из-под финансового и налогового контроля посредством оформления документов по сделкам с обществами ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". Доказательств того, что цена выполненных работ у субподрядчиков не соответствовала рыночному уровню, а налогоплательщик вступал в отношения с данными субподрядчиками на особых условиях, инспекция не представила.

Суды исследовали представленный обществом в материалы дела приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021 о привлечении к уголовной ответственности Тулпарханова М.К. по части 1 статьи 199 УК РФ, который вынесен по результатам оценки финансово-хозяйственной деятельности ООО ТСК "Старт-Строй" за 2020 год, в котором отражены объёмы выполненных работ по заключенным договорам между обществом и ООО ТСК "Старт-Строй". В рамках уголовного дела по обвинению Тулпарханова М.К. была проведена судебная экспертиза по определению суммы неуплаченных налогов Тулпархановым М.К. за период с 04.02.2020 по 31.12.2020. В заключении эксперта N 36/2021 от 21.07.2021 установлены расхождения с данными в книге покупок ООО ТСК "Старт-Строй" за 2 квартал 2020 года и 4 квартал 2020 года по контрагентам ООО "Каскадстройсервис" и ООО "Вертикаль", что привело к нарушению пункта 2 статьи 169 НК РФ. Объектом налогообложения за 2020 год для ООО ТСК "Старт-Строй" является выполненные им работы, которые включены в книгу продаж, в том числе работы, выполненные для общества за 2020 год. Суды сделали вывод о том, что по результатам исследования финансово-хозяйственной деятельности ООО ТСК "Старт-Строй" выявлены нарушения в части необоснованного принятия к вычету суммы НДС по контрагентам, включённым в книгу покупок; по контрагенту ООО СК "ЭнергоПрогресс" нарушений налогового законодательства за 2020 год по книге продаж не выявлено.

Суды исследовали представленный обществом в материалы дела приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 30.08.2021 по делу N 1-419/2021 о привлечении к уголовной ответственности Расулова Ш.М. года по части 1 статьи 199 УК РФ, который вынесен по результатам оценки финансово-хозяйственной деятельности ООО "Лидер-М" за 2020 год, в котором отражены объёмы выполненных работ по заключенным договорам между ООО СК "ЭнергоПрогресс" и ООО "Лидер-М". В рамках уголовного дела по обвинению Расулова Ш.М. была проведена судебная экспертиза по определению суммы неуплаченных налогов Расуловым Ш.М. за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. В заключении эксперта N 2601/02-2021 от 26.02.2021 установлено, что за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 директором ООО "Лидер-М" Расуловым Ш.М. не начислен и не уплачен НДС в размере 15 454 748 рублей, что привело к нарушению пункта 2 статьи 169 НК РФ. Объектом налогообложения за период с 2018 по 2020 год для ООО "Лидер-М" является выполненные им работы, которые включены в книгу продаж, в том числе работы, выполненные для общества за 2020 год. Суды сделали вывод о том, что по результатам исследования финансово-хозяйственной деятельности ООО "Лидер-М" выявлены нарушения в части необоснованного принятия к вычету суммы НДС по контрагентам, включённым в книгу покупок. По контрагенту - обществу нарушений налогового законодательства за период 2018-2020 годы по книге продаж не выявлено. Суды сделали вывод о том, что указанные приговоры судов являются преюдициальными в отношении правильности исчисления НДС по ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М".

Суды установили, что инспекция провела допросы свидетелей в 2021 году по обстоятельствам, которые имели место в 2020 году. В материалах проверки имеются показания допроса сотрудников налогоплательщика, которые подтвердили, что им знакомы указанные субподрядные организации, которые были привлечены для выполнения работ на объектах ООО СК "ЭнергоПрогресс", в частности показания исполнительного директора Крылова С.А., заместителя директора Гусейнова А.М. Кроме того, в материалы дела представлены объяснения и показания допроса Магомедова Д.К., который при допросе по данной налоговой проверке пояснил о том, что субподрядчики ООО "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" работы на объектах общества не выполняли. В последующем в отношении общества проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, в ходе которой проведен допрос свидетеля Магомедова Д.К. На допросе Магомедов Д.К. пояснил о том, что субподрядчик ООО "Старт-Строй" работал спорных объектах. Магомедов Д.К. пояснил о том, что он не мог знать всего объема работ, который выполняет компания, и всей информацией о тех договорах подряда, которые выполняет компания, а также наличием материальных и трудовых ресурсов, так как являлся мастером только определенного участка. Это в его обязанности не входит. При этом Магомедов Д.К. пояснил о том, что знает, что были еще заключены договоры на выполнение работ на других крупных объектах. В таком случае, конечно, ресурсов выполнить работы самостоятельно у компании будет недостаточно. Магомедов Д.К. при допросе не учел наличие других объектов у компании, и у него нет информации о том, сколько человек официально числятся в штате. В материалы дела представлены объяснения и показания допроса Гаджиева Г.К., который при допросе по данной налоговой проверке пояснил о том, что субподрядчики ООО "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" работы на объектах общества не выполняли. Однако в последующем в отношении общества проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, в ходе которой проведен допрос свидетеля Гаджиева Г.К., который пояснил о том, что возможно многие работники, которые работали на объекте были оформлены в ООО "Лидер-М", ООО "Старт-Строй". В отношении наличия либо отсутствия материальных и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения работ по всем объектам организации Гаджиев Г.К. не владеет информацией, так как в его обязанности входил контроль за строительством и руководством персоналом только на вверенном ему объекте. Работников сам лично он не нанимал. Но в обозначенный период общество выполняло работы одновременно на разных объектах. В связи с чем, выполнить своими силами несколько разных объектов в один период общество не могло.

Суды установили, что в материалы дела представлены объяснения заместителя начальника службы реализации проектов ООО "Омега" по специальности инженера АСУ Киселева В.Б., который в ходе допроса сообщил о том, что субподрядчики ООО "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" работы на объектах общества не выполняли. В обязанности Киселева В.Б. входил контроль за выполнением работ специалистами, работающими на объектах, в связи с чем он не интересовался в какой организации они оформлены. Многих работников он мог принять за работников ООО СК "ЭнергоПрогресс", так как на объектах не была предусмотрена специальная форма для сотрудников, на которой указан логотип организации либо бейджики. Поэтому знать, кто из задействованных работников, является работником субподрядной организаций было невозможно. Часто на объекте работников субподрядчиков принимали за своих работников. Более того, сам Киселев В.Б. не являлся штатным работником общества, но никто из работников на объекте об этом не знал. Его воспринимали как штатного специалиста общества. В ходе проведения налоговой проверки допрошен механик общества Мухумаев М.М., который указал, что на объектах он встречался с руководителями ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". Заведующий складом Исмаилов Ш.Р. на допросе пояснил о том, что знаком с директором ООО "Лидер-М" Гиязом на подстанции ПС Дербент. В ходе судебного заседания (при первоначальном рассмотрении дела) был допрошен генеральный директор ООО ТСК "Старт-Строй" Абдуллаев Гияз, который пояснил, что заказчиком ООО ТСК "Старт-Строй" по спорным работам являлось общество, спорные работы выполнены специалистами субподрядчика ООО ТСК "Старт-Строй". Суды согласились с доводами налогоплательщика о том, что выполнение строительно-монтажных работ на таких больших энергетических объектах, а также на разных стройках и в разное время связано с привлечением большого количества специалистов. Лица, работающие на объекте, не одевали форменную одежду, на которой указан логотип этой организации. Специалисты, привлеченные на основании гражданско-правовых договоров субподрядными организациями, специальную форму, с названием организации, и бейджики с их инициалами не носили. Поэтому идентифицировать данных лиц как работников субподрядных организаций невозможно. На практике часто привлеченных работников сторонних организаций принимают за своих работников.

Суды отклонили довод налоговой инспекции о том, что частая корректировка налоговых деклараций и замена в книге покупок одного поставщика на другого является признаком, характерным для недобросовестных налогоплательщиков.

Суды признали необоснованными указания инспекции об отсутствии согласования привлечения субподрядных организаций с заказчиками объектов, а также об отсутствии в актах скрытых работ, а также в журналах производства работ информации о лицах, осуществляющих и осуществлявших строительство. В объяснениях специалисты общества пояснили о том, что в актах скрытых работ в строке лицо, осуществляющее строительство, как правило, указывался генеральный подрядчик общество. Генеральный подрядчик несет ответственность перед заказчиком за действия третьих лиц, за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком. Работы по обязательствам общества приняты заказчиками объектов, что подтверждается актами выполненных работ (формы КС-2) и Справками о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3). Претензий со стороны заказчиков по качеству и объёмам выполненных работ по настоящее время не поступало. Суды посчитали, что данное обстоятельство не доказывает совершение обществом налогового правонарушения, так как касается взаимоотношений заказчиков и ООО СК "ЭнергоПрогресс" по гражданско-правовым договорам и не связано с правильностью исчисления и уплатой налогов обществом.

Суды отклонили доводы налогового органа о фиктивности договоров от 21.02.2020 N 03/21022020, от 25.02.2020 N 04/25022020, от 21.02.2020 N 02/21022020 АД, от 15.02.2020 N 01/15022020 СЗ, заключенных обществом с ООО ТСК "Старт-Строй", поскольку при восстановлении утерянных договоров субподряда допущена техническая ошибка, неверно указан счет, открытый в ПАО Сбербанке, вместо счета, открытого в банк ТОЧКА РАО БАНКА "ФК Открытие". В экземплярах договоров ООО ТСК "СтартСтрой" указан расчетный счет, открытый в ТОЧКА ПАО БАНК "ФК Открытие". Несоответствие реквизитов расчетного счета, указанного в договорах с ООО ТСК "СтартСтрой", не является основанием для признания договоров фиктивными. В материалы дела субподрядчиком также представлены экземпляры спорных договоров, в которых в качестве расчётного счета указан счет, открытый в ТОЧКА РАО БАНКА "ФК Открытие". Доказательством, подтверждающим реальность хозяйственной деятельности ООО ТСК "Старт-Строй" также является представленная заявителем книга покупок, согласно которой ООО ТСК "Старт-Строй" выполняло работы для ООО НПП "Омега" в 2020 году, а также копия решения N 845 от 12.07.2023, согласно которому налоговым органом не выявлено нарушений налогового законодательства в период проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО НПП "Омега" по контрагенту ООО ТСК "СтартСтрой".

Суды отклонили как формальные и основанные на предположениях представленные налоговым органом доказательства взаимозависимости ООО ТСК "Старт-Строй", ООО "Лидер-М" и общества, а именно: совпадение IP-адресов, используемых для дистанционного управления счетами в банках, поскольку сами по себе описанные обстоятельства не имеют правового значения и не опровергают реальное выполнение работ и переход права на результаты работ от субподрядчика к налогоплательщику. IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети либо конкретного пользователя. Фиксируемая на оборудовании банка информация об IP-адресах может соответствовать сетевому оборудованию клиента или провайдера клиента. В большинстве случаев IP-адрес компьютера клиента являются динамическим и может меняться в разные сеансы связи. Сведениями о реальном местоположении компьютера, с которого производились платежи банк не может располагать. Привязки системы "Интернет-клиент" к определенному компьютеру нет. Банк не может предоставить сведения о месте установки автоматизированного рабочего места "Банк Клиент".

Суды отклонили доводы управления о том, что фактически спорные работы, указанные в договоре, выполнены обществом собственными силами ввиду наличия квалифицированного персонала и необходимой техники со ссылкой на то, что в период выполнения спорных работ численность персонала у общества составляла более 300 человек. Доводы налогового органа основаны на справках о доходах физических лиц 2-НДФЛ, предоставленных налогоплательщиком за 2020 год, по заключённым договорам, и удержанным с них суммам НДФЛ за весь год. Однако справки 2-НДФЛ, предоставленные налогоплательщиком за 2020 год, составляются в отношении физических лиц, с которыми заключены не только договоры подряда или возмездного оказания услуг, а также договоры аренды техники, недвижимости, договоры возмещения убытков, а также другие договоры. Суды сравнили объем работ, проведенный обществом в 1 и 2 квартале 2020 года и количество работников производственного персонала в штате общества за указанный период, и сделали вывод о том, что работники, числящиеся в штате общества, не могли одновременно выполнять объем работ на разных объектах только своими силами и в указанном количестве человек. В частности, для выполнения указанного объёма работ необходимы: специалисты производственного персонала в зависимости от сложности выполняемых работ от 50 до 200 человек на каждый объект; специальная техника в зависимости от объёма и сложности выполняемых работы от 20- 40 видов единиц и выше на каждый объект. Привлечение подрядчиками для выполнения работ сторонних организаций субподрядчиков достаточно распространенный обычай делового оборота. Доказательств того, что трудовых ресурсов и производственных мощностей общества было достаточно для исполнения контрактов и договоров, налоговый орган в ходе налоговой проверки не устанавливал, указанные обстоятельства инспекцией не анализировались.

Суды отклонили доводы инспекции о том, что общество не воспользовалось правом проверки ООО ТСК "Старт-Строй", ООО "Лидер-М" на предмет наличия у них возможности исполнения обязательств по сделке, сославшись на то, что для проверки контрагентов общество воспользовалось информацией на сайте ФНС России - Сервис "Прозрачный бизнес", который (как указано на самом сайте) создан для того, что помочь оценить все возможные налоговые риски. Электронные сервисы на сайте ФНС (https://www.nalog.gov.ru/) не содержат информации, характеризующей указанные выше организации, как фирмы-однодневки. Суды указали, что общество проверило информацию на сайте ФНС России www.nalog.ru, сервис в системе "Контур", которая предназначена для быстрой и полной проверки контрагента. В проверяемый период спорные контрагенты являлись действующими юридическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, таким образом, со стороны налогоплательщика была проявлена достаточная осмотрительность при выборе контрагентов - ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М".

Вместе с тем, суды не учли следующее.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вместе с тем использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (пункты 9 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

В период нового рассмотрения данного дела Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 утвержден "Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоде" (далее - Обзор). В пункте 1 данного Обзора указано, что при оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности.

Применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума N 53).

В связи с этим исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (пункт 3 Обзора).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ, пункт 1 постановления Пленума N 53).

Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (пункт 5 Обзора).

При новом рассмотрении суды, выполняя указания окружного суда, приобщили к материалам дела приговоры Ленинского районного суда г. Махачкалы от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021 от 30.08.2021 по делу N 1-419/2021, а также заключения судебных экспертиз по указанным делам. Вместе с тем, при оценке обстоятельств, установленных в данных приговорах и подтвержденных заключениями судебных экспертиз по указанными делам, суды не учли, что в приговорах отсутствует анализ взаимоотношений ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" с обществом, поскольку данные дела были возбуждены в связи с необоснованным заявлением данными организациями вычетов по НДС по взаимоотношениям со своими контрагентами, эксперты не анализировали, получали ли данные организации выручку от общества за выполненные строительно-монтажные работы, к представленным экспертным декларациям не приложены первичные документы, которые исследовали эксперты. В приговоре от 30.08.2021 по делу N 1-419/2021 суд установил, что "Расулов Д.М., заведомо зная о своих обязанностях налогоплательщика подтверждать и обосновывать правомерность налоговых вычетов первичной документацией, и не ведя должным образом финансовую документацию, не оформляя хозяйственные операции в рамках, установленных законодательством порядке, умышленно с целью уклонения от уплаты НДС с ООО "Лидер-М" в нарушение требований, установленных статьями 250, 252, 265, 274, 286, 287 НК РФ, имея преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации, в нарушение требований статей 39, 146, 170 и 172 НК РФ без подтверждения факта реальных хозяйственных операций, путем создания фиктивного документооборота, внес в налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2019 года и 1, 2, 3, 4 квартал 2020 года заведомо ложные сведения о наличии сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) имущественных прав, подлежащих вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в указанный период представил их в МИФНС России по Советскому району города Махачкала, в результате чего уклонился от уплаты НДС с ООО "Лидер-М" на общую сумму 15 454 748 рублей". В данном приговоре отсутствуют установленные судом обстоятельства по взаимоотношению ООО "Лидер-М" с обществом.

В приговоре от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021 суд установил, что "Тулпарханов М.К., являясь лицом, руководящим деятельностью ООО ТСК "Старт-строй", будучи лицом, ответственным за осуществление финансово-хозяйственной деятельностью данного общества, а также за полную и своевременную уплату налогов с организации, выступая в качестве субъекта, применяющего при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налогов, начисленных поставщиком, в нарушение требований статей 169, 171 и 172 НК РФ, действуя из корыстных побуждений, заведомо зная о своих обязанностях налогоплательщика подтверждать и обосновывать правомерность налоговых вычетов первичной документацией, и не ведя должным образом финансовую документацию, не оформляя хозяйственные операции в рамках, установленных законодательством порядке, умышленно с целью уклонения от уплаты НДС с ООО ТСК "Старт-строй" в нарушение требований, установленных статьями 250, 252, 265, 274, 286, 287 НК РФ, имея преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации, в нарушение требований статей 39, 146, 170 и 172 НК РФ без подтверждения факта реальных хозяйственных операций, путем создания фиктивного документооборота, внес в налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 квартал 2020 года заведомо ложные сведения о наличии сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) имущественных прав, подлежащих вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в указанный период представил их в МИФНС России по Кировскому району города Махачкала, в результате чего уклонился от уплаты НДС с ООО ТСК "Старт-строй" на общую сумму 17 728 725 рублей 91 копейка". В данном приговоре отсутствуют установленные судом обстоятельства по взаимоотношению ООО ТСК "Старт-строй" с обществом.

С учетом изложенного, указанные приговоры и экспертизы подтверждают доводы налогового органа о том, что данные субподрядчики были уличены в действиях, направленных на формирование необоснованных налоговых вычетов, а также занимались фиктивным документооборотом. При оценке данных доказательств суды нарушили правила оценки и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

В совокупности и взаимосвязи с приговорами и экспертизами отсутствие реальной хозяйственной деятельности подтверждают также следующие доказательства, собранные налоговым органом в рамках проверки: ООО ТСК "Старт-Строй" (ИНН 0572025387) среднесписочная численность работников организации согласно представленной налоговой декларации по форме 6-НДФЛ за 6 месяцев 2020 года составила 1 человек; в собственности организации недвижимое имущество отсутствуют, протокол осмотра от 27.08.2020N 12/27-08, согласно которому по юридическому адресу ООО ТСК "Старт-Строй" отсутствует; ООО "Лидер-М" (ИНН 0572013624) декларации по форме 6-НДФЛ, сведения о выплаченных доходах работникам по форме 2-НДФЛ не представляет, расчеты по страховым взносам в ПФР не производит, согласно представленной налоговой и бухгалтерской отчетности за 2017-2020 годы в собственности налогоплательщика отсутствуют недвижимое имущество и транспорт, протокол осмотра от 28.08.2020 N 12/28-08, согласно которому по юридическому адресу ООО "Лидер-М" отсутствует.

Суды проверили доводы общества о невозможности своими силами выполнить весь объем работ в спорный период и сделали вывод о том, что работники, числящиеся в штате общества, не могли одновременно выполнять объем работ на разных объектах только своими силами и в указанном количестве человек. Вместе с тем, данные обстоятельства не подтверждают тот факт, что часть работ выполняли именно спорные субподрядчики ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", у которых отсутствовал необходимый штат работников и имущество для выполнения заявленного объема работ, в отношении руководителей которых приговорами установлено нарушение требований статей 39, 146, 170 и 172 НК РФ, отсутствие подтверждения факта реальных хозяйственных операций, создание фиктивного документооборота. В такой ситуации, учитывая, что пропуск на объект выдавался не только работникам общества, но и иным лицам, которые не являлись работниками субподрядчиков ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", работы могли выполнять физические лица без оформления трудовых правоотношений.

Проверяя добросовестность общества при выборе контрагентов и делая вывод о ее соблюдении, суды не учли, что на запрос налогового органа от 30.12.2020 N 07-21134 общество без объяснения причин не представило сведения о предпринятых обществом действиях для установления деловой репутации спорных субподрядчиков, полные сведения о должностных лицах общества, занимавшихся поиском данных контрагентов, и предложивших заключить договора субподряда с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", сведения о наличии у спорных субподрядчиков ресурсов, необходимых для исполнения обязательств по заключенным субподрядным договорам, сведения о наличии у спорных контрагентов всех лицензий, свидетельств и других разрешительных документов, необходимых для выполнения работ. Предпринятые обществом меры для проверки контрагентов: осмотр информации на сайтах ФНС России - Сервис "Прозрачный бизнес" и в системе "Контур" являлись явно недостаточными. С учетом изложенного, вывод судов о соблюдении обществом должной осмотрительности и добросовестности при выборе спорных контрагентов не соответствует материалам дела.

Показания свидетелей, на которые сослались суды, в качестве доказательств реальности правоотношений со спорными контрагентами, на самом деле не подтверждают фактическое выполнение работ спорными контрагентами, поскольку основаны на предположениях допрошенных лиц, что не согласуется с результатами выездной проверки об отсутствии у субподрядчиков в штате работников. Противоречивые показания свидетелей, допрошенных налоговым органом, в совокупности с иными доказательствами, представленными налоговым органом и обществом, не опровергают вывод налогового органа о том, что спорные субподрядчики ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" реально не выполняли работы по договорам субподряда, участвовали в формальном документообороте.

Доводы общества о том, что работникам субподрядчиков предоставлялись допуски по электробезопасности, что подтверждается письмами, в которых указаны не только работники общества, но и работники субподрядчиков (т. 7, л. д. 67 - 142), надлежит отклонить, поскольку в указанных письмах перечислены фамилии граждан без указания того, что данные граждане являются работниками субподрядчиков. Кроме того, данные доводы противоречат доказательствам, собранным налоговым органом, об отсутствии у субподрядчиков необходимого штата работников и имущества для выполнения заявленного объема работ.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суды первой и апелляционной инстанций, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу как того требуют положения статьи 71 Кодекса, оставив без надлежащей оценки представленные в деле доказательства применительно к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе проверки, в их совокупности и взаимосвязи, то есть нарушили принцип оценки доказательств, а также не применили Обзор, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, то есть до принятия судебных актов.

С учетом изложенного решение налогового органа от 27.06.2022 N 2744 является законным и обоснованным, основания для удовлетворения заявления общества отсутствуют.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 Кодекса по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 настоящей статьи.

Основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права (часть 1 статьи 288 Кодекса).

Учитывая, что суды не применили нормы материального права, подлежащие применению при рассмотрении данного дела, Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, данное дело повторно пересматривается судом кассационной инстанции, данное дело рассматривается судами с 08.09.2022, в целях соблюдения статьи 6.1 Кодекса суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить принятые судебные акты и отказать в удовлетворении заявления общества.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 14.03.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2024 по делу N А15-4548/2022 отменить.

В удовлетворении заявления ООО СК "Энергопрогресс" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.