Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2023 г. N 03-07-07/83491 О применении освобождения от налогообложения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектами долевого строительства являются входящие в состав аппартаментного комплекса помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), нежилые помещения и машино-места

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2023 г. N 03-07-07/83491

Вопрос: В соответствии со ст. 34.2 НК РФ просим дать письменные разъяснения по вопросу применения будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, изложенной в статье 2 законопроекта N 369931-8 (после принятия и официального опубликования - Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). На момент направления запроса законопроект N 369931-8 принят Государственной Думой РФ в 1-ом чтении.

В соответствии с указанным законопроектом подпункт 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ будет изложен следующим образом:

"23.1) услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома, жилые помещения, а также нежилые помещения (в том числе гаражи и машино-места), входящие в состав многоквартирных домов (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).".

По тексту настоящего запроса налогоплательщик далее будет именовать помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию) - "апартаментами", а объекты недвижимости, состоящие из двух и более апартаментов, а также включающие нежилые помещения, не предназначенные для проживания (в том числе гаражи и машино-места), - "многофункциональными комплексами апартаментов".

Статья 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС - в соответствии с новой редакцией подпункта 23.1 пункта 3 указанной статьи услуги застройщика, оказываемые по договорам долевого участия (далее по тексту - ДДУ), объектами по которым являются апартаменты, исключаются из перечня операций, освобожденных от обложения НДС.

В то же время будущая редакция подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ говорит о том, что услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, объектами по которым выступают гаражи, машино-места, а также иные нежилые помещения (не предназначенные для временного проживания), относятся к операциям, освобожденным от обложения НДС.

При этом из текста подпункта напрямую не следует, что услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, объектами по которым выступают гаражи, машино-места, а также иные нежилые помещения (не предназначенные для временного проживания) - входящие в состав многофункциональных комплексов апартаментов, исключаются из перечня операций, освобожденных от обложения НДС.

В соответствии с разъяснениями Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ и Федеральной налоговой службы, данными в отношении действующей редакции подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, услуги застройщиков многофункциональных комплексов апартаментов, оказываемые на основании ДДУ, объектами по которым выступают гаражи, машино-места, а также иные нежилые помещения (не предназначенные для временного проживания и не имеющие производственного назначения), не облагаются НДС.

При этом налоговое законодательство не содержит понятия многоквартирный дом (равно как и других понятий, применяемых к объектам жилой или нежилой недвижимости), а в ряде разъяснений различных ведомств, а также в судебной практике понятие многоквартирный дом применялось, в том числе и к зданиям, состоящим из помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию) - многофункциональным комплексам апартаментов.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, будущая редакция подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ существенно ухудшит положение застройщиков многофункциональных комплексов апартаментов и усложнит их деятельность, в том числе затруднит для них принятие как оперативных, так и долгосрочных управленческих решений в области налогового планирования, а также организации налогового и бухгалтерского учета.

Согласно ст. 6 законопроекта N 369931-8 будущая редакция подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ вступит в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования федерального закона (принятого законопроекта N 369931-8), т.е. новая норма налогового законодательства, существенно усложняющая и ухудшающая положение определенной группы застройщиков может начать действовать не с начала четко определенного налогового периода, а в течение любого налогового периода (в зависимости от фактических сроков рассмотрения и принятия законопроекта).

В связи с чем застройщикам многофункциональных комплексов апартаментов необходимо в максимально сжатые сроки получить наиболее полное понимание об особенностях применения будущей правовой нормы.

На основании изложенного, а также в целях своевременного правильного и полного исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств просим разъяснить, правомерна ли позиция налогоплательщика о том, что услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, объектами по которым выступают гаражи, машино-места, а также иные нежилые помещения (не предназначенные для временного проживания) - входящие в состав многофункциональных комплексов апартаментов, освобождены от обложения НДС?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу применения положений подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 1 января 2024 года) в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектами долевого строительства являются входящие в состав аппартаментного комплекса помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), нежилые помещения и машино-места, сообщает следующее.

Подпунктом "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 389-ФЗ) в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, в соответствии с которыми от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые и (или) нежилые помещения, машино-места. При этом установлено, что положения данного подпункта не применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).

Согласно пункту 7 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения указанного подпункта "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 389-ФЗ вступают в силу с 1 января 2024 года.

В соответствии с пунктом 29 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции Федерального закона N 389-ФЗ) применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, при строительстве объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - Жилищный кодекс) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). При этом на основании пункта 1 статьи 16 Жилищного кодекса к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната, определения понятий которых содержатся в пунктах 2-4 данной статьи Жилищного кодекса.

Пунктом 6 статьи 15 Жилищного кодекса установлено, что многоквартирным домом признается здание, состоящее из двух и более квартир, включающее в себя имущество, указанное в пунктах 1-3 части 1 статьи 36 Жилищного кодекса. Многоквартирный дом может также включать в себя принадлежащие отдельным собственникам нежилые помещения и (или) машино-места, являющиеся неотъемлемой конструктивной частью такого многоквартирного дома.

Согласно пункту 29 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс) машино-место - предназначенная исключительно для размещения транспортного средства индивидуально-определенная часть здания или сооружения, которая не ограничена либо частично ограничена строительной или иной ограждающей конструкцией и границы которой описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

Таким образом, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции Федерального закона N 389-ФЗ), применяется в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые и (или) нежилые помещения, машино-места, определение понятий которых содержатся в вышеуказанных нормах Жилищного кодекса и Градостроительного кодекса.

В отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются входящие в состав аппартаментного комплекса помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), нежилые помещения и машино-места, отмечаем, что поскольку аппартаментный комплекс не соответствует понятию многоквартирного дома, предусмотренному Гражданским кодексом, с 1 января 2024 года указанные услуги застройщика подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в случае, если разрешение на строительство указанного аппартаментного комплекса получено застройщиком в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.