Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 августа 2023 г. N 03-07-07/82426 О применении с 1 января 2024 г. НДС при оказании застройщиком услуг на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектом долевого строительства являются помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию)

Вопрос: В соответствии со ст. 34.2 НК РФ просим дать письменные разъяснения по вопросу применения будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, изложенной в статье 2 законопроекта N 369931-8 (после принятия и официального опубликования - Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). На момент направления запроса законопроект N 369931-8 принят Государственной Думой РФ в 1-ом чтении.

В соответствии с указанным законопроектом подпункт 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ будет изложен следующим образом:

"23.1) услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома, жилые помещения, а также нежилые помещения (в том числе гаражи и машино-места), входящие в состав многоквартирных домов (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).".

По тексту настоящего запроса налогоплательщик далее будет именовать помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию) - "апартаментами", а объекты недвижимости, состоящие из двух и более апартаментов, а также включающие нежилые помещения, не предназначенные для проживания (в том числе гаражи и машино-места), - "многофункциональными комплексами апартаментов".

Статья 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС - в соответствии с новой редакцией подпункта 23.1 пункта 3 указанной статьи услуги застройщика, оказываемые по договорам долевого участия (далее по тексту - ДДУ), объектами по которым являются апартаменты, исключаются из перечня операций, освобожденных от обложения НДС.

Таким образом будущая редакция подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ существенно ухудшит положение застройщиков многофункциональных комплексов апартаментов и усложнит их деятельность, в том числе затруднит для них принятие как оперативных, так и долгосрочных управленческих решений в области налогового планирования, а также организации налогового и бухгалтерского учета.

Согласно ст. 6 законопроекта N 369931-8 будущая редакция подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ вступит в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования федерального закона (принятого законопроекта N 369931-8), т.е. новая норма налогового законодательства, существенно усложняющая и ухудшающая положение определенной группы застройщиков, может начать действовать не с начала четко определенного налогового периода, а в течение любого налогового периода (в зависимости от фактических сроков рассмотрения и принятия законопроекта).

В связи с чем застройщикам многофункциональных комплексов апартаментов необходимо в максимально сжатые сроки получить наиболее полное понимание об особенностях применения будущей правовой нормы.

Так как ранее услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, не облагались НДС (за исключением небольшого количества ДДУ, объектами по которым выступали нежилые помещения производственного назначения), на настоящий момент в налоговой практике отсутствует четкий подход к порядку исчисления НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ.

Налогоплательщик полагает, что НДС должна облагаться именно экономия застройщика, рассчитываемая как разница между доходами застройщика от услуг, оказываемых по ДДУ, и расходами на строительство объектов долевого участия. При этом экономия застройщика, рассчитываемая в целях исчисления и уплаты НДС, должна рассчитываться способом, аналогичным способу расчета экономии застройщика, рассчитываемой в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. А моментом возникновения у застройщика обязательств по уплате НДС по конкретному ДДУ должна являться дата передачи конкретному дольщику причитающегося ему объекта долевого участия.

Позиция налогоплательщика совпадает с позицией МинФин РФ, изложенной в письме от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527 - несмотря на то, что указанное письмо говорит об освобождении экономии застройщика от обложения НДС, сам по себе вопрос об обложении НДС услуг застройщика ставится и рассматривается именно в отношении налоговой базы в виде экономии застройщика. Аналогичный подход упоминается во многих разъяснениях ведомства.

Также позиция налогоплательщика совпадает с актуальной судебной практикой. Так в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10 февраля 2022 г. N Ф09-10514/21 по делу N А76-8466/2021 налоговой базой по НДС для застройщика признается сумма экономии, оставшаяся у застройщика после передачи построенного объекта инвестору.

На основании изложенного, а также в целях своевременного правильного и полного исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств просим разъяснить порядок исчисления НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ в отношении помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), который следует применять после вступления в законную силу будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ, изложенной в законопроекте N 369931-8?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросам применения положений подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации при оказании застройщиком услуг на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектом долевого строительства являются помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), сообщает следующее.

Подпунктом "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 389-ФЗ) в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное данным подпунктом, не применяется в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ), при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).

Согласно пункту 7 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения указанного подпункта "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 389-ФЗ вступают в силу с 1 января 2024 года.

Также необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 29 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции Федерального закона N 389-ФЗ) применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, при строительстве объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года.

Таким образом, с 1 января 2024 года услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), разрешение на строительство которых получено застройщиком в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года, подлежат налогообложению НДС.

Что касается услуг застройщика, оказываемых с 1 января 2024 года на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), разрешение на строительство которых получено застройщиком в установленном порядке до 1 января 2024 года, то согласно пункту 30 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ в отношении таких услуг применяются положения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона N 389-ФЗ), в соответствии с которыми от налогообложения НДС освобождаются услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве (создании) объектов производственного назначения, к которым в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.