Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2023 г. N 03-03-06/2/83405 Об особенностях определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2023 г. N 03-03-06/2/83405

Департамент налоговой политики в связи с обращением организации сообщает следующее.

1. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с цифровыми финансовыми активами (ЦФА) и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права (УЦП), устанавливаются с учетом положений статьи 282.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (статья 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ налоговая база по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном статьей 282.2 и статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено статьей 282.2 НК РФ.

Согласно пункту 26 статьи 280 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 статьи 280 НК РФ, пунктом 26 статьи 280 НК РФ и статьей 304 НК РФ. Указанные налогоплательщики уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.

К профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Центральным банком Российской Федерации.

Также в пункте 5 статьи 304 НК РФ указывается, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, в отношении которой в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, на сумму убытка, полученного по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.

Учитывая указанное, при проведении операций с ЦФА банки имеют право уменьшить общую налоговую базу на сумму убытков, полученных ими в совокупной налоговой базе, которая формируется отдельно от общей налоговой базы по правилам, установленным в пункте 1 статьи 282.2 НК РФ, то есть с учетом финансового результата от операций с ЦФА.

2. В отношении выкупа ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, сообщается следующее.

В соответствии с подпунктом 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ в целях НК РФ под выкупом ЦФА и (или) цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, понимается операция по исполнению лицом, выпустившим эти ЦФА и (или) цифровое право, своего обязательства, удостоверенного этими ЦФА и (или) цифровым правом, в результате которой происходит погашение записи об этих ЦФА и (или) цифровом праве в информационной системе, путем выплаты денежных средств либо передачи ценных бумаг, товаров, иного имущества (выполнения работ, оказания услуг, передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности) в соответствии с условиями решения о выпуске этих ЦФА и (или) цифрового права.

Таким образом, при выкупе ЦФА эмитент ЦФА исполняет свои обязательства в соответствии с условиями решения о выпуске этих ЦФА и при этом происходит погашение записи об этих ЦФА в информационной системе.

Даты получения доходов и осуществления расходов при выкупе ЦФА определены пунктом 3.1 статьи 271 НК РФ и пунктом 5.3 статьи 272 НК РФ. Такие доходы и расходы признаются на дату выкупа ЦФА.

В отношении признания промежуточных доходов и расходов по ЦФА (выплаты, не связанные с выкупом ЦФА) пунктом 26 статьи 250 НК РФ и подпунктом 19.9 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов и расходов денежных средств, причитающиеся к получению (выплате) в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА, не связанными с их выкупом.

Даты признания промежуточных доходов и расходов по ЦФА (выплаты, не связанные с выкупом ЦФА) установлены подпунктом 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 14 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Так, согласно подпункту 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем этих ЦФА и (или) цифровых прав в связи с исполнением лицом, выпустившим эти ЦФА и (или) цифровые права, обязательств, не связанных с выкупом этих ЦФА и (или) цифровых прав, датой признания получения дохода признается дата на которую у лица, выпустившего ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав.

Согласно подпункту 14 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов в виде денежных средств, причитающихся к выплате обладателю этих ЦФА и (или) цифровых прав, в связи с исполнением лицом, выпустившим эти ЦФА и (или) цифровые права, обязательств, не связанных с выкупом этих ЦФА и (или) цифровых прав, датой осуществления внереализационных расходов и прочих расходов признается дата, на которую у лица, выпустившего ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.

Учитывая указанное, доходы и расходы, не относящиеся к выкупу ЦФА, признаются на дату, на которую у эмитента ЦФА возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.

3. В соответствии с пунктом 26 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав, не связанными с выкупом у налогоплательщика этих ЦФА и (или) цифровых прав.

Согласно подпункту 19.9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются в частности, денежные средства, причитающиеся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим ЦФА и (или) цифровые права включающие одновременно ЦФА и УЦП (за исключением выплат, связанных с их выкупом), в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав, если иное не предусмотрено статьей 270 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 282.2 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, учитываются доходы (расходы) по всем операциям с этими ЦФА и (или) цифровыми правами за отчетный (налоговый) период.

Учитывая указанное, если условиями эмиссии ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) предусмотрено обязательство эмитента таких прав выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом, то выплаченные суммы учитываются эмитентом в составе внереализационных расходов, а полученные обладателем суммы - в составе внереализационных доходов, в отдельной налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ.