Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2023 г. N Ф08-311/23 по делу N А22-1697/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Надежда" (ИНН 0816001859, ОГРН 1070816002510) - Колесникова Д.В. (доверенность от 08.06.2022), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) - Батаева С.Е. (доверенность 09.01.2023) и Босхамджиевой Г.К. (доверенность от 10.01.2023), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Надежда" на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 29.09.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2022 по делу N А22-1697/2019, установил следующее.

ООО "Надежда" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Калмыкия с заявлением к ИФНС России по г. Элисте (далее - инспекция, налоговый орган) и УФНС России по Республике Калмыкия (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 21.12.2018 N 15-38/11 в части начисления 6 194 817 рублей акцизов на прямогонный бензин, 2 071 546 рублей пеней, 1 107 867 рублей штрафных санкций, решения управления от 26.03.2019 N 12 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия от 26.03.2019 N 12; об обязании инспекции устранить допущенные нарушения действующего законодательства.

Решением от 18.12.2020 суд удовлетворил заявленные обществом требования. Решение суда мотивировано отсутствием у налогового органа правовых оснований для начисления обществу спорных сумм акцизов на прямогонный бензин, соответствующих пеней, штрафа.

Постановлением от 22.04.2021 суд апелляционной инстанции, отменив решение суда от 18.12.2020, отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Постановление суда апелляционной инстанции мотивировано тем, что технической документацией на эксплуатируемую обществом установку БДУ-2Э и регламентом к ней, разработанным обществом, предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой получаются только бензиновая, дизельная фракции и мазут; то обстоятельство, что фактически обществом в ходе производственной деятельности производилась продукция в виде прямогонного бензина и дизельной фракции подтверждается экспертными заключениями.

Постановлением от 15.07.2021 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия. Суд кассационной инстанции указал на недостаточное исследование судебными инстанциями фактических обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для принятия законного судебного акта, в том числе на необходимость исследования и оценки, наряду с другими доказательствами по делу, представленных в материалы дела экспертных заключений Мыловой С.Н., заключения судебной технической экспертизы, экспертных исследований, составленных экспертом АНО "Бюро независимых экспертов "Ритм" Коваленко Е.А.

Решением от 29.09.2022 Арбитражный суд Республики Калмыкия, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2022, суд отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Судебные акты мотивированы представлением инспекцией необходимых и достаточных доказательств, которые на основании их совокупной оценки с достоверностью свидетельствуют о нарушении обществом требований налогового законодательства.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой на решение суда первой инстанции от 29.09.2022 и постановление апелляционной инстанции от 09.12.2022, которые просит отменить, полагая, что указанные судебные акты являются незаконными и принять новое решение об удовлетворении требования. По мнению общества, суды сделали неверный вывод о производстве обществом подакцизного товара - прямогонного бензина, поскольку материалы дела не содержат относимых и допустимых доказательств того, что общество производило прямогонный бензин и, в последующем, перемещало произведенный подакцизный товар в структуре общества.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить без изменения указанные судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению управления, при новом рассмотрении дела судебные инстанции установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне исследовали и оценили, в том числе в совокупности, представленные в материалы дела доказательства.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 03.08.2018 N 15-16/9.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 21.12.2018 N 15-38/11, которым начислила обществу, в том числе, 6 194 817 рублей акцизов на прямогонный бензин, 2 071 546 рублей пеней и 1 107 867 рублей штрафных санкций.

Решением от 26.03.2019 N 12 управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись в оспариваемой части с решениями инспекции и управления, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

При новом рассмотрении дела, судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, исследовали и оценили представленные в материалы дела в соответствии с положениями норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и руководствуясь статьями 95, 179, 181, 182, 192, 193, 194, 204 Налогового кодекса Российской Федерации, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", учли разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и, сделали правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. При этом судебные инстанции руководствовались следующим.

Судебные инстанции установили, что в проверяемом периоде общество осуществляло переработку нефти сырой на бензино-дизельной установке БДУ-2Э, расположенной по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган-Усн. Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, у общества отсутствовало. Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору обществу выдана лицензия на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов от 11.12.2008 N ВП-39/001077.

При проведении проверки инспекция пришла к выводу о неуплате обществом акцизов в результате занижения налоговой базы - объема производимого им подакцизного товара (прямогонного бензина), в связи с чем требованием от 24.01.2018 N 15-35/ВНП/22/1 запросила у общества проектно-сметную документацию на БДУ-2Э и технологический регламент производства продукции из нефти сырой (нефтепродуктов). Общество представило инспекции проектную документацию на БДУ-2Э, техническое перевооружение мини-НПЗ; технологический регламент; технический паспорт малогабаритной блочной ректификационной установки N ТСУ 67.00.00.00ПС.

Судебные инстанции установили, что общество представило инспекции технологический регламент, утвержденный 02.09.2013 со сроком действия до 01.09.2015, являющийся основным техническим документом, определяющим оптимальный технологический режим, порядок и последовательность проведения операций технологического процесса, обеспечивающим выпуск продукции требуемого качества, безопасные условия эксплуатации технологической установки, штатных и вспомогательных средств обеспечения, которые обслуживают технологическую установку, а также выполнение требований промышленной санитарии и охраны окружающей среды. В соответствии с технологическим регламентом, представленном инспекции, БДУ-2Э предназначена для переработки углеводородного сырья (нефти) по принципу первичной перегонки на следующие фракции: ФЛУ (фракцию легких углеводородов); ФКГ (фракцию керосиногазойлевую); мазутную фракцию. Проектная мощность установки по сырью - 50-60 куб. м/сут. Технической документацией на изготовление БДУ-2Э, а также регламентом, разработанным обществом, предусмотрена переработка 2-х видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получаются только: бензиновая, дизельная фракции и мазут.

Суды установили, что в рамках мероприятий налогового контроля инспекция провела осмотр территории обособленного подразделения общества по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган-Усн, по результатам которого установлено, что на территории находятся наземные резервуары, соединенные с установкой в количестве 6 штук серого цвета объемом 50 кубических метров (2 для нефти, 3 для дизельной фракции, 1 для фракций легких углеводородов). Также имеются 8 резервных резервуаров для хранения нефти. Кроме того, на территории находятся 2 резервуара белого цвета объемом 200 кубических метров, которые в производстве не используются. Имеются также 4 подземных резервуара (2 для хранения нефти, 1 из которых не используется и 2 для хранения мазута). На момент проведения осмотра в резервуаре N 1 находится бензиновая фракция, в резервуарах N 2 и N 3 - дизельная фракция. Технологическим регламентом БДУ-2Э предусмотрен товарно-сырьевой парк, состоящий из резервуаров для сырья, светлых нефтепродуктов и темных нефтепродуктов. Обществом размещались (хранились) только такие нефтепродукты как сырая нефть, прямогонный бензин, дизельное топливо и мазут. Иные емкости, в том числе предназначенные для размещения тяжелого дистиллята (производство которого заявлено) у общества отсутствовали, часть резервуаров в производстве не использовалась.

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о наличии у общества технической возможности переработки углеводородного сырья с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов - бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута.

Судебные инстанции оценили представленные в материалы дела заключение технической экспертизы БДУ-2Э (от 30.03.2018 N 4-ИД-2018), проведенной ООО "Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности", согласно которому находящиеся и установленные на БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа; установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации и, учитывая, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения акцизом признаны операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства не подакцизных товаров, обоснованно исходили из того, что внутреннее перемещение внутри структуры одной организации подакцизного товара для смешения с другим товаром в целях получения не подакцизного товара соответствует положениям статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебные инстанции, оценили также представленное в материалы дела заключение судебной технической экспертизы, проведение которой было поручено АНО "Бюро независимой экспертизы "Гранд", согласно которому установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и техническое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа с предварительной дистилляцией в колонне первичного нагрева и разделения на дистиляты светлых и темных углеводородов; на бензино-дизельной установке БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение технологических процессов не предусмотрены; не предусмотрено получение иных видов нефтепродуктов не предусмотрена; технической документацией предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получают только бензиновую, керосиновую и дизельную фракции и мазут и, установив, что выводы названных экспертиз по существу идентичны (установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и техническое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации), пришли к выводу о том, что дальнейшее смешение прямогонного бензина (ФЛУ) с другим продуктом не предусмотрено возможностями БДУ-2Э и может является только волеизъявлением общества.

Оценив указанные доказательства в совокупности с показаниями главного инженера общества Манджиева Н.М. (объяснения от 24.11.2017) о том, что произведенный прямогонный бензин (бензиновая фракция) в дальнейшем смешивался с дизельной фракцией, то есть был передан внутри организации, судебные инстанции сделали вывод о внутреннем перемещении в структуре общества (из разных резервуаров для готовой продукции, из разных корпусов (пункт 3.4 технологического регламента)) подакцизного товара (прямогонного бензина) для смешения с другим товаром - дизельной фракцией и получения не подакцизного товара для дальнейшей его реализации, что является объектом налогообложения акцизом на прямогонный бензин.

Суды установили, что при проведении налоговой проверки, на основании постановления инспекции о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 06.03.2018 N 15-27/1 и N 15-27/2, произведен отбор проб (N 2671, N 2672) бензиновой фракции из резервуара N 1 и дизельной фракции из резервуара N 2, пробы закупорены и опломбированы (акты отбора проб N 146038-1, N 146038-2). Постановлениями N 15-25/1, N 15-25/2 от 06.03.2018 налоговым органом назначены химические экспертизы, порученные эксперту АНО "Центр Технических Экспертиз (сертификат соответствия N 000213 на исследование нефтепродуктов и горючесмазочных материалов) в лице НП "Федерация Судебных Экспертов". В связи с чем изъятые маркированные и опечатанные пробы по акту были переданы должностному лицу Нижневолжского отделения филиала АО "Инспекторат Р" "Регион Волга". Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 смесь углеводородов, поступившая на исследование в закупоренных емкостях (пломба с оттисками "Е 423726"), представленные как образец бензиновой фракции, по результатам исследования их физико-химических характеристик, является прямогонным бензином. Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 N 015911/10/34004/102018/15-25/2/И-9172 смесь углеводородов, опломбированная одноразовой пломбой с оттиском "Е 425420", представленная как образец дизельной фракции (проба N 2672), по результатам исследования ее физико-химических характеристик является средним дистиллятом с добавлением около 20-25% бензиновой фракции.

Судебные инстанции указали, что выводы экспертизы, проведенной экспертом Мыловой С.Н. содержат основные показатели, имеющие значение для целей применения положений Налогового кодекса Российской Федерации, при этом выводы эксперта содержат категоричный, а не вероятностный характер, не имеют противоречий и неясностей, заключения составлены со ссылками на примененные методы исследования, соответствуют требованиям объективности, обоснованности, достоверности.

На основании указанных экспертных заключений суды пришли к выводу о производстве обществом подакцизного товара (прямогонного бензина) и использовании подакцизного товара в производстве не подакцизного товара.

При этом суды оценили довод общества и представленные им экспертные заключения АНО БНЭ "РИТМ" (эксперт Коваленко) и пришли к выводу о том, что экспертное исследование Коваленко Е.А. не опровергает достоверность выводов эксперта Мыловой С.Н. и не порочит её заключение как доказательство по делу, при этом, как установили судебные инстанции, в отличие от Мыловой С.Н. эксперт Коваленко Е.А. не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Судебные инстанции оценили также показания сотрудников общества, непосредственно участвовавших в процессе производства продукции, а именно: Манджиева Н.М., Савкаева Э.А., Лиджи-Горяева Ю.Ч., Мусагалиева Г.С. и пришли к выводу о том, что установленные обстоятельства в совокупности позволяют сделать вывод о том, что общество в проверяемом периоде под видом дизельной фракции (в 2014 и 2015 годах) и тяжелого дистиллята (в 2016 году) фактически производило прямогонный бензин, поскольку сама техническая документация, а также показания свидетелей, имеющих непосредственное отношение к процессу производства продукции на установке БДУ-2Э, заключения химической экспертизы и протокол осмотра территории подтверждают выводы налогового органа.

Судебные инстанции установили, что в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета обществом в 2014 - 2016 годов производство прямогонного бензина не отражалось; общество не использовало счет 43 "Готовая продукция", так как согласно учетной политике общества при выпуске готовой продукции использовался счет 41.1 "Товары" со счетом 90.2.1 "Себестоимость продаж". Согласно представленному в материалы дела протоколу осмотра места происшествия от 06.09.2017, составленному начальником группы дознания муниципального отдела МВД РФ "Яшкульский" майором полиции Яшкуловым В.З., с места происшествия изъяты 6 пластиковых емкостей с жидкостью общества, которые упакованы в полиэтиленовый пакет, опечатаны и снабжены подписями; а также документация общества, упакованная в картонную коробку, опечатана и скреплена подписями участвовавших лиц. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом использованы копии изъятых в ходе осмотра места происшествия, журналов учета производства и выпуска нефтепродуктов, являющихся документами учета продукции, разработанными самостоятельно налогоплательщиком по неустановленной форме для учета готовой продукции. Допрошенный в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Яшкулов В.З. подтвердил, что обозреваемые в судебном заседании документы были изъяты им в ходе осмотра места происшествия по протоколу от 06.09.2017.

Судебные инстанции оценили представленные инспекцией журналы учета сырья и выпуска готовой продукции и установили, что налогоплательщиком в проверяемом периоде велся ежедневный учет производства нефтепродуктов, в том числе бензина. Изъятые журналы учета производства и выпуска нефтепродуктов содержат данные о виде топлива, количестве литров; записи ведутся по датам, начиная с 27.12.2014 и по 27.12.2016 ежедневно, каждые два часа. Информация внесена последовательно, записи взаимосвязаны, сопоставимы, велись в хронологическом порядке. В журналах отражены показатели по колонкам с аббревиатурами Н (нефть), Д (дизтопливо), Б (бензин) и М (мазут). Из показаний работников общества следует, что прямогонный бензин смешивался с дизельной фракцией, что также подтверждается проведенной химической экспертизой и данными журналов учета. Противоречий между показаниями свидетелей и иными доказательствами, полученными инспекцией в ходе контрольных мероприятий, суды не установили.

Таким образом, налоговый орган обоснованно принял за основу расчета изъятые у общества журналы учета сырья и выпуска готовой продукции. Пороки в заполнении сотрудниками общества журналов свидетельствуют о недобросовестном исполнении обязанности по ведению учета операций при ведении хозяйственной деятельности юридического лица и намерении уклониться от уплаты акцизов.

В связи с непредставлением обществом сведений о производстве прямогонного бензина, при расчете налоговым органом применен показатель плотности по результатам химической экспертизы - 0,680 (кг/л), объем произведенного бензина составил 563,27 тонн (828 329 * 0,68 = 563,27).

Судебные инстанции проверили представленный налоговой инспекцией расчет начисленных обществу акцизов, пени, штрафов и признали его арифметически и методологически верным. Документально данный вывод общество не опровергло.

Установив, что инспекцией представлены необходимые и достаточные доказательства, с достоверностью свидетельствующие о факте нарушения ООО "Надежда" требований налогового законодательства в части неуплаты акциза на прямогонный бензин, судебные инстанции сделали правильный вывод о законности решений налоговых органов в оспариваемой обществом части.

Доводы общества, в том числе, об отсутствии емкостей, предназначенных для размещения тяжелого дистиллята; неправомерном установлении инспекцией факта внутреннего перемещения прямогонного бензина для дальнейшего смешивания с дизельной фракцией; о том, что изъятые у общества журналы не являются первичными документами бухгалтерского учета, поэтому не могли быть использованы при проверке, исследованы судебными инстанциями и получили надлежащую правовую оценку.

Доводы общества выводы судебных инстанций не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 29.09.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2022 по делу N А22-1697/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.