Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 июня 2022 г. N Ф08-5253/22 по делу N А53-2189/2021

г. Краснодар

28 июня 2022 г.

Дело N А53-2189/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Маркиной Т.Г., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Рускамень" (ОГРН 1086176000074, ИНН 6130703904) - Цой И.В. (доверенность от 12.06.2022), Аванесяна Э.А. (доверенность от 01.06.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ростовской области (ОГРН 1046119004986, ИНН 6119007004) - Куцеволовой Е.И. (доверенность от 22.11.2021), Назаровой А.А. (доверенность от 12.11.2021), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Рускамень" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2022 по делу N А53-2189/2021, установил следующее.

ООО "Рускамень" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконным решения инспекции от 05.08.2020 N 3 в части: начисления 8 172 908 рублей НДС, 2 567 085 рублей пеней по НДС, 484 631 рубля штрафа по НДС; 5 678 126 рублей налога на прибыль организаций, 1 985 736 рублей пеней по налогу на прибыль, 567 812 рублей штрафа по налогу на прибыль; 957 025 рублей налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) (в виде начисления 1 257 533 рублей и уменьшения 300 508 рублей), 285 203 рублей пеней по НДПИ, 17 475 рублей штрафа по НДПИ; применения штрафных санкций на сумму 100 рублей за несвоевременное представление (непредставление) документов в количестве одного документа; взыскании 22 тыс. рублей расходов по оплате почерковедческой экспертизы, 20 тыс. рублей расходов по оплате технической экспертизы, 102 628 рублей расходов по маркшейдерскому замеру объемов отсева.

Решением от 15.09.2021 суд отказал в удовлетворении заявленных требований. Отменил обеспечительные меры, принятые определением суда от 16.02.2021 в виде приостановления действия решения инспекции от 05.08.2020 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления решения суда в законную силу. Возвратил обществу из федерального бюджета 3 тыс. рублей излишне уплаченной государственной пошлины по платежному поручению от 27.01.2021 N 40.

Определением от 17.12.2021 суд апелляционной инстанции произвел процессуальную замену заинтересованного лица - инспекции на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области.

Постановлением от 09.03.2022 суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайства общества о назначении по делу судебной экспертизы; изменил решение суда от 15.09.2021 в обжалуемой части, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции: "Признать недействительным решение инспекции от 05.08.2020 N 3 в части начисления обществу 5 110 313 рублей НДС, 5 678 126 рублей налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.". Суд апелляционной инстанции взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (правопреемник инспекции) в пользу общества 46 500 рублей, в том числе 3 тыс. рублей - в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины, уплаченной при подаче заявления, 1 500 рублей - в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы, 42 тыс. рублей - в возмещение расходов по оплате внесудебных экспертиз; возвратил обществу из федерального бюджета 1 500 рублей излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы государственной пошлины и 488 тыс. рублей с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, перечисленных по платежным поручениям от 10.02.2022 N 119 и 120.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 09.03.2022, оставить без изменения решение суда от 15.09.2021. Инспекция указала, что суд апелляционной инстанции при вынесении судебного акта не указал мотивы, согласно которым признал доводы общества обоснованными, допустил предположительные оценочные выводы, не основанные на документальных доказательствах, а лишь исходя из бездоказательных заявлений общества и предположений. Не соответствует материалам дела, собранным доказательствам и материалам проверки вывод суда апелляционной инстанции о том, что вмененный инспекцией объем добычи очевидно завышен и не соотносится с общими объемами добычи щебневой продукции в карьере. При определении размера неучтенной выручки инспекция приняла в расчет только щебневую продукцию и не учитывала отсев. В рассматриваемом случае каких-либо документы, пояснения по выбытию произведенной щебневой продукции (факты хищения, порчи и прочее) общество не представило. Суд апелляционной инстанции проигнорировал факты реализации неучтенной продукции, подтвержденные документально.

Общество в кассационной жалобе просило постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований ввиду неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Общество в отзыве на кассационную жалобу инспекции просит оставить постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой инспекцией части в силе, кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов, страховых взносов, по результатам которой составила акт от 08.10.2019 N 7, дополнения к акту от 23.01.2020 N 1 и вынесла решение от 05.08.2020 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить: 15 108 567 рублей налогов, в том числе 8 172 908 рублей НДС, 5 678 126 рублей налога на прибыль организаций, 1 257 533 рубля НДПИ; 4 838 024 рубля 66 копеек пеней, в том числе 2 567 085 рублей 22 копейки по НДС, 1 985 736 рублей 39 копеек по налогу на прибыль организаций, 285 203 рубля 05 копеек по НДПИ; 1 069 920 рублей штрафных санкций по статье 122 Кодекса, в том числе 567 812 рублей 60 копеек по налогу на прибыль организаций, 484 631 рубль 90 копеек по НДС, 17 475 рублей 50 копеек по НДПИ, 300 рублей штрафных санкций по пункту 1 статьи 126 Кодекса, а также предложено уменьшить сумму НДПИ излишне заявленного к уплате в сумме 300 508 рублей, в том числе за 2015 год - 17 747 рублей, за 2016 год - 52 950 рублей, за 2017 - 229 811 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 18.01.2020 N 15-18/122@ жалоба общества на решение инспекции от 05.08.2020 N 3 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

При принятии судебных актов судебные инстанции руководствовались подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, пунктами 1 статьи 154, статьей 169, пунктами 1, 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172, подпунктом 1 пункта 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249, подпунктом 1 пункта 1 статьи 336, статьей 338 Кодекса, статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Положениями по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 5/01, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н, (далее - ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Суды установили, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по добыче общераспространенных полезных ископаемых, производство щебня как пользователь недр на основании лицензии на пользование недрами серия PCX N 80185ТР, выданной 11.07.2011 (дата окончания действия лицензии 11.07.2027).

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде взрывные работы для общества производились ООО "Каменскврывпром" (договор подряда от 30.03.2015 N 12 на осуществление взрывных работ, срок действия договора - до 31.12.2015; договор подряда на взрывные работы от 13.12.2016 N 60 на осуществление взрывных работ. Срок действия договора - до 31.12.2017) и ООО "Донвзрывпром" (договор N4/15-ВР от 31.12.2014 на производство буровзрывных работ).

Анализ актов взрывных работ на предмет полноты учета взорванной массы показал, что за проверяемый период всего взорваны 437 230 куб. м горной массы, в том числе: в 2015 году - 118 203 куб. м (ООО "Каменсквзрывпром" - 107 047 куб. м; ООО "Донвзрывпром" - 11 156 куб. м); в 2016 году - 178 532 куб. м (ООО "Каменсквзрывпром"); в 2017 году - 140 495 куб. м (ООО "Каменсквзрывпром").

Учет горной массы, используемой для производства готовой щебневой продукции осуществлялся обществом в соответствии с планом счетов на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (в бух. учете - "Горная масса"). Хозяйственная операция по оприходованию горной массы отражена бухгалтерской проводкой Дт 21 "Горная масса" в корреспонденции с Кт 20.01 "Основное производство" номенклатурная группа "производство горной массы". Далее осуществлялось закрытие счета 21 "Горная масса" на счет 20.01 "Основное производство". Основанием принятия к учету горной массы являлся первичный документ - накладная на передачу готовой продукции (горная масса) в места хранения по форме N МХ-18.

В накладных на передачу готовой продукции (горной массы) в места хранения по форме N МХ-18 за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 отражено количество горной массы в куб. м, учетная цена за единицу и стоимость по учетным ценам. В строке "Отпустил продукцию материально ответственное лицо" имеется подпись с расшифровкой - директор Ананян С.С.; в строке "Получил" имеется подпись заместителя директора по производству Гончарова А.Б.

Анализ оборотно-сальдовых ведомостей и карточки счета 21 "Горная масса" за 2015 - 2017 годы показал, что в бухгалтерском учете на счете 21 "Горная масса" оприходование горной массы общество производило на основании первичных документов: накладных на передачу готовой продукции (горной массы). Из карточек счета 21 "Горная масса" установлено отсутствие остатка добытой горной массы на начало и конец года и каждого месяца в налоговом периоде.

Таким образом, документами, служащими основанием для оприходования горной массы в бухгалтерском учете на счете 21 "Горная масса", являлись накладные на передачу горной массы в места хранения по форме N МХ-18, составляемые налогоплательщиком в куб. м на основании документов по перемещению горной массы к месту переработки ("рапортички"). В актах взрывных работ отражалось количество взорванной массы в куб. м.

В ходе мероприятий налогового контроля (осмотра и опросов работников общества, анализа технической документации и договоров) установлен технологический процесс добычи камня и производства щебня, который включает в себя: отделение первичного дробления; отделение вторичного дробления; отделение сортировки; склад готовой продукции. По питателю ТК-16 горная масса подается в дробильное оборудование. Измельченная масса подается на грохота, где сортируется готовый продукт (щебень) и по конвейерам складируется по фракциям, используя сита различной ячейки, вырабатывается необходимая фракция щебня либо бутового камня.

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи. Учет готовой продукции ведется на основании ПБУ 5/01 и Методических указаний.

Суды установили, что учет готовой продукции, произведенной из горной массы, велся в соответствии с представленным налогоплательщиком планом счетов на счете 43 "Готовая продукция" в разрезе фракций: щебень, щебеночно-песчаная смесь, камень бутовый, отсев. Хозяйственная операция по оприходованию готовой продукции отражалась бухгалтерской проводкой Дт 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с Кт 20.01 "Основное производство", на котором учитываются все затраты на производство щебневой продукции. Готовая продукция, подлежащая реализации, списывалась со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

В ходе анализа данных о количестве готовой продукции (щебня по фракциям, бутового камня, песчано-щебеночной смеси, отсева и т.д.), отраженных в карточке счета 43 "Готовая продукция", и количестве готовой продукции, отраженном в накладных на передачу готовой продукции в места хранения в 2015 - 2017 годах, инспекция установила расхождения, а именно: неполное отражение ТМЦ на счете 43 "Готовая продукция" (Дт 43 Кт 20.01).

В ходе выездной проверки проведены контрольные мероприятия по установлению фактов и условий неоприходования в бухгалтерском учете готовой продукции, произведенной из горной массы, в разрезе фракций: щебень, щебеночнопесчаная смесь, камень бутовый, отсев.

В бухгалтерском учете на счете 43 не оприходована готовая продукция:

- в 2016 году в общем количестве 153 206 т, в том числе: щебень - 8071 т, камень бутовый - 48 774 т, отсев - 96 065 т, песчано-щебеночная смесь - 296 т по накладным от 01.02.2016 N 24, от 01.06.2016 N 10, от 01.07.2016 N 12, от 01.08.2016 N 13, от 01.09.2016 N 16, от 01.10.2016 N 18, от 01.11.2016 N 20; от 01.12.2016 N 22);

- в 2017 году в общем количестве 116 171 т, в том числе: щебень - 66 308 т, отсев - 49 863 т по накладным: от 01.04.2017 N 8; от 02.05.2017 N 10, от 01.06.2017 N 12; от 01.07.2017 N 14, от 01.08.2017 N 16, от 01.09.2017 N 18; от 01.11.2017 N 22.

При этом инспекция учла наряду с другими доказательствами полученные 06.03.2019 по ТКС в ответ на требование инспекции от 21.02.2019 N 271 накладные по форме МХ-18 на передачу готовой продукции в тоннах в места хранения за 2016 - 2017 годы.

Признавая незаконным решение инспекции в части начисления обществу 5 110 313 рублей НДС и 5 678 126 рублей налога на прибыль, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в момент подготовки документов в ответ на требование инспекции об их предоставлении от 21.02.2019 N 271 главный бухгалтер общества Яценко Г.В. составил за 2016 - 2017 годы ошибочные накладные по форме МХ-18 на передачу готовой продукции в места хранения, в которых значительно увеличены объемы оприходованной на склад готовой продукции, подписал вместо директора общества Ананяна С.С. и заместителя директора по производству Гончарова А.Б. Данные накладные не имели под собой реальных производственных перемещений, составлены математическим способом на основании утверждения проверяющего инспектора в ходе проверки о том, что выход готовой продукции товарного щебня должен соответствовать показателю выхода готовой продукции, указанному в Плане развития горных работ на карьере участка недр песчаников у южной окраины х. Бунако-Соколовец, изготовленному ООО "Землемер", и обозначенному в данном документе в размере 80% выхода товарного щебня и 20% отходов от объема исходной горной массы песчаника (стр. 35 плана работ, раздел "Технологический регламент переработки песчаника на щебень").

Суд апелляционной инстанции учел, что о факте составления ошибочных накладных по форме MX-18 главным бухгалтером Яценко Г.В., а также о причинах, способствовавших составлению недействительных документов, официально заявил начальнику инспекции директор общества Ананян С.С в ходе проведения выездной налоговой проверки письмом от 16.05.2019 N 85, с приложением соответствующей объяснительной Яценко Г.В. (приложение N 5 к исковому заявлению). О данном письме упоминается на странице 78 акта проверки. Данный факт неоднократно лично подтвердили Яценко Г.В. и Ананян С.С. как в ходе рассмотрения возражений к акту выездной налоговой проверки (18.11.2019), так и в ходе рассмотрения возражений к дополнению к акту выездной налоговой проверки (04.03.2020) непосредственно в присутствии заместителя начальника инспекции (с одновременным предоставлением на рассмотрение объяснительной заместителя директора по производству Гончарова А.Б.).

Суд апелляционной инстанции учел результаты комплексного почерковедческого и технико-криминалистического исследования документов ООО "Бизнес-Консалт" -согласно заключению специалиста от 04.11.2019 N 302-60/60 выборочно предоставленные эксперту накладные из числа накладных на передачу готовой продукции MX-18, предоставленных 06.03.2019 в ответ на требование от 21.02.2019 N 271, не подписаны ни директором общества Ананяном С.С, ни заместителем директора по производству Гончаровым А.Б. При этом отобранные в случайном порядке из общего числа накладные по форме MX-18, по заключению эксперта, составлены и подписаны за директора и заместителя директора по производству, - главным бухгалтером общества Яценко Г.В.

Также суд апелляционной инстанции сослался на не опровергнутые инспекцией выводы заключения специалиста от 07.09.2020 N 302-34/012, по результатам проведенного исследования, документы "Отчет производства за смену" за 2016 и 2017 годы, в частности накладные MX-18, первоначально сформированы и распечатаны в соответствующие периоды 2016 - 2017 годов. Однако с февраля по май 2019 года (22 февраля 2019 года, 1 марта 2019 года, 4 марта 2019 года, 14 марта 2019 года, 18 марта 2019 года, 20 марта 2019 года, 29 апреля 2019 года, 30 апреля 2019 года) в данные о количестве готовой продукции в накладных MX-18 за 2016 - 2017 годы внесены отраженные в приложениях N 1 и 3 заключения специалиста изменения.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал ввод о подтверждении специалистом, что накладные MX-18 за 2016 - 2017 годы, предоставленные в адрес инспекции 06.03.2019, изменены в течение нескольких дней 2019 года (уже в ходе налоговой проверки) и предоставлены в инспекцию. Наряду с этим специалист в своем исследовании подтвердил подлинность информационных баз данных 1С.Бухгалтерия, использованных при восстановлении дубликатов накладных МХ-18, предоставленных обществом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и позднее с исправлениями предоставленных суду на основании ходатайства о приобщении документов от 19.03.2021 и приобщенных к делу.

Суд апелляционной инстанции учел, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля общество предоставило в адрес инспекции в подтверждение реальных, фактических объемов произведенной продукции исправленные, восстановленные по имеющимся данным бухгалтерского учета дубликаты верных накладных на приход готовой продукции на склад по форме МХ-18, фактически подписанные директором и заместителем директора по производству, которые также направлены в адрес инспекции 13.12.2019 по телекоммуникационным каналам связи и заверены электронной цифровой подписью. Эти восстановленные накладные полностью совпадают с оборотно-сальдовыми ведомостями балансового счета 43 "Готовая продукция на складе", карточками счета 43 за 2016 - 2017 годы, предоставленными в ходе проверки в адрес инспекции по системе ТКС с электронной подписью руководителя 15.02.2019 и 16.01.2019 (в ответ на требование инспекции от 06.02.2019 и 24.12.2018), то есть даже ранее 06.03.2019 - даты предоставления ошибочных накладных МХ-18, а также совпадают с товарным балансом запасов и отсева, полученным на основании исследования специалиста, направленного в инспекцию письмом от 13.12.2019 N 356.

Суд апелляционной инстанции также указал, что накладные формы МХ-18 только по форме числились документами первичного бухгалтерского учета, однако фактически составлялись ежемесячно расчетным путем на основании обобщенных данных прихода горной массы, реализованной продукции и остатков на складе продукции, а не по итогу ежесменного фактического прихода, датировались не последним, а первым числом месяца в целях недопущения "минусовых остатков" в бухгалтерском учете на складе готовой продукции в течение месяца. С учетом этого, по мнению суда апелляционной инстанции, инспекция необоснованно дополнительно начислила суммы налогов на основании противоречия одного документа вторичного бухгалтерского учета общества (ОСВ и карточек счета 43) другому документу вторичного бухгалтерского учета общества (ежемесячным накладным формы МХ-18), ошибочно составленным расчетным путем.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не истребовал у общества мотивированные объяснения того, как в накладные MX-18 за 2016 - 2017 годы, предоставленные в адрес инспекции 06.03.2019 по ТКС, главный бухгалтер мог внести исправления в данные о количестве готовой продукции только 14 марта 2019 года, 18 марта 2019 года, 20 марта 2019 года, 29 апреля 2019 года, 30 апреля 2019 года), как это следует из заключения специалиста.

Применительно к обстоятельствам дела, пояснениям главного бухгалтера, иных должностных лиц общества, суд апелляционной инстанции не установил судьбу тех самых первоначально сформированных и распечатанных в соответствующие периоды 2016 - 2017 годов накладных MX-18, подтверждающих, по мнению общества, своевременный и надлежащий учет готовой продукции и содержащих достоверную информацию о ее количестве.

Суд первой инстанции указал, что, делая на основании экспертизы вывод о недействительности накладных, при этом приняв к учету на счете 43 "Готовая продукция" часть продукции, которая затем реализована, доходы от реализации учтены в бухгалтерском и налоговом учете, общество противоречит своим доводам. Также суд первой инстанции учел, что накладные для почерковедческого исследования представлены выборочно, комплексное исследование документов, содержащих подписи руководителей и главного бухгалтера, не проводилось.

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что, представляя заключение специалиста, общество не пояснило, какие обстоятельства препятствовали обществу в ходе проверки направить в адрес инспекции изначально "правильные" накладные. При этом, общество также не пояснило, на основании каких документов накладные восстановлены, учитывая, что первичные документы, на основании которых вносятся данные в накладные на передачу готовой продукции в реализацию, по утверждению общества, отсутствуют.

Суд первой инстанции учел, что в заключении специалиста от 07.09.2020 N 302-34/012 не указано, какое именно исследование проведено, специалист (эксперт) не исследовал следующие обстоятельства: какое программное обеспечение имеется на компьютерных устройствах и работает ли оно в штатном режиме, какие базы данных имеются на жестком диске системного блока. Сведений о том, как подключался системный блок, какие с ним производили манипуляции, в заключении специалиста также не содержится. Также суд первой инстанции указал, что приложенные копии сертификатов специалиста представлены на английском языке, без перевода.

Данные выводы суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не опроверг.

Указав, что между сторонами нет спора по поводу объема (количества) добытой горной массы в карьере в проверяемом периоде, имеет место только спор в части соотношения количества произведенной готовой щебневой продукции и количества отхода, составляющих общий объем добытой горной массы, суд апелляционной инстанции не учел, что общество не оспаривает факт добычи горной массы в заявленном объеме (объем которой зафиксирован в первичных документах в накладных на передачу горной массы в места хранения по форме N МХ-18 за проверяемый период), в бухучете, статотчетности по форме N 70-П), она в полном объеме передана в переработку для производства продукции - щебня и переработана, остатков горной массы на конец каждого месяца и конец года не имелось. Оборудование и приборы для взвешивания и (или) определения количества произведенной щебневой продукции общество не использовало, что также зафиксировано и в Плане развития горных работ на карьере, а также подтверждено протоколами допроса должностных лиц общества.

На запрос инспекции о предоставлении документов, на основании которых общество составляло накладные на передачу готовой продукции в места хранения по форме N МХ-18, общество пояснило, что "документы, на основании которых составлялись накладные - это отчет о работе ДСЦ 1, 2, 3, 4, 5 за период с 01.01.2015 по 31.12.2017". При этом, предоставило копии рапортов в количестве семи штук, в которых указаны номер ДСЦ (дробильно-сортировочный цех), Ф.И.О. сменного мастера, номер смены, дата, количество рейсов, без подписи ответственных лиц: рапорты о работе ДСЦ N 3 за 1 смену - 6 штук и 1 рапорт о работе ДСЦ N 4 за 1 смену.

В ходе допроса главный бухгалтер общества Яценко Г.В. поясняла, что в "рапортичках" указывается количество переработанной горной массы.

Главный бухгалтер Яценко Г.В. в протоколах допроса от 24.04.2019 и 05.03.2019 указал, что незавершенное производство по добыче горной массы отсутствует, количество взорванной массы оприходовано по товарным накладным на оприходование горной массы (N МХ-18) в соответствии с актами по взрывным работам. Фактически учет горной массы велся на основании документов по перемещению горной массы к месту переработки ("рапортички"), а не актов взрывных работ, в которых отражено количество взорванной массы.

Со ссылкой на материалы дела суд первой инстанции указал, что первичным документом по количественному учету готовой продукции является накладная N MX-18, которая составляется на основании "рапортички".

Вместе с тем, на запрос инспекции общество указало, что данные "рапортички" не сохранены.

Указав, что ни судом первой инстанции, ни инспекцией не установлено, на основании каких конкретно документов сделан вывод, что накладные МХ-18, предоставленные по ТКС 06.03.2019 и которыми руководствовалась инспекция при проверке, являются достоверными и отражают факты реальной производственно-хозяйственной деятельности, суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суда первой инстанции о том, что в ответ на требование от 21.02.2019 N 271 общество представило 06.03.2019 накладные на передачу готовой щебневой продукции в места хранения по форме MX-18 за проверяемый период, в которых указаны: наименование и количество произведенного щебня, щебеночно-песчаной смеси, камня бутового, отсева по фракциям и передача их на склад готовой продукции; учетная цена за единицу продукции и стоимость. Каждая такая накладная на передачу готовой продукции (щебень, щебеночно-песчаная смесь, камень бутовый, отсев) соответствует накладной на передачу горной массы, в которых отражены количество горной массы, учетная цена и стоимость.

Показатель количества щебневой продукции в тоннах, отраженный в каждой предоставленной по ТКС 06.03.2019 накладной по форме N МХ-18 на передачу готовой щебневой продукции, соответствует показателю количества горной массы в куб. м, переданной в переработку согласно представленным накладным, умноженному на коэффициент 2,61, установленный в разделе 26 "Технологический регламент переработки песчаника на щебень" Плана развития горных работ на карьере участка недр песчаников у Южной окраины х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе Ростовской области.

В ответ на требование о предоставлении документов, в том числе о предоставлении сведений о количестве щебня, полученного из добытой горной массы с приложением расчетов, технико-экономических обоснований и документов, на основании которых произведены расчеты за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, обществом предоставлены пояснения: "количество щебня, полученного из горной массы, рассчитывается исходя из взрывных работ, которые были отражены в соответствующий период с применением коэффициента объема веса + коэффициент рыхления".

В пояснении от 06.03.2019 общество указало, что расчеты произведены согласно технико-экономическому проекту разработки карьера.

В ходе мероприятий по установлению достоверности представленных первичных документов по учету ТМЦ (готовой продукции) инспекция опросила материально-ответственных лиц общества, а также главного бухгалтера, которые пояснили, что документы по приходу и расходу готовой продукции (как реализованной, так остатков), отчеты о движении товарно-материальных ценностей, накладные на передачу готовой продукции (горной массы, щебеночной продукции) в места хранения в проверяемый период составлялись бухгалтерией (главным бухгалтером Яценко Г.В.) и подписывались директором Ананяном С.С., заместителем директора Гончаровым А.Б.

Однако инспекция установила и это не опровергнуто обществом, материальные отчеты, отчеты о движении товарно-материальных ценностей, карточки складского учета и иные документы по приходу и расходу готовой продукции производственными службами обществом в 2015 - 2017 годах не составлялись.

Относительно определения количества произведенного щебня материалами дела установлено, что по запросу инспекции общество представило "План развития горных работ на карьере участка недр песчаников у Южной окраины х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе Ростовской области" на 2017 год, в разделе 26 "Технологический регламент переработки песчаника на щебень" которого приведен "Расчет производства щебня по весовому балансу. Потери сырья". Согласно данному разделу плановые потери на 2017 год заложены в производительность карьера; выход товарного щебня составляет 80%, количество отходов составляет 20%, объемы щебня по фракциям определяются в зависимости от заказов потребителей.

При этом согласно письменным пояснениям общества, а также пояснениям директора Ананяна С.С. (протоколы от 14.03.2019, от 29.05.2019) и главного бухгалтера Яценко Г.В., выход товарного щебня составляет 70%, количество отходов составляет 30%.

По данным накладных на передачу готовой продукции (щебень, щебеночнопесчаная смесь, камень бутовый, отсев) в места хранения по форме МХ-18 за 2015 - 2017 годы, представленных обществом по ТКС 06.03.2019, удельный вес отсева в общем объеме готовой продукции, отраженного в данных накладных, составил в 2015 году - 5,97%; в 2016 году - 22,86%, в 2017 году - 20,86%. При этом, в каждой накладной указано количество переданной на склад готовой продукции ("всего по накладной") в полном объеме и соответствует количеству горной массы, умноженной на 2,61.

По вопросу несоответствия фактического выхода отходов норме отходов, установленной в Плане развития горных пород, директор Ананян С.С. пояснил, что при фактической разработке месторождения после буровзрывных работ в горную массу попадают прослойки глины, а также слабых пород, которые при дроблении увеличивают % отсева, а также за счет использования роторных дробилок в 2-х линиях по переработке горной массы согласно техническим характеристикам выдают 50% отсева. В результате фактических замеров средний выход отсева на предприятии составляет 30%. Также, руководитель пояснил, что на предприятии составляются акты замера готовой продукции и отсева: после работы смены через весовую производился вывоз отсева с переработки, а количество поступившей горной массы - согласно рапортичкам, предоставляемым мастерами, откуда получается точный замер отсева. Однако в ответ на требование от 15.03.2019 N 403 о предоставлении актов замера готовой продукции общество пояснило: "Актов замера нет". Таким образом, показания руководителя, пояснения главного бухгалтера в отношении процента выхода товарной продукции и технологических отходов в общем объеме переработанной горной массы не подтверждены документально, противоречат данным, отраженным в Плане развития горных работ на карьере на соответствующий период.

В целях исследования вопроса по определению количества готовой продукции, которая отражалась в накладных на передачу готовой продукции, опрошена главный бухгалтер Яценко Г.В. (протокол допроса от 12.04.2019), которая пояснила, что на основании документов (рапортичек), предоставленных в бухгалтерию начальниками смен, ведется учет произведенной (выпущенной) готовой продукции; в рапортичках указаны количество переработанной горной массы, исходя из данных, на каком участке произведена переработка; на основании рапортичек производится расчет выхода продукции по фракциям и расчетным путем определяется выход продукции в количественном выражении, данные фиксируются в накладных, а далее на основании накладных отражаются в бух.учете на счете 43; отчет о работе ДСЦ 1,2,3,4,5 составляют и подписывают сменные мастера.

По факту неполного отражения на счете 43 готовой продукции из накладных на передачу готовой продукции в места хранения в 2015 - 2017 годах, главный бухгалтер Яценко Г.В. пояснила, что в плане развития горных пород отражен процент отходов горных пород (отсев) в размере 30%, а приходуется только то количество отсева, которое реализовано в данном периоде. Отсев, который не реализован, складируется и далее используется для нужд организации (отсыпка дороги к карьеру).

Яценко Г.В. в протоколе допроса от 24.04.2019 сообщила, что расчет производится помесячно таким образом: определяется количество рейсов за месяц. В каждой машине известен вес горной массы; количество горной массы умножается на коэффициент разрыхления 2,61; получается количество полученной готовой продукции в тоннах. Никаких документов, кроме рапортичек, в бухгалтерию производственники не предоставляют. На основании заказов производится настройка оборудования на данную фракцию и выход готовой продукции по фракциям. Учет по фракциям передается в бухгалтерию директором или зам. директора в устной форме. Накладные на передачу готовой продукции формируются в конце месяца, а датируются первым числом каждого месяца, чтобы было закрытие всех бухгалтерских проводок.

В ответ на требование инспекции от 15.03.2019 N 403 о предоставлении, в том числе, актов замера (взвешивания, регистрации выхода) готовой продукции либо иные документы, на основании которых составлялись накладные на передачу готовой продукции либо иные документы за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, общество указало: "Актов замера нет, документы, на основании которых составлялись накладные - это отчет о работе ДСЦ 1,2,3,4.5 за период с 01.01.2015 по 31.12.2017". При этом, общество предоставило копии рапортов, представленные по требованию от 19.03.2019 N 435 (от 03.04.2019 вх. N 05074), которые не подписаны ответственными лицами и представлены только в количестве семи штук.

В ходе проверки проведен допрос мастера дробильно-сортировочного цеха Данцева В.Ю. (протокол от 14.03.2019), который указал, что в его должностные обязанности входило выдать наряды, следить за техникой безопасности, контролировать работу и ремонт оборудования и т.д.; право подписи документов не имел; при составлении рапортичек в конце месяца им вносилось количество машин, которые возят горную массу на переработку, после подписания "рапортички" передаются через весовую в бухгалтерию.

Из изложенного следует, что обществом представлены документы не в полном объеме, "рапортички" без подписей ответственных лиц не отвечают требованиям к составлению первичного документа, не могут служить подтверждением факта хозяйственной деятельности и не соответствуют показаниям мастера, составляющего указанные документы.

Директор Ананян С.С. в ходе допроса (протокол от 30.04.2019) подтвердил, что количество щебня, полученного из горной массы, определяется расчетным путем.

Проверкой установлено, что в обществе не велись книга учета дробления либо иной документ, в котором фиксировался учет производства щебня, остатки, а также отгрузка щебня покупателям. Акты замера (взвешивания, регистрации выхода) щебня либо иные документы, на основании которых составлялись накладные, отсутствуют. Кроме того, общество не вело книги въезда и выезда автомобилей либо иной документ, в котором фиксировались марка, номер автомашины, Ф.И.О. водителя, наименование организации (ИН) при въезде (выезде) на территорию карьера. Отсутствие вышеуказанных документов подтвердили главный бухгалтер Яценко Г.В., заместитель директора Гончаров А.Б., директор Ананян С.С.

Таким образом, в подтверждение хозяйственных операций по учету произведенного щебня, суду представлены только накладные на передачу готовой продукции в места хранения по форме МХ-18, предоставленные по ТКС 06.03.2019, а также восстановленные, по версии общества, накладные на передачу готовой продукции в места хранения по форме МХ-18.

Принимая доводы общества о том, что накладные МХ-18, которыми руководствуется инспекция за те месяцы, в которых готовая продукция значится в них в количестве меньшем, чем в данных бухгалтерского учета, инспекция игнорирует и в расчет итоговой разницы не принимает накладные от 01.03.2016 N 3, от 09.01.2017 N 2, от 01.02.2017 N 4, от 01.03.2017 N 6, от 01.09.2017 N 18, от 01.10.2017 N 20, от 01.12.2017 N 24, суд апелляционной инстанции сослался на представленную обществом таблицу ежемесячных оборотов готовой продукции, сформированной на основании данных ранее, предоставленных в инспекцию и суд первой инстанции карточек бухгалтерского счета 43 "Готовая продукция" за 2016 - 2017 годы (из показателей таблицы видно, что минусовые остатки продукции в ходе ее производства и реализации, согласно данным бухгалтерского учета общества и восстановленным накладным не образовывались). При этом суд апелляционной инстанции допустил противоречие собственному выводу на странице 38 постановления о том, что в указанных месяцах инспекция принимает данные бухгалтерского учета и предоставленных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля действительных (имеется в виду восстановленных) накладных формы МХ-18 как верные. Обстоятельства представления инспекции и суду двух разных вариантов бухгалтерского счета 43 "Готовая продукция" не установлены.

При этом суд апелляционной инстанции не опроверг вывод суда первой инстанции о том, что обществом во вновь представленных накладных изменены только графы в части установленной проверкой неоприходованной продукции. Остальные графы остались неизменными. Таким образом, главный бухгалтер составила и подписала "фиктивные", по мнению налогоплательщика, накладные только в той части, которая установлена проверкой как неотраженная продукция.

При анализе накладных на передачу готовой продукции, представленных в ходе ВНП и дополнительных мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции установил, что в них внесены следующие изменения: от 01.03.2016 N 3 увеличено количество щебня 40*70 на 1942,22 т; от 09.01.2017 N 2 количество щебня 40*70 увеличено на 1098,4 т; от 01.02.2017 N 4 количество щебня 40*70 увеличено на 2002,14 т; от 01.03.2017 N 6 количество щебня 40*70 увеличено на 18 094,81 т; от 01.09.2017 N 18 - увеличено количество щебня 5*20 (2кат) на 1000 т и отсутствует отсев 0*10 в количестве 4459 т; от 01.10.2017 N 20 - количество щебня 20*40 увеличено на 30,37 т, увеличено количество песка на 927,28 т и дополнительно отражена позиция по щебню 40*70 в количестве 8 000 т; от 01.12.2017 N 24 - уменьшено количество щебня 5*20 (1кат) на 672 т, увеличено количество щебня 40*70 на 3450,976, т. е. во всех случаях, кроме последней накладной в восстановленных накладных отражено увеличение готовой продукции, лишь от 01.12.2017 N 24 уменьшен показатель щебня определенной категории, но в целом отражено увеличение готовой продукции относительно данных накладных на передачу готовой продукции в места хранения по форме МХ-18, предоставленных по ТКС 06.03.2019.

В ходе анализа представленной с возражениями расшифровки за 2016 - 2017 годы суд первой инстанции установил, что налогоплательщиком реализовано продукции больше, чем отражено в "восстановленных" накладных на передачу готовой продукции, но меньше чем в накладных MX-18, представленных первоначально в ходе проверки. Обществом уменьшено количество готовой продукции в "восстановленных" накладных за счет увеличения доли отсева за 2016 год до 34,5%, за 2017 год до 28,3%; в представленной расшифровке объемов за 2016 - 2017 годы отражена реализация продукции, которая отсутствует как в накладных МХ-18, представленных в ходе проверки, так и в "восстановленных" накладных (в 2016 году - щебень 5*20, бутовый камень 100*300, отсев 0*5, камень бутовый 150*300; в 2017 году - щебень 70*120, щебень 70*150, щебень 100*300, камень бутовый 150*200, отсев 0*5), при этом с возражениями общество не представило какие-либо документы, подтверждающие производство либо приобретение с целью перепродажи новой продукции.

Проведенный анализ сведений инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей, предоставленных обществом, показал, что сведения, указанные в графе "Фактическое наличие (количество и сумма)" соответствуют показателям, указанным в графе "По данным бухгалтерского учета (количество и сумма)" (наименование ТМЦ (камень бутовый, щебень, щебеночно-песчаная смесь, отсев по фракциям), цена, фактическое наличие (количество и сумма), по данным бухгалтерского учета счет 43 "Готовая продукция" (количество и сумма)).

При сопоставлении количества товарно-материальных ценностей, отраженных в инвентаризационной описи от 02.10.2017 N 1, с данными проверки, установлено, что объем щебневой продукции по состоянию на 02.10.2017 по данным проверки составил 216 567 т, то есть на 146 741 т больше, чем отражено в инвентаризационной описи и в бухгалтерском учете общества.

По данным инвентаризации, проведенной обществом самостоятельно, количество ТМЦ (камень бутовый, щебень, щебеночно-песчаная смесь), указанное в инвентаризационных описях, соответствует количеству ТМЦ, отраженному в бухгалтерском учете на счете 43 (Кт 20 Дт 43).

Согласно расчету количества готовой продукции, произведенного инспекцией исходя из количества горной массы, переданной в переработку (согласно накладным представленным налогоплательщиком), и коэффициентов, установленных в разделе 26 "Технологический регламент переработки песчаника на щебень" Плана развития горных работ на карьере участка недр песчаников у Южной окраины х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе Ростовской области, остаток готовой продукции должен составлять 216 567 т.

Поскольку в ходе инвентаризации не установлены фактические излишки щебеночной продукции, то произведенная продукция, отраженная в первичных документах (накладные на передачу готовой продукции в места хранения по форме МХ-18), но не принятая к учету в 2016 году в количестве 153 206 т (щебень - 8071 т, камень бутовый - 48 774 т, отсев - 96 065 т, песчано-щебеночная смесь - 296 т) и в 2017 году в количестве 116 171 т (щебень - 66 308 т, отсев - 49 863 т) на момент проведения инвентаризации и замеров отсутствовала на складе, реализована иным лицам.

Суд первой инстанции проверил доводы общества о том, что инспекцией не анализировались остатки отходов (отсева), складируемые на карьере в виде отвалов, отсыпки склонов и т.п.

В обоснование показателей процента выхода готовой продукции и процента выхода отсева, общество представило следующие документы: расчет объема отсева, образованного от переработки добытой горной массы в период с 01.01.2014 по 01.10.2019; контрольный подсчет объемов горных работ за период с 01.01.2014 по 01.10.2019; акт маркшейдерского замера объемов отсевов дробления по состоянию на 01.10.2019; выписку из Инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом N РД07-604-03; бухгалтерскую справку об объемах произведенной и реализованной щебневой продукции и отсева за период с 01.01.2014 по 01.10.2019.

Согласно акту маркшейдерского замера объемов отсевов дробления по состоянию на 01.10.2019 произведен замер объемов отсевов дробления общества по состоянию на 01.10.2019 на территории площадки и за ее пределами.

Так, согласно указанному акту вес отсева дробления, находящегося на территории общества, составил 328 248,90 т. Согласно расчету объема отсева, образованного от переработки добытой горной массы, в период с 01.01.2014 по 01.10.2019, подписанного директором общества, количество отсева составляет 329 173 т.

В отношении контрольного подсчета объемов горных работ, произведенного маркшейдером ООО "Землемер" Нестеренко А.Н., суд первой инстанции указал, что он не может быть принят в связи с тем, что расчеты несопоставимы с расчетами инспекции, так как охватывают период с 01.01.2014 по 01.10.2019, то есть помимо проверяемого периода (2015 - 2017 годы) включает в себя годы, не охваченные налоговой проверкой (2014, 2018, 2019). При этом, расчет не содержит отдельных данных об объемах и количестве по конкретным периодам, не разделен по годам и поквартально, содержит лишь общие сведения о количестве добытого полезного ископаемого в период, усредненные показатели.

Суд первой инстанции указал, что количество отсева, образованного от переработки добытой горной массы с 01.01.2014 по 01.10.2019, определено расчетным путем в ходе анализа "Расчет объема отсева". Данное количество установлено обществом, исходя из разницы веса добытого песчаника с 01.01.2014 по 01.10.2019, согласно маркшейдерскому замеру, а также веса произведенной щебневой продукции за указанный период, веса реализованного отсева за указанный период, согласно данным справки об объемах произведенной и реализованной щебневой продукции и отсева за период с 01.01.2014 по 01.10.2019, а также остатка взорванной и не переработанной горной массы, находящейся в забое.

Как следует из представленных обществом документов, количество отсева, находящегося в карьере, полученного налогоплательщиком расчетным путем, практически соответствует количеству отсева согласно акту маркшейдерского замера. При этом, в указанном расчете отсутствует количество отсевов дробления, которые на протяжении осуществления деятельности общества использовались им для собственных нужд (отсыпка дорог). В ответе на требование от 15.03.2019 N 403 общество поясняло, что отсевом отсыпают дорогу к карьеру в течение всего сезона отгрузки. Согласно акту маркшейдерского замера объемов дробления по состоянию на 01.10.2019 объем отсевов дробления общества по состоянию на 01.10.2019 на территории промплощадки и за ее пределами составил 234 463 куб. м (вес - 328 248,9 т). При этом, общество указало, что на территории карьера имеются отвалы из отсева и горной породы, складируемые в пределах карьера. Данные объемы образованы как в результате получения отходов производства, так и в результате получения отходов при проведении взрывов, извлечения и транспортировки горной массы. Из представленного акта маркшейдерского замера не следует, какие именно отвалы измерены - с учетом отходов, связанных с непосредственным извлечением горной массы, либо только связанные с производством готовой продукции. В представленной справке отражено количество произведенного и реализованного щебня, реализованного отсева и общая сумма выручки за 2014 - 2018 годы, 9 месяцев 2019 года, тогда как период проверки с 01.01.2015 по 31.12.2017. Согласно данным отчетности по форме N 70-ТП, представленной налогоплательщиком в органы федерального государственного статистического наблюдения, обществом извлечено горной массы в 2015 году - 103 927 куб. м, в 2016 году - 182 734 куб. м, в 2017 году - 132 782 куб. м. С учетом коэффициента разрыхления вес готовой продукции составляет: 2015 год - 103 927 куб. м х 2,61 = 271 249,47 т; 2016 год - 182 734 куб. м х х 2,61 - 476 935,74 т; 2017 год - 132 782 куб. м х 2,61 = 346 561,02 т.

В соответствии с представленной справкой, обществом произведено щебневой продукции за: 2015 год - 260 609 т, 2016 год - 312 476,37 т, 2017 год - 243 751,4 т. Следовательно, доля отсева составляет: за 2015 год - 3,92% (260 609 х 100 % / 271249,47 = 96,08 % - доля щебневой продукции; 100 % - 96,08 % = 3,92 % - доля отсева); за 2016 год - 34,48% (312476,37 х 100% / 476935,74 = 65,52 % - доля щебневой продукции; 100 % - 65,52 % = 34,48 % - доля отсева); за 2017 год - 29,67% (243751,4 х 100% / 346561,02 = 70,33% - доля щебневой продукции; 100% - 70,33% = 29,67%).

Таким образом, за 2016 - 2017 годы общество согласно справке, а также "восстановленным" накладным N MX-18 резко увеличило долю полученного отсева при производстве щебневой продукции. Также, следуя из данных налогоплательщика, отраженных в справке за 2016 - 2017 годы, в отвалах карьера осталось отсевов дробления в общем количестве 227 280 т, что в сопоставлении с вышеуказанным актом маркшейдерского замера отсевов дробления составит 69,2 % всего отсева, полученного при получении готовой продукции за весь период работы карьера (227280 х 100%/ 328248,90). То есть, основная часть отсевов, находящихся в карьере, приходится именно на проверяемый период 2016 - 2017 годы. При этом, для всестороннего анализа представленной справки необходимы данные статистической отчетности об извлечении полезного ископаемого с 2014 года по 2019 год включительно, однако обществом документы, подтверждающие произведенные им расчеты, не представлены. Контрольный подсчет объемов горных работ произведен за период с 01.01.2014 по 01.10.2019, признан судом первой инстанции не способным опровергнуть факты, установленные инспекцией.

Кроме того, по данным указанного контрольного подсчета объема горных работ от 01.11.2019, средний объем добытого песчаника за период 01.01.2014 - 01.10.2019 равен 729 074 куб. м. Инспекцией установлена добыча горной массы за 2015 - 2017 годы в объеме 433 719 куб. м, что не превышает объем добытой горной породы, зафиксированный контрольным подсчетом и актами взрывов.

В ходе проведенной инвентаризации с привлечением специалистов ООО "Квадро М", находящихся в карьере общества по адресу: Южная окраина х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе, ТМЦ, учитываемых на счете 43 "Готовая продукция" на основании государственного контракта от 08.07.2019 N 1 инспекция установила, что обществом представлен перечень щебневой продукции (по фракциям) с указанием количества и стоимости по данным бухгалтерского учета по состоянию на 16.07.2019 и перечень реализованной продукции 16.07.2019 с наименованием покупателей. ООО "Квадро М" представило акт от 16.07.2019 маркшейдерского замера с приложением схемы размещения складов на промплощадке карьера песчаников общества, в которым определен объем складов готовой продукции по состоянию на 16.07.2019.

При сопоставлении количества ТМЦ, учитываемых на счете 43 "Готовая продукция" по состоянию на 16.07.2019 по данным бухгалтерского учета и данным акта маркшейдерского замера установлено, что количество щебневой продукции по состоянию на 16.07.2019 по данным бухгалтерского учета составило 18 505 т, по данным акта маркшейдерского замера - 23 429 т, то есть на 4 924 т больше, что также подтверждает факт того, что общество не в полном объеме приходует в бухгалтерском учете производимый объем ТМЦ. Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 43 с 01.01.2018 по 31.12.2018; с 01.01.2019 по 31.03.2019; с 01.04.2019 по 27.05.2019 не оприходованная в бухучете по данным проверки щебневая продукция не отражена в остатке и в объемах реализованной продукции за период с 01.01.2018 по 27.05.2019.

При этом данное доказательство оценено судом первой инстанции не отдельно, а в совокупности с иными доказательствами по делу, в том числе подтверждающими позицию инспекции о неполном учете обществом готовой продукции, в том числе в последующие периоды с 01.01.2018. Доводы общества о том, что тем самым инспекция признала верными данные учета общества за период с 2014 года, не основан на буквальном содержании анализа, проведенного инспекцией в подтверждение того, что щебневая продукция, произведенная обществом, но не оприходованная в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 43 (Кт 20 Дт 43), по состоянию на 16.07.2019 в остатке отсутствует. Данный вывод поддержан судом первой инстанции, и ни обществом, ни судом апелляционной инстанции документально не опровергнут.

Критикуя акт от 16.07.2019 маркшейдерского замера складов готовой продукции, суд апелляционной инстанции сделал не основанный на норме права вывод о необходимости полноценной инвентаризации не только готовой продукции на складе, но также и имеющихся объемов отходов (отсева) в карьере. При этом ни суд апелляционной инстанции, ни общество не оспаривали, что имеющийся в карьере по состоянию на соответствующие даты 2019 года объем отсева образовался за период с 01.01.2014 по 16.07.2019 или 01.10.2019.

Повторив доводы общества о том, что в результате нарушений в акте маркшейдерского замера готовой продукции на складе допущены существенные ошибки в определении наименования (номенклатуры) измеряемой продукции, а также в определении начального рельефа почвы в местах расположения складов, суд апелляционной инстанции не установил конкретные обстоятельства в этой части.

Указав, что инспекцией не опровергнуты данные контрольного подсчета остатков отсева и данные приведенных расчетов и отчетности общества (второй (основной) вариант расчета количества отсева, находящегося на территории карьера, подробную расшифровку объемов реализованной продукции, соответствующую книгам продаж и Форме 2, предоставленным ранее поквартально в инспекции), а единственным доказательством сокрытия реализации обществом продукции третьим лицам являются 23 неверные накладные формы МХ-18, представленные 06.03.2019 по ТКС, суд апелляционной инстанции фактически проигнорировал, а по сути не опроверг установленные судом первой инстанции иные факты скрытой реализации обществом готовой продукции, не отраженные в его бухгалтерской и налоговой отчетности.

Суд первой инстанции отметил, что инспекцией проведен допрос руководителя ООО "Дорремстрой" Саркисянц Рафаэля Бениковича (протокол от 07.08.2019), который пояснил, что приобретал щебень за наличный расчет у общества; о приобретении щебня за наличный расчет договаривался с Ананян Самвелом (отчество не помнит); оплата производилась на карьере, деньги отдавали весовщику, документы оформляли только на провоз; заявку не подавали, о количестве и фракции щебня договорились по телефону. Водители, которые перевозили щебень, приобретенный за наличный расчет: Кулибаба, Тороп и Бархатов. Контрольно-пропускного пункта нет, пропуск не нужен, "звонил-машину пускали без проблем". Документы забирали у весовщика. Водителям давал указания лично Саркисянц Р.Б. Свидетель также указал, что у общества приобретали за наличный расчет возможно ООО "СТК-Вираж", ИП Багдасарян Эмиль Гарушевич.

В ходе допроса Саркисянц Р.Б. представил на обозрение оригиналы товарно-транспортных накладных и передал копии ТТН, заверенные подписью директора ООО "Дорремстрой" Саркисянц Р.Б. и печатью ООО "Дорремстрой" (т. 23, л. д. 33 - 46). В товарном разделе товарно-транспортных накладных в графе 5 не указана цена за 1 т груза, в графе 11 отсутствует сумма. В товарном разделе всех товарно-транспортных накладных указано: Грузоотправитель: ООО "Роскамень" (прежнее название общества), ИНН 6130703904, КПП 613001001, 346584, РО, Род.-Несветайский район, сл. Барило-Крепинская, ул. Мостовая. В строках "Отпуск разрешил", "Главный (старший) бухгалтер", "Отпуск груза произвел" имеется подпись с расшифровкой Ананян С.С. и имеется оттиск печати ООО "Роскамень". В транспортном разделе товарно-транспортных накладных не указаны документы, которые следуют с грузом (графа 2); способ определения массы, код груза, класс груза, масса брутто. В транспортном разделе товарно-транспортных накладных указано: Пункт погрузки: х. Бунако-Соколовец; Пункт разгрузки: г. Таганрог. В строке "Сдал" имеется подпись с расшифровкой директор Ананян С.С.; в строке "Принял водитель-экспедитор" имеется подпись с расшифровкой фамилии водителя.

Инспекцией проведен допрос водителя Бархатова Николая Николаевича, который подтверждает перевозку щебня из карьера общества и оплату за него наличными денежными средствами.

В ходе проверки проведен допрос весовщика Мирошниченко Людмилы Васильевны (протокол от 01.02.2019), которая пояснила, что указание на принятие машины от покупателя дает главный бухгалтер Яценко Г.В., по электронке сбрасывает ТТН, товарные накладные. Ручным способом дооформляются эти документы, указывается вес (брутто, нетто), тара и передаются водителям. ТТН и товарные накладные подписывает Самвел Сергеевич и Александр Борисович Гончаров.

Кроме того, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля опрошены физические лица, которые указали на факты реализации обществом товара (щебень, отсев) за наличный расчет, что зафиксировано в протоколах допроса свидетелей (протокол от 23.12.2019 N 2312/2 - свидетель Кучмиева А.М., протокол от 23.12.2019 N 2312/3 свидетель Сердюков Н.А.).

Выводы суда апелляционной инстанции в части хозяйственных отношений общества с ООО "СК "Стройтрест"" сами по себе не опровергают установленные судом первой инстанции иные факты реализации обществом неучтенного щебня за наличный расчет. В судебном заседании на вопрос суда кассационной инстанции представители общества не отрицали конкретные факты реализации неучтенного щебня, указав, что такая реализация составляет всего 300 т, однако не указали, каким образом общество учло данную реализацию в бухгалтерском и налоговом учете, а также при уплате налогов.

Таким образом, в ходе проверки установлены факты реализации щебневой продукции за наличный расчет, которые, по мнению инспекции, не получили отражения в бухгалтерском учете. Суд апелляционной инстанции данные обстоятельства, установленные судом первой инстанции, не опроверг.

Учитывая систематическое нарушение учета ТМЦ (горной массы, готовой продукции), не отражение выручки, полученной наличными средствами, не представление первичных бухгалтерских документов по учету готовой продукции, показания свидетелей, инспекция расчетным методом определила выручку от реализации неучтенной продукции, исходя из данных отчетов 70-ТП, актов взрывов, представленных в соответствии со статьями 93, 93.1 Кодекса, накладных MX-18 о передаче готовой продукции в места хранения (содержат номенклатуру, количество, учетную цену и стоимость произведенной продукции), данных бухгалтерского учета, цены реализации аналогичной продукции по данным проверяемого налогоплательщика.

Выводы суда апелляционной инстанции со ссылкой на плановые необязательные показатели Плана развития горных работ 2017 года, как правильно указала инспекция в жалобе, в свою очередь носят предположительный характер относительно объема готовой продукции общества, и лишь подтверждают вывод суда первой инстанции о том, что в ходе проверки акты замера готовой продукции и отсева, в которых отражается точный замер отсева, общество не предоставило, соответственно, утверждения о процентом соотношении готовой продукции и отсева не подтверждены документально. Обществом не представлены первичные учетные, бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции определить точные налоговые обязательства общества. При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам.

При определении количества произведенной щебневой продукции инспекция использовала сведения из накладных на оприходование готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18) о взорванной горной массе, переданной в переработку, в куб. м, а также расчетный метод, утвержденный в разделе 26 "Технологический регламент переработки песчаника на щебень", и сделала вывод о том, что обществом в 2016 году не оприходована готовая продукция в количестве 57 141 т, в том числе: щебень - 8071 т, камень бутовый - 48 774 т, песчано-щебеночная смесь - 296 т. В 2017 году не оприходована готовая продукция в количестве 66 308 т, в том числе: щебень - 66 308 т. Суд первой инстанции признал, что в связи с тем, что вышеуказанная продукция не оприходована на счете 43 "Готовая продукция" в количественном и стоимостном выражении, отсутствует в остатке, следовательно, продукция налогоплательщиком реализована. Налогоплательщиком не представлены сведения о покупателях данной продукции.

Не соответствует материалам дела, собранным доказательствам и материалам проверки вывод суда апелляционной инстанции о том, что вмененный инспекцией объем добычи очевидно завышен и не соотносится с общими объемами добычи щебневой продукции в карьере. При определении размера неучтенной выручки инспекция приняла в расчет только щебневую продукцию и не учитывала отсев. В рассматриваемом случае каких-либо документы, пояснения по выбытию произведенной щебневой продукции (факты хищения, порчи и прочее) общество не представило. Помимо прочего суд апелляционной инстанции проигнорировал факты реализации неучтенной продукции, подтвержденные документально.

В целях определения размера выручки общества по неучтенной готовой продукции, выявленной в ходе проверки, применена информация в отношении реализованной обществом продукции в адрес покупателей в проверяемом периоде, содержащаяся в счетах-фактурах, товарных накладных, выставленных покупателям в проверяемом периоде.

Для целей установления суммовых показателей заниженного дохода проверкой в расчете использована минимальная цена, поскольку не установлены фактические покупатели и фактическая цена за единицу реализованного товара, не отраженного обществом в бухгалтерском учете.

При определении стоимости готовой продукции в разрезе номенклатуры произведенных товаров проверкой применены минимальные показатели цены, отраженные в счетах-фактурах, выставленных проверяемым лицом покупателям в аналогичном периоде.

Инспекцией произведен расчет размера выручки налогоплательщика по произведенной, но не учтенной бухгалтерском учете готовой продукции по фракциям за 2016 - 2017 годы в сумме 28 390 631 рублей и произведен расчет налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций: за 2016 год - 12 697 022 рубля (1 квартал - 650 570 рублей, 2 квартал - 62 752 рубля, 3 квартал - 6 279 900 рублей, 4 квартал - 5 703 800 рублей); за 2017 год - 15 693 609 рублей, (2 квартал - 10 389 763 рубля, 3 квартал - 5 303 846 рублей.).

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Кодекса общество исказило сведения о фактах хозяйственной деятельности, об учете товарно-материальных ценностей, их производстве, обороте, остатках, что повлекло искажение данных о выручке, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Суд первой инстанции признал, что искажение фактов хозяйственной деятельности и сведений об объектах налогообложения стало возможным в связи с отсутствием учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (материальные отчеты, "отчеты о движении товарно-материальных ценностей", карточки складского учета, книги учета дробления, акты замера (взвешивания, регистрации выхода) щебня, книги въезда и выезда автомобилей и иные документы по приходу, расходу, перемещению готовой продукции производственными службами не составлялись).

С учетом изложенного следует признать правомерными выводы суда первой инстанции в части, касающейся начисления обществу 5 110 313 рублей НДС, 5 678 126 рублей налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Проверяя эпизод начислений по хозяйственным операциям общества с ООО ТД "Рускамень" и признавая данные организации взаимозависимыми, суды установили, что ООО ТД "Рускамень" зарегистрировано 28.03.2014, состоит на налоговом учете в МИФНС России N 24 по Ростовской области. Вид деятельности - оптовая торговля прочими строительными материалами и изделиями, адрес регистрации: Ростов-на-Дону, пр. Стачки, 25. Единственным участником ООО ТД "Рускамень" является общество. Депелян А.Р. - руководитель ООО ТД "Рускамень" с 28.03.2014 по настоящее время, также является учредителем общества с 23.05.2013 с долей участия 25%. Яценко В. являлась главным бухгалтером одновременно в обществе и ООО ТД "Рускамень". ООО ТД "Рускамень" закупает продукцию (щебень по фракциям, щебеночно-песчаная смесь, отсев) только у общества, то есть общество является единственным продавцом щебневой продукции для ООО ТД "Рускамень". Доля реализации в общем объеме реализованной продукции составила: в 2015 год - 61,4%, в 2016 год - 50,6%, в 2017 год - 23,6%. Организации используют единый сетевой ip-адрес 80.254.125.157.

Из представленных обществом в материалы дела договоров с ООО ТД "Рускамень" на поставку щебня от 20.02.2015 N 1, от 09.01.2017 N 2-М, договора ответственного хранения от 10.01.2015 N 1 видно, что они подписаны директором общества Ананян С.С. и директором ООО ТД "Рускамень" Депелян А.Р.

В ходе допроса Ананян С.С. (протокол от 05.02.2019) пояснил, что у ООО ТД "Рускамень" нет склада, поэтому перевозка товара общества до складов ООО ТД "Рускамень" не осуществлялась; склад у ООО ТД "Рускамень" и общества - общий, поэтому физически товар не перемещали. Также пояснил, что щебень на хранение ООО ТД "Рускамень" не передавали. Была общая площадка на территории общества, где складировался материал, в том числе щебень, и оттуда грузили и для покупателей общества и для покупателей ООО ТД "Рускамень" через весовую; распределение покупателей щебня между обществом и ООО ТД "Рускамень" осуществляет бухгалтерия.

В ответ на требование от 16.01.2019 N 19 общество представило карточки счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по контрагенту ООО ТД "Рускамень", из которых установлено наличие 10 248 036 рублей кредиторской задолженности на конец 2017 года. При этом в бухучете ООО ТД "Рускамень" в карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по обществу оприходование щебневой продукции производится на счет 43 "Готовая продукция" (Кт сч 60 Дт сч 43), который используется производителями продукции, а не на счет 41 "Товары", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи и используется организациями, осуществляющими торговую деятельность.

По данным анализа бухгалтерских счетов общества по контрагенту ООО ТД Рускамень" задолженность в пользу ООО ТД "Рускамень" составила 30 325 049 рублей, в том числе: по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10 248 036 рублей, по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 077 013 рублей, которая возникла из-за неуплаты за поставку ТМЦ (плиты дробящие подвижные и неподвижные, плиты распорные, сита плетеные, ленты конвеерные, ролики, роликоопоры) согласно договору поставки от 09.01.2017 N 2-М).

Руководитель общества Ананян С.С. указал, что оплата за товар, приобретенный у ООО ТД "Рускамень", произведена поставкой щебня, однако документы по реализации щебня в счет поставки ТМЦ ООО ТД "Рускамень" общество не представило, в бухгалтерском учете отразило задолженность перед ООО ТД "Рускамень" за поставленные товары.

Из анализа кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по контрагенту ООО ТД "Рускамень" следует, что расчеты за поставленную продукцию производились в основном (доля 61,6% от расчетов) не денежными формами, в частности простым векселем Таганрогского ДСУ.

ООО ТД "Рускамень" передает простые векселя обществу для закрытия задолженности за поставленную продукцию на 99 631 тыс. рублей, которые далее передаются ООО "СК "Стройтрест"" для закрытия задолженности за предоставленные услуги на 99 631 тыс. рублей.

Также, в проверяемом периоде общество вело расчеты с ООО ТД "Рускамень" по займам в рамках заключенного договора от 20.07.2015 N 2, где общество (займодавец) передает с ООО ТД "Рускамень" (заемщик) 5 500 тыс. рублей. При этом заем является беспроцентным.

Вышеизложенные взаимоотношения общества с ООО ТД "Рускамень" и ООО "СК "Стройтрест"", а именно: наличие беспроцентных займов, при которых, получая займы у ООО "СК "Стройтрест"" общество передает заемные средства ООО ТД "Рускамень", а также значительная задолженность по займам перед ООО "СК "Стройтрест"" подтверждают согласованный характер действий, подконтрольность организаций и влияние их друг на друга в ходе производственной и финансово-хозяйственной деятельности.

Возражая против начисления НДС в результате непринятия инспекцией к налоговому вычету НДС по хозяйственным операциям по приобретению товаров (согласно представленным в ходе проверки товарным накладным в адрес общества поступили плиты, дробящие подвижные и неподвижные, плиты распорные, сита плетеные, ленты конвейерные, ролики, роликоопоры) у ООО ТД "Рускамень", общество указало, что поставщик комплектующих ООО ТД "Рускамень" не относится к числу неблагонадежных контрагентов, не имеет задолженностей перед бюджетом, в полном объеме отразило в декларации по НДС операцию по поставке сменных материалов в адрес общества. Повышенный расход плит обусловлен их низким качеством. Факт реальности поставки в полном объеме подтверждается показаниями свидетелей. Сам по себе процент налоговых вычетов не говорит о противоправности действий ООО "Феникс-КС". Никаких претензий к ООО "Феникс-КС" соответствующая территориальная налоговая инспекция по месту постановки на учет предприятия не предъявляла.

Вместе с тем, указанные доводы общества суды признали несостоятельными.

В соответствии с товарно-транспортными накладными грузоотправителем является ООО "Феникс-КС" (пункт погрузки Воронеж). ТТН в строках "Отпуск разрешил" и "Отпуск груза произвел" стоит подпись с расшифровкой - Анисимов С.Л. В строке "Груз к перевозке принял" - подпись водителя с расшифровкой Ветров В.И., "Груз получил грузополучатель" имеется подпись с расшифровкой Ананян С.С.

ООО "Феникс-КС" состоит на учете с 16.10.2014 в Межрайонной ИФНС России N 12 по Воронежской области по адресу: Воронеж, пер. Электронный, 17, офис 2. По месту нахождения не находится; руководитель и учредитель Анисимов С.Л, среднесписочная численность - 5 человек; по расчетному счету перечисления денежных средств за аналогичный товар не значатся (расчеты только за сельхозпродукцию и транспортные услуги); оплата за реализованные в адрес ООО ТД "Рускамень" товары по расчетному счету не осуществлялась, удельный вес вычетов по налоговым декларациям по НДС за 1 - 4 кварталы 2017 года составил 99%.

Суды также учли, что в ходе судебных процессов по делам N А53-10980/2017, А53-15705/16, А53-35392/2016, А53-32464/2016, А32-40285/2016, А53-10931/2017 установлено, что документы, оформленные от ООО "Феникс-КС", составлялись исключительно для придания видимости движения товара и сокрытия реального источника приобретения сельхозпродукции. ООО "Феникс-КС" недобросовестный контрагент, не осуществляющий реальную хозяйственную деятельность.

Из представленного в материалы дела акта сверки между ООО ТД "Рускамень" и ООО "Феникс-КС" (акт подписан в одностороннем порядке только ООО ТД "Рускамень") следует, что ООО "Феникс-КС" продало товары на 19 727 348 рублей, задолженность в пользу ООО "Феникс-КС" - 19 727 348 рублей, т. е. за реализованный в адрес ООО ТД "Рускамень" товар оплата ООО "Феникс-КС" не производилась.

По данным бухгалтерской отчетности ООО "Феникс-КС" дебиторская задолженность на 31.12.2017 составила 1 798 тыс. рублей, что не соответствует задолженности ООО ТД "Рускамень" перед ООО "Феникс-КС" - 19 727 348 рублей.

Проверка водителя Ветрова В.И., якобы перевозившего товар на автомобиле ГАЗ с853ум161 показала, что указанный гражданин неоднократно привлечен к уголовной ответственности по статьям 187, 159 Уголовного кодекса Российской Федерации. При сопоставлении полученных данных со сведениями, отраженными в ТТН (дата погрузки в транспортное средство в г. Воронеж) установлено, что в дни поставок, обозначенных в ТТН, автомобиль не покидал пределы Ростовской области, что свидетельствует от нереальности поставки ТМЦ из Воронежа. При этом анализ ТТН показал, что заявленная в них масса груза превышает грузоподъемность автомобиля. Из представленной 30.01.2019 обществом карточки счета 10.08 по каждому наименованию товара, приобретенного у ООО ТД "Рускамень", не отражено сальдо на 31.12.2017. При этом, согласно пояснениям главного бухгалтера акты списания расходных материалов обществом не составлялись, материалы приобретались по мере необходимости и списывались на основании товарных накладных. Обществом представлены новые карточки от 13.06.2019 счета 10.08, в которых сальдо на 31.12.2017 составило 22 406 513 рублей. Главный бухгалтер в ходе проведения опроса пояснял, что спорный товар списан только лишь 01.04.2019 по моменту его использования в полном объеме. В ходе проверки, на основании распоряжения от 15.07.2019 N 2 проведена инвентаризация товаров, учитываемых на счете 10 "Материалы" по состоянию на 16.07.2019, которая установила: расходные материалы, приобретенные ранее в 2017 году у ООО ТД "Рускомень", отсутствуют. Первичные документы по факту использования указанных материалов в производственной деятельности не представлены, в проверяемом периоде в остатках на счетах учета материальных ценностей не отражены, в расходах по налогу на прибыль организаций не признаны, в наличии в ходе инвентаризации и осмотра инспектор не выявил.

Общество не подтвердило факт использования ТМЦ, поставленных из г. Воронеж. При этом Калайджян А.А. (снабженец общества) указал на то, что расходные материалы доставлялись им из городов Красный Сулин, Шахты, Константиновск и Ростов-на-Дону, товар из г. Воронеж он не принимал. Данный факт также подтвердил Задыкян А.М (водитель общества).

С учетом вышеуказанных обстоятельств судебные инстанции правомерно указали, что фактическое происхождение заявленных обществом товаров не установлено, сделка между обществом и ООО ТД "Рускамень" оформлена лишь в порядке формального документооборота в целях минимизации налогов, что свидетельствует о нарушении обществом условий пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, выразившемся в следующем: договор и первичные документы составлены и подписаны формально; транспортные накладные содержат недостоверную информацию о перевозчике; отсутствует физическая возможность транспортировки спорных ТМЦ на указанном транспортном средстве; отсутствует оплата по договорам по "цепочке" общество - ООО ТД "Рускамень" - ООО "Феникс-КС"; ТМЦ формально приняты к учету (общество в подтверждение принятия к вычету НДС по счетам-фактурам ООО ТД "Рускамень" представило документы, подписанные лицами, контролирующими деятельность покупателя и поставщика (Депелян А.Р. и Яценко В.); у Депелян А.Р. имеется возможность контролировать деятельность обеих организаций, принимать решения о проведении сделок, хозяйственных операций), при этом в производственной деятельности не использовались, не передавались в производство, в остатках отсутствуют, не реализованы иным лицам; выводы, о том, что ООО "Феникс-КС" участвует в формировании искусственного документооборота с целью необоснованного применения налоговых вычетов подтверждены судебными актами, вступившими в законную силу.

Поскольку указанные обстоятельства опровергают приобретение спорной продукции у ООО ТД "Рускамень" и ООО "Феникс-КС", документы (договор, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) составлены формально в отсутствие реальной хозяйственной операции, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном применении обществом 3 062 595 рублей налоговых вычетов по счетам-фактурам взаимозависимого лица - ООО ТД "Рускамень".

Проверяя довод общества о том, что инспекцией необоснованно начислены 1 257 533 рублей НДПИ, поскольку проверяющий инспектор в целях начисления НДПИ в состав налогооблагаемой базы включил расходы, не относящиеся к процессу добычи полезного ископаемого, суды, руководствуясь статьями 334, 336 - 340 Кодекса, установили следующее.

Как видно из материалов дела, общество указало, что в производственном процессе на карьере использует экскаваторы в количестве трех штук. При этом из объяснений общества следует, что только один экскаватор используется при добыче горной массы, а два других используются при отсыпке отходами отвалов (отсевом), разбивки конусов готовой продукции из-под конвейера, погрузке готовой продукции в автосамосвалы, отгрузке готовой продукции в виде камня бутового. Данные процессы относятся к процессам производства, утилизации отходов и реализации горной массы. Расходы на ремонт дробильного оборудования и услуги подключения к электросети относятся к затратам на ремонт оборудования по производству щебневой продукции.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция провела анализ данных бухгалтерского учета общества за 2015 - 2017 годы, отраженных в карточках счета 20 по номенклатуре "Производство горной массы" и в карточках счета 21 по номенклатуре "Горная масса", с регистрами налогового учета расходов и расшифровками по каждому виду расходов для расчета НДПИ за 2015 - 2017 годы.

В учетной политике налогоплательщика на 2015, 2016, 2017 годы, утвержденной приказами: от 30.12.2017 N 2, от 30.12.2015 N 1, от 30.12.2016 N 1, указано следующее: "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы: исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы в производстве; расходы на оплату труда в производстве; суммы начисленной амортизации и расходы на ремонт ОС в производстве".

В соответствии с пунктом 5.4 учетной политики для целей бухгалтерского учета "основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также справки бухгалтерии".

Учет горной массы осуществляется в соответствии с представленным налогоплательщиком планом счетов на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (в бухгалтерском учете - "Горная масса").

Хозяйственная операция по оприходованию горной массы отражена бухгалтерской проводкой Дт 21 ("Горная масса") в корреспонденции с Кт 20.01 ("Основное производство") номенклатурная группа "Производство горной массы". Далее осуществляется закрытие счета 21 "Горная масса" на счет 20.01 "Основное производство".

Таким образом, общество в учетной политике самостоятельно утвердило метод определения количества добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Суды учли, что основным видом деятельности общества является добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела, сланцев (ОКВЭД 08.11).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014 добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (08.11) включает: добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства и изготовления памятников, такого как мрамор, гранит, песчаник и т.д.; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добычу, дробление и измельчение известняка; добычу гипса и ангидрита; добычу мела и некальцинированного доломита.

Суды указали, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо руководствоваться положениями пункта 7 статьи 339 Кодекса, согласно которой при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Указанный комплекс технологических операций может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья), операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта, иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня и операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень.

В соответствии с пунктом 1.4 Условий пользования недрами (приложение N 1 к лицензии на пользование недрами серии РСТ N 80185 от 11.07.2011, выданной обществу) добываемое на лицензионном участке полезное ископаемое предназначено для производства щебня и бутового камня.

Из Проекта разработки и рекультивации участка недр песчаников у южной окраины х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе Ростовской области также следует, что он предназначен, в том числе для обеспечения выполнения необходимых объемов добычи известняка и использование его для переработки на щебень, используемый в общестроительных работах.

В ответ на требование от 24.12.2018 N 172 обществом представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 "Основное производство" за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, где отражены номенклатурные группы: в 2015 году - 72 412 984 рубля (основное производство), в том числе 16 168 891 рубль (производство горной массы), 56 244 093 рубля (производство щебня), в 2016 году -120 793 185 рублей (основное производство), в том числе 20 819 156 рублей (производство горной массы), 99 974 029 рублей (производство щебня); в 2017 году - 99 347 900 рублей (основное производство), в том числе 15 337 664 рубля (производство горной массы), 84 010 236 рублей (производство щебня).

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 "Основное производство" по номенклатуре "Производство горной массы" отражены виды расходов: маркшейдерские услуги, списание дизельного топлива, услуги по взрывам, услуги спецтехники, налоги и сборы.

В ответ на требование от 12.04.2019 N 564 о представлении документов (информации) общество представило за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 регистры налогового учета расходов с расшифровками по каждому виду расходов для расчета НДПИ помесячно; оборотно-сальдовые ведомости и карточки по счету 20 по номенклатуре "Производство горной массы" помесячно; оборотно-сальдовые ведомости и карточки счета 21 по номенклатуре "Горная масса" помесячно.

Из представленных документов установлено, что сумма расходов, отраженная в регистрах налогового учета расходов для расчета НДПИ, не соответствует данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета затрат по добыче полезного ископаемого (песчаника) (по годовой анализ регистров отражен, листы 80 - 81 оспариваемого решения).

В ходе допроса главный бухгалтер Яценко В. пояснила, что учет горной массы в количественном и стоимостном выражении ведется на счете 21, который закрывается на счет 20, являющийся регистром по налогу на прибыль, при этом "расходы на добычу полезных ископаемых и расчетная стоимость добытого полезного ископаемого (себестоимость) не отличаются" (протокол от 24.04.2019, ответы на вопросы 22, 24); некоторые затраты не отражены в составе расходов для расчета НДПИ, как не относящиеся к процессу добычи полезного ископаемого, документы, которые исключены из регистров налогового учета расходов для расчета НДПИ, определены "методом перепроверки данных для расчета" (протокол допроса от 19.07.2019, ответы на вопросы 15, 16).

Инспекцией установлено несоответствие, а именно: в регистрах налогового учета расходов для расчета НДПИ указаны расходы значительно ниже, чем отражены на счетах бухгалтерского учета затрат на производство горной массы.

В ответ на требование от 11.06.2019 N 988 налогоплательщик предоставил пояснения: "При расчетах по налогу на добычу полезных ископаемых не включались затраты, не относящиеся к процессу добычи полезных ископаемых, данные затраты были произведены в процессе производства щебня", однако, пояснения, расчеты, отчеты и иные документы, являющиеся основанием для не включения данных документов в расходы для исчисления НДПИ, не представлены.

Общество представило карточки счета 20 "Расходы производства" по номенклатурной группе "Производство горной массы" помесячно, в которых "ручным способом" указана корректировка суммы расходов для регистров налогового учета расходов для НДПИ и копии первичных документов, касающихся расходов, однако, причины, на основании которых исключены (либо включены) данные расходы, не указаны.

Инспекцией проанализированы документы, на основании которых исключены (включены) расходы в регистры налогового учета расходов для расчета НДПИ, установлены суммы, указанные в карточке счета 20, уменьшающие регистр "ручным способом". В ходе допроса директор Ананян С.С. пояснил, что в карьере для производства горной массы привлекались: экскаватор, автосамосвал, бульдозер, такие же механизмы работают и на производстве щебня, но на производстве щебня используется автопогрузчики (протокол допроса от 30.04.2019).

В рамках мероприятий налогового контроля проведен осмотр территории горного отвода добычи песчаника для добычи горной массы путем буро-взрывных работ, которым установлено, что на момент осмотра в забое находились: экскаватор КАМАЦУ PS-400 и три автомобиля КРАЗ, которые перевозят горную массу на переработку.

Экскаватор осуществляет погрузку горной массы на автомобили КРАЗ (протокол осмотра от 16.07.2019).

В "Проекте разработки и рекультивации участка недр песчаников у южной окраины х. Бунако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе РО" указано, что все горные работы на карьере производятся хозяйственным способом.

На карьере используется следующее горнотранспортное оборудование: гидравлический экскаватор, бульдозер, автосамосвалы.

Директор Анянян С.С. пояснил, что вопросом распределения затрат на производство щебня и производство горной массы занималась главный бухгалтер, при этом он не передавал документы в бухгалтерию для включения данных расходов в себестоимость производства горной массы. Как делит главный бухгалтер расходы на производство горной массы и производство щебня, директору не известно (протокол допроса от 29.05.2019).

Главный бухгалтер Яценко В. в протоколе от 24.04.2019 пояснил, что себестоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании актов выполненных услуг спецтехники, актов по взрывам, актов на списание дизтоплива. При этом, никакие производственные документы в бухгалтерию не предоставляются, главный бухгалтер сам распределяет затраты на производство горной массы и производство щебня.

Таким образом, проверкой установлено, что в целях распределения затрат на производство горной массы и производство щебня, производственные документы в бухгалтерию не предоставлялись, главный бухгалтер распределяла затраты по своему усмотрению. Общество применяло тот порядок признания расходов, который оно применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расчетная стоимость добытого полезного ископаемого для исчисления НДПИ должна соответствовать расходам организации, отраженным на счете 20 "Основное производство по номенклатуре "Производство горной массы", инспекцией произведен перерасчет налоговой базы по НДПИ и суммы налога, в результате которого обществу начислены к уплате 1 257 533 рубля НДПИ. При этом инспекция произвела перерасчет налоговой базы по НДПИ и сумм налога не только в сторону увеличения, но и в сторону уменьшения, что в свою очередь позволило установить суммы излишне исчисленного обществом НДПИ.

Установив, что конечным продуктом общества является щебень (щебневая продукция), судебные инстанции правомерно указали, что расходы, связанные с производством щебневой продукции, должны учитываться при формировании регистров налогового учета для расчета НДПИ за 2015 - 2017 годы.

Доводы общества о том, что применение инспекцией штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса по "рапортичкам" необоснованно, рассмотрены судебными инстанциями и правомерно отклонены.

Под документами, необходимыми для проведения выездной проверки, понимаются любые документы, имеющиеся у налогоплательщика и относящиеся к проверяемому периоду, в связи с чем, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению любых документов, прямо или косвенно связанных с хозяйственной деятельностью за определенный период, с целью проверки соблюдения налогового законодательства. При этом должно быть подтверждено фактическое существование спорных документов, а также их наличие у заявителя.

Таким образом, вопреки доводам общества, запрашиваемые документы (рапортички) содержали сведения, необходимые для исчисления налогов, то есть относились к документам, подтверждающим данные об объектах налогообложения.

Установив, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 126 Кодекса по запросу инспекции представлены не все документы, суды пришли к выводу о правомерном начислении инспекцией штрафных санкции за непредставление указанных документов.

Суды не установили процессуальных нарушений при принятии инспекцией оспариваемого решения. Указали, что нарушение инспекцией установленного в пункте 1 статьи 101 Кодекса срока вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки не свидетельствует о наличии оснований для отмены указанного решения, так как установленный в пункте 1 статьи 101 Кодекса срок на вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не является пресекательным.

При вынесении оспариваемого решения инспекцией учтено смягчающие ответственность обстоятельства - социальная направленность деятельности общества (образует рабочие места, индексирует заработную плату). В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса размера штрафа уменьшен в 2 раза. Отягчающих ответственность обстоятельств не установлено.

Все иные доводы общества не влияют на выводы судов и установленные по делу обстоятельства, а также не опровергают законности вынесенного решения и осуществленным инспекцией действий.

Суд кассационной инстанции соглашается с позицией суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении ходатайства о назначении по делу судебной экспертизы, возврата обществу из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 01.10.2021 N 1313, с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 488 тыс. рублей, перечисленных по платежным поручениям от 10.02.2022 N 119 и 120.

В остальной части постановление апелляционного суда от 09.03.2022 по данному делу надлежит отменить, в отмененной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Нарушения процессуальных норм, влекущие изменение или отмену решения суда (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены. Все обстоятельства по делу установлены судом первой инстанции правильно и не требуется их дополнительного исследования. Выводы суда первой инстанции основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушения норм материального права не установлены.

Отказывая во взыскании 102 628 рублей расходов по маркшейдерскому замеру объемов отсева, суд апелляционной инстанции установил, что обществом представлена только копия счета от 01.11.2019 N 159 на уплату 102 628 рублей 14 копеек ООО "Землемер" согласно договору от 01.11.2019 N 63ОУ/2019, НДС не облагается (т. 4, л. д. 92) за выполнение комплекса работ по оказанию услуг, подготовка топомаркшейдерского плана и определение объема отсева на территории за границами горного отвода по карьеру участка недр песчаников у южных окраины х. Бунако-Соколовец общества. При этом обществом не представлены в материалы дела платежные документы в подтверждение перечисления денежных средств ООО "Землемер" за выполненную услугу.

В кассационной жалобе общество вновь просит вернуться к рассмотрению вопроса взыскании 102 628 рублей расходов по маркшейдерскому замеру объемов отсева, приложив к кассационной жалобе платежное поручение от 19.04.2021 N 300 на уплату 102 628 рублей 14 копеек ООО "Землемер" согласно счету от 01.11.2019 N 1599, НДС не облагается.

Вместе с тем, поскольку по результатам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции признаны необоснованными доводы общества, в том числе изложенные в апелляционной и кассационной жалобах, в части начисления обществу 5 110 313 рублей НДС, 5 678 126 рублей налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, для подтверждения которых общество понесло 102 628 рублей 14 копеек расходов согласно счету ООО "Землемер" от 01.11.2019 N 1599, данные расходы относятся на общество и с инспекции в пользу общества взысканию не подлежат, равно как и расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной (1500 рублей) и кассационной (1500 рублей) жалобам, поскольку результат их рассмотрения принят не в пользу общества.

Обществу надлежит возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.04.2022 N 468 при подаче кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2022 по делу N А53-2189/2021 оставить без изменения в части отказа в удовлетворении ходатайства о назначении по делу судебной экспертизы, возврата ООО "Рускамень" из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 01.10.2021 N 1313, с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 488 тыс. рублей, перечисленных по платежным поручениям от 10.02.2022 N 119 и 120.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2022 по данному делу отменить, в отмененной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Возвратить ООО "Рускамень" (ИНН 6130703904, ОГРН 108676000074) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 25.04.2022 N 468.

Отказать ООО "Рускамень" в возмещении 102 628 рублей расходов за услуги по проведению ООО "Землемер" маркшейдерского замера отсевов.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Г. Маркина