Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 июня 2022 г. N Ф08-5736/22 по делу N А32-17333/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 июня 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Конопатова В.В. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2312019515 ОГРН 1042307187614) - Турова М.Ю. (доверенность от 02.09.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СФ Строитель" (ИНН 2312086286 ОГРН 1032307148752) и заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару (ИНН 2308022804 ОГРН 1042305724108), извещенных о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 04686 6, 04685 9, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СФ Строитель" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.12.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2022 по делу N А32-17333/2021, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "СФ Строитель" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару (далее - решение, инспекция) от 30.09.2020 N 11 о начислении обществу 16 719 565 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2015 - 2017 годы, 9 157 519 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2016 - 2017 годы, 9 801 рубля транспортного налога за 2016 - 2017 годы, 11 834 801 рубля 64 копеек пеней и 868 602 рублей штрафов по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налогов и по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок бухгалтерской отчетности за 2017 год. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 31.12.2020 жалоба общества в обжалуемой им в настоящем деле части оставлена без удовлетворения. Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении требования отказано по мотивам отсутствия права на освобождение от уплаты НДС услуг застройщика, неведения раздельного учета по хозяйственным операциям, освобождаемым (не освобождающим) от налогообложения НДЖС, соответствующих затрат в расходах по налогу на прибыль по операциям с ИП Козыбаевым Р.А.

В кассационной жалобе общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требование. Указывает, что выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) не препятствует получению налоговых преференций. Инспекция не определила реальный размер обязанностей общества, неправомерно исключила расходы по сделке с ИП Козыбаевым Р.А. Размер штрафа следует снизить в два раза с учетом смягчающих обстоятельств.

В отзыве на жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель управления поддержал возражения, изложенные в отзыве инспекции на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя управления, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

С учетом статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инстанции проверяет законность обжалуемых актов проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам рассмотрения акта проверки, дополнений к акту проверки, материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных заявителем возражений приняла решение от 30.09.2020 N 11.

Суд согласился с выводом инспекции о необоснованном заявлении обществом налоговых вычетов по НДС по сделке с ИП Козыбаевым Р.А., фактически не производившим заявленные работы. Суд счел нереальным заключение и исполнение названным контрагентом работ по договору от 01.07.2015 о выполнении субподрядных работ общей стоимостью 43 136 466 рублей, соглашение составленным формально, с целью завышения налоговых вычетов по НДС.

При этом суд проанализировал условия договора подряда, учел такие обстоятельства, как: непредставление предусмотренных им документов о передаче субподрядчику материалов генподрядчика; расхождения о стоимости выполненных работ в актах формы КС-2; протокол допроса, в ходе которого сообщались недостоверные сведения об утере документов в пожаре; представление только одного акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2), тогда как стороны сделки предусматривали поэтапное выполнение, приемку и оплату выполненных работ. При этом само общество составляло соответствующие документы по муниципальным контрактам поэтапно; оплата контрагенту не производилась; поступившие от заказчика денежные средства общество третьим лицам на оплату за выполненные работы не перечисляло, а приобретало стройматериалы и инструменты, услуги вывоза мусора, расходовало их в наличном порядке на закупку стройматериалов, выдачу зарплаты, хозяйственные расходы. Большую часть поступивших по муниципальным контрактам денежных средств общество "обналичивало" через счета физических лиц посредством выдачи денежных средств под отчет, авансовые отчеты подотчетных лиц и подтверждающие расходные документы инспекции не представило; контрагент применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности оказание бытовых услуг, доходы от общества налогами не облагал, в безналичном порядке платежи не осуществлял, какими-либо ресурсами для выполнения спорных работ не располагал, при допросе выполнение для общества работ отрицал. Документы от его имени, как установила почерковедческая экспертиза, выполнены иным лицом; в регистрах бухгалтерского учета общества хозяйственные операции с ИП Козыбаевым Р.А. отражены недостоверно, имеются их различные варианты с разным содержанием; работники заказчика пояснили, что общество не согласовывало с ними привлечение субподрядчиков для выполнения работ по муниципальным контрактам, все работы выполняло общество; оно имело достаточные ресурсы для выполнения всех принятых по контрактам работ; общество также в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли отразило доходы от реализации квартир и затраты, связанные с их строительством (строительные материалы, услуги подрядчиков, заработная плата, ГСМ, оформление БТИ, проектные работы) в общей стоимости 50 878 888 рублей, что характерно для подрядной организации и не соответствует правилам учета хозяйственных операций у застройщика.

Совокупность перечисленных обстоятельств суд счел свидетельствующий о создании обществом формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Статьи 54.1, 146, 149, 166, 169, 171, 172, 247, 250, 252 Кодекса к этим обстоятельствам суд применил правильно.

Суд проверил и правомерно отклонил доводы общества о неправильном расчете его налоговых обязанностей, отметив, что оно действовало недобросовестно, из-за его действий невозможно определить расходы, связанные с выполнением спорных работ. Имевшиеся у инспекции сведения о достоверных хозяйственных операциях, влияющих на налоговую базу НДС и налога на прибыль, инспекция учла.

В числе оснований начисления обществу НДС явилось осуществление им как застройщиком (с одновременным выполнением функций заказчика и подрядчика) строительных работ по муниципальным контрактам с последующей передачей в муниципальную собственность жилых помещений общей стоимостью 50 929 725 рублей. При этом отдельно вознаграждение за выполнение функций застройщика в контрактах не выделялось.

Соглашаясь с выводами инспекции о наличии у общества обязанности уплатить НДС и налог на прибыль по этим хозяйственным операциям, суд счел доказанным занижение обществом доходов от реализации товаров (работ, услуг) по муниципальным контрактам от 09.06.2015 N 10 - 15, исходя из условий которых муниципалитет (участник долевого строительства) обязалась принять и оплатить по договорам на участие в долевом строительстве многоквартирного жилого дома с последующей передачей в муниципальную собственность жилые помещения, а общество (застройщик), - своими силами построить на принадлежащем ему земельном участке МКД и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию передать находящиеся в нем объекты долевого строительства (квартиры) в собственность участнику долевого строительства. Тем самым общество приняло на себя одновременно обязанности застройщика, заказчика и генерального подрядчика.

Применительно к установленным фактическим обстоятельствам заключения и исполнения участниками контрактов их условий, суд правильно сослался на подпункт 4 пункта 3 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146, абзац второй пункта 1 статьи 154, пункт 1 статьи 167, подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса, часть 1 статьи 1, часть 1 статьи 4, пункт 1 статьи 5 Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", и указал, что в рассматриваемом случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, фактически являлось застройщиком с одновременным выполнением функций заказчика и генподрядчика, и выполняло строительные работы. Денежные средства, полученные обществом по муниципальным контрактам на участие в долевом строительстве МКД, предназначены для создания объектов долевого строительства, возмещения затрат по строительству, в том числе стоимости СМР, материалов и оборудования, и квалифицированы судом полученными в связи выполнением строительных работ силами самого общества, а полученные им от реализации таких работ (товаров, услуг) денежные средства, - выручкой от этого вида деятельности.

Суд проанализировал регистры бухгалтерского учета, проверил формирование затрат по строительству (созданию) объекта (МКД), учел доходы, фактически полученные за нереальные субподрядные работ ИП Козыбаевым Р.А., и, правильно применив пункт 1 статьи 154 Кодекса, квалифицировал эти средства как оплату в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору, подлежащую включению в налоговую базу по НДС как полученные авансы. Занижение обществом налоговой базы на эти авансовые платежи по СМР по строительству спорного объекта признаны скрытой от налогообложения выручкой. Поскольку в силу статьи 162 Кодекса такие связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются, суммы, оставшиеся в распоряжении застройщика в смысле, определенном в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, признаны не подлежащими налогообложению НДС. Однако, в силу невыполнения обществом возложенной на него пунктом 4 статьи 149 Кодекса обязанности по ведению раздельного учета операций, подлежащих и освобождаемых от налогообложения НДС, отсутствия у инспекции возможности определить их пропорцию из-за недостоверного и неполного учета налоговых и бухгалтерских операций, вывод суда о наличии у общества обязанности по исчислению и уплате НДС и налога на прибыль с этих хозяйственных операций является правомерным, основанным на совокупном исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.

По тем же причинам суд проверил и правомерно отклонил аргументы общества об ошибочном исчислении НДС со всей цены договоров долевого участия в строительстве (без выделения стоимости услуг застройщика): общество не вело раздельный учет операций по выполнению работ в качестве генерального подрядчика и оказанию услуг застройщика; какие-либо документы (расчеты) в опровержение доводов инспекции о невозможности расчета налоговой базы исходя из стоимости одних лишь строительно-монтажных работ (или исключении из налоговой базы стоимости услуг застройщика) не представлены; общество не доказало ведение раздельного учета операций, подлежащих и освобождаемых от обложения НДС; документы с выделенными суммами превышения, остающихся в распоряжении застройщика, в материалах дела отсутствуют; исходя из пункта 3.1 муниципальных контрактов в их цену включены все расходы застройщика на создание объекта долевого строительства, в том числе расходы по СМР, без разделения общей суммы контракта по видам работ (услуг).

При таких обстоятельствах освобождение в порядке подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса от обложения НДС стоимости услуг застройщика в виде суммы превышения, остающейся в распоряжении застройщика, в отсутствие раздельного учета операций по выполнению работ в качестве генерального подрядчика и оказанию услуг застройщика, неправомерно.

Вывод инспекции о занижении налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль из-за сокрытия выручки от реализации транспортного средства суд также признал обоснованным, установив наличие следующих обстоятельств.

В 2008 - 2016 года на балансе общества числился как основное средство автомобиль ВМW Х5, 2007 года выпуска, который по договору купли-продажи от 17.06.2016 реализован Козыреву С.Г. за 530 тыс. рублей (пункт 1.2 договора), моментом перехода прав на автомобиль указано подписание акта приема-передачи автомобиля (составлен 17.06.2016). Общество выставило счет-фактуру от 17.06.2016 N 5 на 530 тыс. рублей (80 847 рублей НДС). Реализация транспортного средства подтверждена названными документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62.01, свидетельскими показаниями покупателя от 11.03.2019. Суд проверил и отклонил ссылку общества о неверном указании покупателем даты приобретения транспортного средства, так как соответствующие исправления соответствуют иным сведениям, полученным в ходе выездной налоговой проверки. Исправление опечатки в протоколе допроса не привело к искажению фактических обстоятельств. Из сведений ГИБДД следует, что автомобиль ВМW Х5 зарегистрирован Козыревым С.Г. 07.12.2016. Эти обстоятельства с учетом пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 249 Кодекса возлагали на общество обязанность отражения реализации транспортного средства в книге продаж и налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2016 год, а в налоговой декларации по налогу на прибыль, - за 2016 год (что соответствует периоду подписания акта приема-передачи (17.06.2016). Однако, общество не отразило доход от реализации транспортного средства в налоговой отчетности за эти периоды, что правомерно признано занижением налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль (на 80 847 рублей НДС и 89 831 рубля налога на прибыль). При определении величины налоговой базы по налогу на прибыль инспекция учла остаточную стоимость реализованного автомобиля марки ВМW Х5 (0 рублей), что не повлекло корректировку заявленных обществом расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль за 2016 год.

К перечисленным обстоятельствам суд правильно применил подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 39, статьи 246, пункт 1 части 2 статьи 247, подпункт 1 пункта 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249, подпункт 1 пункта 1 статьи 268, пункт 9 статьи 258 Кодекса, статьи 421, 424, 469, 475 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", отметив, что при продаже основного средства продавец отражает в доходах от реализации его продажную цену без НДС; в расходах, связанных с реализацией, - его остаточную стоимость; во внереализационных доходах, - амортизационную премию, но только если ОС, по которому она применялась, продано взаимозависимому лицу (например, руководителю учреждения) до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию.

Соглашаясь с наличием у общества обязанности по уплате НДС и налога на прибыль по договору о реконструкции МБОУ "Зеленогорская средняя школа" (далее - школа) (выполнение СМР стоимостью 93 568 179 рублей, 14 273 112 рублей НДС), суд счел доказанным инспекцией занижение обществом налоговой базы по НДС на 60 719 330 рублей (9 262 270 рублей НДС) с полученных от школы денежных средств - общество в книге продаж не отразило выставленную школой счет-фактуру и в нарушение статьи 248 Кодекса не учло в налоговой базе по налогу на прибыль реализацию школе СМР (51 457 060 рублей). Скрытый доход инспекция скорректировала на величины, отраженные в актах по форме КС-2 (36 366 270 рублей). Общество также в нарушение пункта 1 статьи 146 Кодекса не включило в операции, подлежащие налогообложению, сумму реализации школе работ (услуг, товаров) на 51 457 060 рублей (неуплата налога на прибыль за 2017 год составила 232 тыс. рублей).

Кроме того, в 2017 году у общества доходы от реализации выполненных работ для школы превысили объем принятых работ по форме КС-2 над фактически выполненными работами. Так, по результатам контрольных обмеров выполненных обществом в 2017, 2018 годах СМР выявлено завышение им объема выполненных для школы работ на 26 840 843 рублей, в связи с чем представлены скорректированные акты выполненных работ (по результатам контрольного обмера) от 19.11.2018, которые инспекция учла при определении налогооблагаемой базы по НДС по сделке со школой. Не оспаривая выводы инспекции в этой части, общество причиной расхождений в налоговом и бухгалтерском учете называет корректировки по договору со школой из-за признания им сделки недействительной в части (дело N А83-15759/2018) в отсутствие оснований для корректировки спорной хозяйственной операции до рассмотрения судом. Разница между фактической стоимостью выполненных работ и указанной в акте по форме КС-2 составляет 16 774 794 рублей (акт от 12.11.2018), которые возвращены заказчику, что инспекция учла при расчете обществу налога на прибыль.

В силу пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировка выручки у продавца относится к периоду составления документов, являющихся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур, а НДС, относящийся к корректировке выручки, доплачивается или уменьшается как налог за текущий период (корректируемый доход включается в налоговую базу текущего налогового периода). Изменение дохода при установленных судом фактических обстоятельствах выполнения работ для школы подлежит учету в периоде оформления покупателем корректировочного счета-фактура (9 262 тыс. рублей НДС за 2017 год).

Суд также проверил и дал надлежащую правовую оценку всем аргументам общества о нарушениях процедуры проведения налоговой проверки и фиксации добытых в ходе проверочных мероприятий доказательств.

Все установленные судом обстоятельства соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, которую получили исчерпывающую правовую оценку судебной коллегией в их совокупности и взаимосвязи, нормы права к ним применены правильно.

Доводы жалобы направлены на переоценку исследованных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.12.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2022 по делу N А32-17333/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.