Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0725000015, ОГРН 1090721002360) - Хидзевой А.Х. (доверенность от 29.12.2020), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Эльбруспойнт" (ИНН 0725012211, ОГРН 1130725001648) и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - публичного акционерного общества "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" (ИНН 0700000373, ОГРН 1020700752929), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу публичного акционерного общества "НК Роснефть" на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 03.12.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 по делу N А20-4381/2019, установил следующее.

ООО "Эльбруспойнт" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по г. Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.04.2019 N 152.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ПАО "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" (далее - поставщик, топливная компания).

Решением от 05.11.2019 суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования со ссылкой на законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции.

16 февраля 2020 года общество обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением о пересмотре решения от 05.11.2019 по вновь открывшимся обстоятельствам.

Решением от 07.07.2020 суд удовлетворил заявление общества о пересмотре решения суда от 05.11.2019 по делу N А20-4381/2019 по вновь открывшимся обстоятельствам и отменил решение от 05.11.2019.

Решением от 03.12.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.02.2021, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы тем, что общество необоснованно применило налоговые вычеты по счетам-фактурам с выделенными суммами НДС, выставленным организацией, признанной несостоятельной (банкротом).

В кассационной жалобе топливная компания просит решение суда от 03.12.2020 и постановление апелляционной инстанции от 20.02.2021 отменить, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленного обществом требования. Заявитель кассационной полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Общество имело право на применение вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным организацией-банкротом; товары, реализованные обществу, не включены в конкурсную массу и реализованы в рамках текущей хозяйственной деятельности поставщика с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой НДС, который отражен в налоговом и бухгалтерском учете поставщика и уплачен в бюджет в полном объеме. Обложение НДС реализованных топливной компанией товаров не может быть поставлено в зависимость от того, самостоятельно они ею произведены, или приобретены для перепродажи.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они являются законными и обоснованными.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителя инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 02.12.2018 уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года, по итогам которой составила акт проверки от 15.02.2019 N 19354.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 03.04.2019 N 152, которым начислила обществу 42 674 рубля НДС, а также привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде 17 070 рублей штрафа.

Основанием для начисления обществу спорных сумм НДС и штрафа явился вывод инспекции о том, что общество, в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, неправомерно приняло к вычету НДС по счету-фактуре от 15.01.2018 N 1, выставленному топливной компанией, поскольку поставщик, решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 14.03.2017 по делу N А20-90/2015, признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

Решением от 07.06.2019 N 03/1-03/05654@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суды установили, что общество и топливная компания заключили договор поставки товаров от 17.02.2016 N 25, в рамках исполнения которого при отгрузке товаров (лампы, двойники, тройники, четверники, удлинители) на сумму 399 096 рублей 62 копейки, поставщик выставил обществу счет-фактуру от 01.03.2016 N 29 с выделенной суммой налога (71 837 рублей 38 копеек). НДС по данной поставке общество уплатило в бюджет в 1 квартале 2016 года.

В дальнейшем, в соответствии с товарной накладной от 15.01.2018 N 1 общество произвело возврат поставщику части поставленных 01.03.2016 товаров на сумму 279 752 рубля 47 копеек, в том числе НДС 42 674 рубля, в связи с чем, поставщик выставил обществу счет-фактуру от 15.01.2018 N 1.

Сославшись на положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, в соответствии с которыми операции по реализации товаров организациями, в отношении которых открыто конкурсное производство, не признаются объектом обложения НДС, инспекция посчитала, что поставщик неправомерно выставил обществу счета-фактуры с выделением в них суммы налога, а общество - не имело права на применение соответствующих налоговых вычетов.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, судебные инстанции со ссылкой на положений статей 38, 146, 173 Налогового кодекса, статей 2, 126, 129, 139 и 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", пришли к выводу о том, что поскольку поставщик не изготавливал реализованные обществу товары, а приобрел их у сторонних организаций для последующей продажи, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении от 19.12.2019 N 41-П "По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа" (далее - постановление N 41-П), применению не подлежит.

Судебные инстанции признали правильным вывод инспекции о том, что спорные операции по поставке товаров в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не признаются объектом обложения НДС, и предъявленные по ним суммы налога не могут быть приняты обществом к вычету.

Вместе с тем судебные инстанции не учли следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, 20.02.2001 N 3-П, 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из названных положений вычет налогоплательщиком - покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления N 41-П, определения от 10.11.2016 N 2561-О, 26.11.2018 N 3054-О и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В связи с изложенным, вступление налогоплательщиков - покупателей в хозяйственные отношения с организациями, признанными несостоятельными (банкротами), не является объектом правового запрета. Организации, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства, имеют возможность на законном основании продолжить ведение своей деятельности (а в отдельных установленных законом случаях - не вправе прекратить ее ведение). Следовательно, само по себе открытие конкурсного производства в отношении продавца товаров (работ, услуг) не может являться безусловным основанием для лишения покупателя, правомерно вступившего в отношения (продолжавшего отношения) с банкротом, права на вычет "входящего" налога, предъявленного в цене товаров (работ, услуг).

При ином подходе бремя уплаты НДС переносится с организации - должника, признанного финансово несостоятельным (банкротом), на хозяйствующего субъекта - покупателя, который, не имея основания к вычету ни суммы НДС по приобретенной у должника изготовленной им готовой продукции, ни суммы НДС, исчисленной предыдущими участниками процесса товародвижения, должен уплатить налог в бюджет непосредственно от величины собственного облагаемого налогом оборота, что ставит покупателя в неравное и более обременительное положение в сравнении с иными лицами, ведущими такую же экономическую деятельность, и в связи с этим по общему правилу не может быть признано допустимым (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.03.2021 N 301-ЭС20-19679).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, указывая в постановлении N 41-П, что отказ в праве на вычет по НДС покупателям продукции организации-банкрота, когда сумма налога была предъявлена покупателям в счете-фактуре, может иметь для них неоднозначные социально-экономические последствия, в том числе в нарушение конституционных установлений о правовом и социальном государстве, о равенстве всех перед законом и судом и обязанности каждого платить лишь законно установленные налоги.

Таким образом, в отношении товаров, приобретенных у организаций - банкротов в рамках осуществления их текущей хозяйственной деятельности в период действия подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (т. е. до 01.01.2021), налогоплательщики - покупатели принимают к вычету предъявленные им суммы налога на общих основаниях. При этом, вопреки выводам судебных инстанций, для оценки правомерности применения налоговых вычетов не может иметь значения характер хозяйственной деятельности продавца (производство собственной продукции или коммерческая продажа товаров), поскольку такого рода дифференциация права на вычет "входящего" налога у покупателя товаров (работ, услуг) не вытекает из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса и по смыслу указанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, носящих универсальный характер, является недопустимой.

В то же время в конкретных ситуациях налоговые органы не лишены права доказывать участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий, что в силу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса исключает право на вычет в той части, в какой неправомерные действия участников оборота могли привести к потерям казны.

Начиная с 01.01.2021 законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями - банкротами (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 320-ФЗ "О внесении изменений в статью 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"), и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена. С учетом пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса это означает, что, несмотря на фактическое продолжение ведения хозяйственной деятельности и участие в связи с этим в гражданском (экономическом) обороте, организация - банкрот, тем не менее, более не участвует в отношениях по взиманию НДС, регулируемых главой 21 Налогового кодекса. Однако в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса новое регулирование в той мере, в какой оно ухудшает положение налогоплательщиков - покупателей, не имеет обратной силы.

Судебные инстанции установили, что товары, поставленные налогоплательщику в рамках договора от 17.02.2016 N 25, приняты к учету обществом и приобретались для использования в его собственной облагаемой НДС деятельности, а у поставщика - не включены в конкурсную массу. Кроме того, приобретенные товары оплачены обществом, а предъявленная при выставлении счета-фактуры от 15.01.2018 N 1 сумма НДС поставщиком полностью уплачена в бюджет, что не оспаривается инспекцией.

Следовательно, обществом соблюдены условия для вычета налога, предусмотренные положениями статьи 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, в рассматриваемой ситуации какие-либо потери казны в результате действий поставщика и общества отсутствуют, в связи с чем у инспекции не имелось оснований для принятия оспариваемого решения и начисления обществу спорных сумм НДС и штрафа.

Данный правовой подход изложен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса.

Поскольку суды на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установили фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, при этом неправильно применили нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить состоявшиеся по данному делу решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 03.12.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять решение об удовлетворении заявленного обществом требования.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 03.12.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 по делу N А20-4381/2019 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по городу Нальчику от 03.04.2019 N 152.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.