Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Величко Любови Егоровны (ОГРН 305614026400020, ИНН 614003165459) - Сидоровой Ю.Н. (доверенность от 14.02.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6153000016, ОГРН 1096153000195) - Пащенко О.Е. (доверенность от 22.03.2021), Калинниковой Е.В. (доверенность от 07.04.2021), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Величко Любови Егоровны на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2021 по делу N А53-4676/2020, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Величко Л.Е. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 10.09.2019 N 11.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2020 признано недействительным решение инспекции от 10.09.2019 N 11. Суд указал, что заключенные предпринимателем с заказчиками перевозок договоры являются договорами транспортной экспедиции, поэтому доход по этим договорам является вознаграждением экспедитора, а не в связи с оказанием услуг перевозки.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 12.04.2021 решение суда от 02.11.2020 отменено, в удовлетворении требования отказано. Сложившиеся между предпринимателем и контрагентами отношения исходя из характер оказанных им услуг и документов первичного учета признаны фактическим оказанием транспортных услуг.

В кассационной жалобе предприниматель просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе. Ссылается на взаимоисключающие выводы судебной коллегии о договорах на транспортно-экспедиционное обслуживание. Налоговая база определяется как сумма дохода от оказания посреднических услуг, без учета расходов экспедитора в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе расходов, уплаченных перевозчикам. Организация перевозки грузов в целях исчисления упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) предполагает учет в доходах предпринимателя только вознаграждения без учета оплаты перевозки груза третьим лицам. Квалификация спорных правоотношений как перевозки противоречит доказательствам и характеру транспортно-экспедиционного обслуживания. Вывод суда о создании схемы распределения доходов не соответствует действительности. Инспекция не вправе ссылаться на обстоятельства, не установленные при проверке. Вывод суда об отсутствии экспедиторской расписки и осуществлении платежей не в соответствии с содержанием отчетов не основаны на нормах права.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители инспекции возражали против них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя за период с 29.03.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составила акт от 06.05.2019 N 6 и вынесла решение от 10.09.2019 N 11 о начислении 3 269 146 рублей единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, 422 431 рубля 03 копеек пеней, взыскании 163 457 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

78 358 рублей 46 копеек страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 8560 рублей 66 копеек пеней, 3918 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 20.12.2019 N 15-16/4645 жалоба предпринимателя на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.14 Кодекса предприниматель является плательщиком единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, применяющих УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (далее - единый налог) по деятельности, связанной с транспортными перевозками наемными транспортными средствами.

С даты постановки на налоговый учет предприниматель применял систему налогообложения - единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности 49.41 "Деятельность автомобильного транспорта" собственными транспортными средствами.

В 2017 году предприниматель перевозил грузы собственными и наемными грузовыми автомобилями, доход за 2017 год составил 9 137 347 рублей.

Инспекция сочла, что предприниматель оказывал услуги организации перевозки грузов иными лицами, уплаченные им как фактическим перевозчикам денежные средства не обладают признаками возмещаемыми расходами экспедитора, а являются собственными расходами предпринимателя, не включаемыми в налоговую базу исходя из выбранного предпринимателем объекта налогообложения (доходы). Все поступившие на расчетный счет предпринимателя денежные средства в 2017 году включены инспекцией в состав доходов. Заказчиками за организацию транспортных услуг по перевозке перечислено предпринимателю в 2017 году 54 485 777 рублей 07 копеек, они признаны доходом предпринимателя, на них начислено к уплате 3 269 146 рублей единого налога по УСН и 78 358 рублей 46 копеек страховых взносов.

По смыслу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Порядок признания доходов и расходов в целях главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" установлен статьей 346.17 Кодекса.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, под которым понимается календарный год (пункт 1 статьи 346.18 Кодекса).

Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статьи 346.20, 346.21 Кодекса).

Суд установил заключение предпринимателем типовых договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание с ООО "Возрождение", ООО "Громчанский", ООО "АзовЗерноТранс", ООО "Рубикон", ИП Поповой Н.Е., по которым экспедитор обязался за вознаграждение и за счет клиента выполнить или организовать перевозку грузов клиента автомобильным транспортом. Договорами предусмотрена обязанность клиента предоставлять экспедитору на подлежащие перевозке грузы доверенность, товарно-транспортную накладную и (или) транспортную накладную установленной формы, являющуюся основным перевозочным документом, по которому производится приемка грузов к перевозке и сдача их получателю. Клиент обязан обеспечивать перевозчика необходимыми сопроводительными документами (сертификатами и т.д.), относящимися непосредственно к перевозимому грузу. Экспедитор обязан при необходимости во исполнение договора заключать от своего имени, но в интересах клиента договоры с третьими лицами. Договорами установлена обязанность принимать все необходимые меры для соблюдения интересов клиента и сохранности грузов. Установлена обязанность экспедитора выполнять перевозки грузов по кратчайшему маршруту, доставлять грузы клиента в пункт назначения и передавать их уполномоченному лицу клиента (грузополучателю). Данным обязанностям соответствует установление ответственности в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение груза, произошедшие после принятия экспедитором и до выдачи получателю или уполномоченному им лицу.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг регулируются главой 40 "Перевозка" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс). Исходя из статей 784 и 785 Гражданского кодекса перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В силу пункта 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272, действующих в спорный период, перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза, - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 Правил.

Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" под перевозчиком понимается юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз, уполномоченному на их получение лицу.

Существенными условиями договора перевозки являются условия о предмете перевозки (вид груза), количестве товара (вес, его объем), сроке доставки груза, пунктах отправления и назначения, порядке расчетов и сумме договора перевозки, сроке и порядке предоставления и использования автомобилей. Закон не ограничивает исполнение хозяйствующим субъектом обязательства перевозки грузов силами третьего лица, если из условий обязательства или его существа не вытекает обязанность перевозчика исполнить обязательство лично.

Так как перевозчиком является лицо, принявшее обязательство перевести (вне зависимости от наличия/отсутствия у него транспортного средства на каком-либо праве и конкретного исполнителя доставки груза в пункт назначения), то такая обязанность может исполняться как непосредственно им посредством находящихся в его распоряжении транспортных средств, так и путем привлечения третьих лиц со своим транспортом (субисполнителей).

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

Ссылаясь на пункт 1 статьи 801 Гражданского кодекса, согласно которому по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза; Правила транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, исходя из которых экспедиторскими документами являются поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции), экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя), складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение); экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, составляются в письменной форме, порядок оформления и форма которых утверждаются Министерством транспорта Российской Федерации; приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов", которым утверждены формы и порядок оформления экспедиторских документов, суд первой инстанции отметил, что все договоры предпринимателя имеют приложения - поручения на перевозку. В этих поручениях указаны наименование подлежащего перевозке товара, пункты погрузки и выгрузки товара, срок перевозки, стоимость услуг, размер вознаграждения экспедитора. По факту выполнения услуг по договорам предприниматель оформлял отчет экспедитора, где указывал номер и дату поручения на перевозку, маршрут следования, количество перевезенного груза, фамилии, имена, отчества водителей, реестры товарно-транспортных накладных, акты выполненных работ, стоимость перевозки, размер вознаграждения экспедитора. К отчету экспедитор прилагал реестр товарно-транспортных накладных по соответствующему маршруту и непосредственно накладные. В реестрах указаны номера машин, даты загрузки, количество перевезенного груза по каждой накладной.

Отклоняя довод инспекции о том, что в отсутствие экспедиторской и складской расписок правоотношения сторон не обладают признаками транспортной экспедиции, суд первой инстанции сослался на пункты 3.1, 4.2 ГОСТа Р 52298-2004 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст, и отметил, что понятие транспортной экспедиции входит более широкий перечень выполняемых работ, чем в договор перевозки.

Суд первой инстанции отметил представление в материалы дела предпринимателем документов, оформленных по фактам оказания им услуг (поручения экспедитора, отчеты экспедитора, реестры товарно-транспортных накладных, товарно-транспортные накладные, по которым оформлялись документы аналогичного содержания, которые, как отметил суд первой инстанции, являются непротиворечивыми, дополняющими друг друга и подтверждающими оказание предпринимателем экспедиторских услуг.

Оценивая показания водителей, пояснивших, что они самостоятельно осуществляли прием груза к перевозке и сдачу груза в пункте разгрузке; экспедитор с водителями никогда не ездил; водители самостоятельно заполняли товарно-транспортные накладные и авансовые отчеты; экспедиторские и складские расписки водителями не заполнялись, суд первой инстанции отметил, что поиском грузов водители не занимались. Задание на погрузку и разгрузку им выдавал Величко А.В. или Попов А.А. Путевые листы оформлялись в офисе, подписывались механиком и передавались водителям. Протоколами допросов подтверждено, что прием груза к перевозке, определение маршрута следования и сдачу груза, то есть непосредственно перевозку грузов осуществляли водители. Однако поиском грузов, определением мест погрузки и разгрузки водители не занимались, то есть организация перевозки, как таковая, ими не осуществлялась.

Суд первой инстанции также отклонил довод инспекции о том, что на расчетный счет предпринимателя поступали денежные средства без выделения суммы за услуги экспедитора. Проанализировав движение денежных средств по расчетному счету предпринимателя с 01.01.2017 по 31.12.2017, суд установил, что заказчики перевозки оплачивали услуги единым платежом с назначением: "За транспортные услуги". Денежные средства за услуги поступали без привязки к конкретному акту, указывались только номер и дата договора. Анализ расчетного счета свидетельствует о перечислении предпринимателем денежных средств водителям - предпринимателям, которые фактически осуществляли перевозку товаров. Такой порядок расчетов признан судом не нарушающим закон.

Оценивая довод инспекции о представлении предпринимателем различных вариантов книги учета доходов и расходов за 2017 год, суд первой инстанции установил представление в период проверки книги учета доходов и расходов за 2017 год, в которой доходы указаны в размере 9 137 346 рублей 79 копеек, а в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля - книги учета доходов и расходов за 2017 год, где величиной дохода указано 9 698 120 рублей 09 копеек.

Суд указал, что сумма дохода, заявленная в декларации по УСН за 2017 год (9 137 347 рублей), соответствует указанной в книге, представленной в ходе налоговой проверки, а расхождения во второй книге учета доходов и расходов вызваны ошибкой.

Оценивая довод инспекции о невозможности сверить данные книги учета доходов и расходов предпринимателя с первичными документами и выписками банка, суд первой инстанции, исследовав представленные участвующими в деле лицами сравнительные таблицы по поступившим денежным средствами от контрагентов на расчетный счет предпринимателя и отчетам экспедитора по суммам вознаграждения, не выявил в них расхождения. Суд отметил, что денежные средства, поступившие на расчетный счет в счет оплаты экспедиционных услуг, отражались в книге учета доходов и расходов не в день их поступления, а в иные периоды. По итогам налогового периода (года) все денежные средствами учтены в книге учета доходов и расходов предпринимателя, и неверное их хронологическое отражение в книге не привело к занижению налогооблагаемой базы за 2017 год.

Отклоняя доводы инспекции о получении предпринимателем дохода по деятельности взаимосвязанных организаций и индивидуальных предпринимателей (ООО "АзовЗерноТранс", ИП Попова Н.Е.), суд первой инстанции счел, что это не свидетельствует о неоказании предпринимателем спорных экспедиционных услуг. Эти обстоятельства могут свидетельствовать о дроблении бизнеса в целях получения налоговой выгоды от применения УСН (доход), такой вывод инспекция не делает.

Суд первой инстанции также отметил, что ООО "АзовЗерноТранс", ИП Попова Н.Е., ООО "Рубикон" представили инспекции документы по взаимоотношениям с предпринимателем, в том числе договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание, где он значится экспедитором.

С учетом изложенного суд первой инстанции согласился с доводами предпринимателя о наличии в договорах с заказчиками признаков транспортной экспедиции и получении по ним только экспедиционного вознаграждения, а не всей выручки от заказчиков услуг перевозки.

Апелляционная инстанция, исследовав представленные документы, проанализировав отчеты экспедитора и платежные документы, отметила, что, несмотря на отражение в отчетах отдельной графы "Вознаграждение", оплата производилась едиными платежами с назначением платежей "Оплата за транспортные услуги" либо "Аванс за транспортные услуги". Выделение суммы вознаграждения не производилось, к отчетам экспедитора не приложены первичные документы по перевозке, не раскрыто, как определялась стоимость и сумма вознаграждения.

Проанализировав представленные договоры с перевозчиками, суд апелляционной инстанции установил заключение предпринимателем типовых договоров от своего имени как заказчика, их предметом являлось оказание транспортных услуг по заявкам заказчика автомобильным транспортом.

Исследуя пункты 3.2.2, 3.2.6, 5.1 договоров, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что предприниматель с перевозчиками заключал самостоятельные договоры перевозки, а не от имени своих клиентов. Договоры с клиентами также не соответствуют признакам транспортной экспедиции и содержат условия, характерные для договоров перевозки.

Учитывая изложенные обстоятельства, судебная коллегия квалифицировала спорные правоотношения как правоотношения по перевозке, поскольку предприниматель фактически принял на себя обязанности перевозчика и ответственность за сохранность грузов, не представил клиентам на выбор перевозчиков, не согласовал привлекаемых перевозчиков, условия перевозки. Отсутствуют доказательства уведомления предпринимателем покупателей, грузополучателей о непосредственном перевозчике.

Судебная коллегия также приняла во внимание доводы инспекции о создании взаимозависимыми лицами схемы по распределению доходов, полученных в рамках деятельности группы.

Так, договоры транспортной экспедиции заключены в том числе с ИП Поповой Н.Е. и ООО "АзовЗерноТранс". В отношении ИП Поповой Н.Е. установлено, что предприниматель и Попова Н.Е. уполномочивали одно лицо - Попова А.В. на представление своих интересов в удостоверяющем центре ООО "Компания "Тензор"", а также представляли налоговую отчетность и расчеты по страховым взносам с одного IP-адреса. Руководитель ООО "АзовЗерноТранс" Величко А.В. является сыном предпринимателя, ему выдавалась доверенность на ведение деятельности от имени предпринимателя. Отчетность ООО "АзовЗерноТранс" отправлялась также с аналогичного IP-адреса.

Из свидетельских показаний Точилкиной Е.Н. и Ермолаенко А.С. следует, что деятельность велась централизовано, сотрудники распределялись между группой организаций и предпринимателей, экспедиторские расписки не составлялись, фактически экспедитор и осуществлял обязанности и экспедитора и водителя. Согласно показаниям привлеченных перевозчиков, распоряжение о перевозке получали от Величко А.В.

Копии документов по взаимоотношениям с предпринимателем ООО "АзовЗерноТранс" и ИП Поповой Н.Е. отправляли с одного IP-адреса, распоряжения о перечислении денежных средств фактически выдавались Поповым А.В. и Величко А.В.

Эти обстоятельства расценены судебной коллегией как согласованные действия предпринимателя со своими заказчиками (клиентами). Апелляционная инстанция обоснованно отметила, что наличие взаимозависимости само по себе не свидетельствует о неправомерном применении УСН; эти доводы не указаны в решении инспекции, но имеют значение для квалификации спорных правоотношений.

С учетом анализа первичной документации и взаимоотношений сторон, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что фактически предприниматель по всем спорным договорам оказывал транспортные услуги с привлечением третьих лиц для перевозки. Содержание заключенных договоров свидетельствует об оказании услуг грузоперевозки. Довод предпринимателя о фактическом осуществлении услуг по организации перевозки грузов признан судебной коллегией не подтвержденным материалами дела.

Проанализировав условия договоров на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенных предпринимателем (исполнитель) и заказчиками, документы об их исполнении, судебная коллегия исключила возможность квалификации фактических отношений по главам 41 "Транспортная экспедиция" и 52 "Агентирование" Гражданского кодекса. Экспедиторские документы оформлены не в полном объеме (отсутствуют экспедиторские расписки), либо с нарушением установленных требований (отчеты не содержат расчет сумм, сальдо расчетов и приложения в виде первичных документов по перевозке). Платежи осуществлялись не в соответствии с содержанием отчетов. Сложившиеся между налогоплательщиком и контрагентами отношения, характер оказанных предпринимателем услуг и оформленная в исполнение договорных отношений первичная документация свидетельствуют о фактическом получении предпринимателем дохода за оказание транспортных услуг.

В связи с этим судебная коллегия признала ошибочным вывод суда о получении предпринимателем агентского (экспедиторского) вознаграждения, отменила решение суда первой инстанции.

Выводы судебной коллегии основаны на правильном применении норм права к установленным обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к несогласию с оценкой апелляционной инстанцией доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Все имеющиеся в деле доказательства и доводы участвующих в деле лиц суд апелляционной инстанции проверил, дал им надлежащую правовую оценку. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2021 по делу N А53-4676/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.