Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 мая 2023 г. N 03-07-11/46212

Вопрос: В соответствии со вступившими в законную силу изменениями в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно подпунктом 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ, с 01.07.2022 реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Однако такие налоговые преференции не распространяются на организации, оказывающие наряду с санаторно-курортными и медицинскими услугами также услуги по предоставлению мест для временного проживания, схожие с услугами в гостиницах и иных средствах размещения.

Согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в письме от 29 сентября 2022 г. N СД-4-3/13001@, положения подпункта 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ к услугам по проживанию, оказываемым санаториями, не применяются.

Основным видом деятельности санаторно-курортных организаций является оказание санаторно-курортных и медицинских услуг на основании соответствующей медицинской лицензии. Вместе с тем санаторно-курортные организации обладают номерным фондом, в том числе для оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания, без лечения, что способствует привлечению на курорты более широкого круга граждан и увеличению доступности гостиничных услуг. В частности, такие гостиничные услуги актуальны для лиц, сопровождающих пациентов.

При таком правовом регулировании санаторно-курортные организации оказались в неравных экономических конкурентных условиях по сравнению с другими субъектами рынка туристской индустрии.

В этой связи, просим рассмотреть вопрос о внесении изменений в подпункт 19 пункта 1 статьи 164 НК РФ в части налогообложения по налоговой ставке 0 процентов в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания, оказываемых организациями санаторно-курортного лечения и отдыха.

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение с предложением о внесении в подпункт 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) изменений, предусматривающих установление налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 0 процентов в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания, оказываемых организациями санаторно-курортного лечения и отдыха, и сообщает следующее.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса с 1 июля 2022 года реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке в размере 0 процентов. При этом целью установления нулевой ставки НДС в отношении данных услуг являлась поддержка именно гостиничного бизнеса, как одного из наиболее пострадавшего от международных экономических санкций 2022 года, а также строительства новых гостиниц и иных объектов туристской индустрии.

Объекты санаторно-курортного лечения и отдыха хотя и относятся к объектам туристской индустрии в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 132-ФЗ), но организации санаторно-курортного лечения и отдыха не оказывают услуги по предоставлению мест для временного проживания (согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) и Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) услуги санаторно-курортных организаций относятся к услугам в области здравоохранения, а услуги по предоставлению мест для временного проживания - к услугам гостиниц). К ним не применяются требования, установленные Федеральным законом N 132-ФЗ для гостиниц и иных средств размещения, в части предоставления гостиничных услуг и классификации гостиниц (абзацы тридцать первый - тридцать третий статьи 1 Федерального закона N 132-ФЗ).

Следует также отметить, что осуществление деятельности по санаторно-курортному лечению регулируется Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", на основании которого санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов, в том числе в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах. В связи с этим санаторно-курортные организации при оказании услуг не разделяют отдельно услуги по размещению, услуги по лечению и питанию, а стоимость пребывания в такой организации (стоимость путевки на санаторно-курортное лечение) предъявляется лицу, направленному на лечение, в совокупности всех оказываемых услуг.

Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Кодекса услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не подлежат налогообложению НДС.

Таким образом, льготный режим налогообложения НДС в отношении услуг (в том числе услуг по предоставлению мест для временного проживания) организаций санаторно-курортного лечения и отдыха, оказываемых на основании соответствующих путевок или курсовок, являющихся бланками строгой отчетности, уже предусмотрен Кодексом и не требует дополнительного урегулирования.

В то же время реализация предложения об установлении ставки НДС в размере 0 процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания, оказываемых организациями санаторно-курортного лечения и отдыха, при одновременном наличии освобождения от НДС, предусмотренного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Кодекса, приведет к конфликту указанных норм, неоднозначной правоприменительной практике и налоговым спорам.

Также не ясно, что предлагается понимать под услугами по предоставлению мест для временного проживания в объектах санаторно-курортного лечения: только указанные услуги, оказываемые без оказания иных услуг (например, услуг по санаторно-курортному лечению) и без оформления путевок, либо указанные услуги, оказываемые вне зависимости от оказания комплекса иных услуг (в том числе услуг по санаторно-курортному лечению) и оформления путевок. Кроме того, учитывая, что стоимость услуг по проживанию в объектах санаторно-курортного лечения, как правило, включается в стоимость путевки, может возникнуть риск злоупотреблений, связанный с неоформлением санаторно-курортными организациями путевок и применением ими нулевой ставки НДС ко всем услугам, стоимость которых включена в стоимость путевок.

Необходимо также учитывать, что принятие вышеуказанного предложения приведет к усложнению налогового администрирования вследствие необходимости ведения налогоплательщиками раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения. Однако, учитывая, что услуги по предоставлению мест для временного проживания в объектах санаторно-курортного лечения и отдыха учитываются при формировании общей стоимости путевки, возможность ведения такого учета без рисков возникновения налоговых споров представляется сомнительной.

В случае установления нулевой ставки НДС при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания, оказываемых организациями санаторно-курортного лечения и отдыха, указанные организации получат право на возмещение сумм НДС в размере превышения сумм НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, над суммами НДС, исчисленными по облагаемым операциям (при наличии такого превышения), что может привести к выпадающим доходам федерального бюджета и сокращению возможностей государства по выполнению взятых на себя обязательств, в том числе социального характера. Однако размер возможных выпадающих доходов федерального бюджета в обращении не приводится.

Учитывая изложенное, вышеуказанное предложение не поддерживается.