Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 декабря 2022 г. N 03-07-12/121021 О ходе реализации мероприятия по подготовке проекта федерального закона, предусматривающего установление порядка определения налоговой базы по НДС в виде "межценовой" разницы, на перепродажу налогоплательщиками НДС автомобилей, приобретенных у лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС

В связи с обращением о представлении в соответствии с пунктом 16 Положения о разработке и реализации планов мероприятий ("дорожных карт") по совершенствованию законодательства и устранению административных барьеров в целях обеспечения реализации национальной технологической инициативы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29 сентября 2017 г. N 1184, информации о ходе реализации мероприятия, предусмотренного пунктом 3 плана мероприятий ("дорожной карты") по совершенствованию законодательства и устранению административных барьеров в целях обеспечения реализации Национальной технологической инициативы по направлению "Автонет", утвержденного распоряжением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2018 г. N 535-р (далее - план мероприятий), сообщаем.

Пунктом 3 плана мероприятий предусмотрена подготовка Минфином России совместно с Минэкономразвития России и Минпромторгом России проекта федерального закона, предусматривающего установление порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде "межценовой" разницы, на перепродажу налогоплательщиками НДС автомобилей, приобретенных у лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (далее - законопроект).

В связи с этим отмечаем, что на основании пункта 1 статьи 143 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (в отношении объекта обложения НДС, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них НДС.

При этом пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса установлено, что при реализации налогоплательщиком отдельных видов электронной, бытовой техники по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, автомобилей и мотоциклов, приобретенных для перепродажи у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом НДС и ценой приобретения указанной техники, автомобилей и мотоциклов.

Установление аналогичного порядка определения налоговой базы по НДС при реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у иных лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, связано с рисками следующего порядка.

Во-первых, в отличие от физических лиц, статус которых не меняется, лица, не являющиеся плательщиками НДС, при несоблюдении условий для применения специальных налоговых режимов могут утратить этот статус. В частности, налогоплательщик, применяющий на момент продажи автомобиля упрощенную систему налогообложения, в случае последующего превышения установленного предела выручки будет обязан перейти на общую систему налогообложения и исчислить сумму НДС с начала квартала, в котором произошло такое превышение. Соответственно, по сделкам, совершенным в этом квартале, возникают налоговые риски, связанные с исчислением суммы НДС с "межценовой" разницы, поскольку на момент сделки перепродавцы не могут обладать объективной информацией о режиме налогообложения, применяемом первым продавцом автомобиля, мотоцикла с пробегом.

В связи с этим могут возникнуть налоговые риски у перепродавцов по цепочке в случае, если законопроектом не будет определено, каким образом и на какую дату подтверждается статус лица-продавца, не являющегося налогоплательщиком НДС.

Во-вторых, существует риск налоговых злоупотреблений в связи с включением в цепочку перепродаж лиц, применяющих специальные налоговые режимы. Такие лица могут применять более высокую наценку (создавать большую добавленную стоимость), не являясь при этом плательщиками НДС, что не позволит получить ожидаемые дополнительные поступления в бюджет сумм НДС за счет увеличения количества продаж.

Для минимизации данного риска в случае приобретения перепродавцом автомобиля у "встроенного" в цепочку перепродаж лица, не являющегося налогоплательщиком НДС и не исчислившего НДС с "межценовой" разницы, целесообразно предусмотреть, что при следующей продаже перепродавец и все последующие перепродавцы должны исчислять НДС с полной стоимости автомобиля с пробегом. В такой ситуации искусственное включение в цепочки перепродаж автомобилей и мотоциклов лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, будет экономически необоснованно и не позволит недобросовестным налогоплательщикам уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Поэтому распространение порядка определения налоговой базы по НДС с "межценовой" разницы по всей цепочке перепродавцов автомобилей, ранее находящихся в собственности лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, представляется возможным только при соблюдении следующих условий:

а) перед налогоплательщиком НДС в цепочке перепродаж должно быть не менее одного физического лица; физическое лицо, продавшее автомобиль, юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, должно владеть транспортным средством не менее 1 года;

б) автомобили приобретаются для перепродажи;

в) перепродавец вправе исчислить сумму НДС с "межценовой" разницы только в случае получения от продавца-налогоплательщика НДС счета-фактуры с суммой НДС, исчисленной также с "межценовой" разницы. При этом лица, применяющие специальные режимы налогообложения, обязаны выставить счет-фактуру и уплатить в бюджет исчисленную сумму НДС.

Для обеспечения возможности отслеживания цепочки сделок с конкретным автомобилем в целях проверки обоснованного применения "межценовой" разницы при администрировании НДС в счете-фактуре необходимо будет отражать идентификационный номер (VIN) транспортного средства, в связи с чем потребуется внесение изменений в статью 169 Кодекса и постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Кроме того, ФНС России необходимо будет создать систему автоматизированного контроля прослеживаемости цепочек перепродаж. Для этого налоговые органы должны обладать сведениями о сделках по реализации транспортных средств физическими лицами. В связи с этим требуется внесение изменения в пункт 4 статьи 85 Кодекса предусматривающего предоставление в обязательном порядке органами ГИБДД таких сведений.

Для исключения возможности принятия на всех стадиях перепродажи к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении автомобилей, потребуются поправки в пункт 2 статьи 170 Кодекса и подпункт 2 пункта 2 статьи 171 Кодекса.

В связи с вышеизложенным, в целях минимизации вышеперечисленных рисков Минфином России совместно с ФНС России в настоящее время проводится проработка концепции законопроекта.