Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 мая 2013 г. N Ф08-1331/13 по делу N А53-6414/2012 (ключевые темы: реализация металлолома - статья 170 НК - общехозяйственные расходы - раздельный учет - правило 5 процентов)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 мая 2013 г. N Ф08-1331/13 по делу N А53-6414/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 мая 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (ИНН 6147030005, ОГРН 1096147000212) - Соколова А.А. (доверенность от 04.04.2013), в отсутствие заявителя - открытого акционерного общества "Донкокс" (ИНН 6144010032, ОГРН 1046144002871), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "Донкокс" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.10.2012 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А53-6414/2012, установил следующее.

Открытое акционерное общество "Донкокс" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 25.07.2011 N 19 об отказе в возмещении 1 984 018 рублей НДС.

Решением суда от 26.10.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2013, в удовлетворении требований отказано со ссылкой на то, что общество не представило экономически обоснованную методику для достоверного определения необходимых показателей при применении "правила 5%", и документально не доказало, что доля совокупных расходов на производство металлолома не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Данные обстоятельства препятствуют применению обществом абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, которым плательщик НДС освобожден от ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. На основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации общество в полном объеме приняло к вычету предъявленные ему контрагентами суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в IV квартале 2010 года. У налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа обществу в применении налогового вычета по товарам (работам, услугам), относящимся исключительно к реализации облагаемых налогом товаров, услуг. Суды не обосновали принятый расчет налоговой инспекции, в том числе по каждой позиции отдельно, и не указали мотивы, по которым отклонили доводы общества, приведенные в обоснование своих требований. Выводы налоговой инспекции об отсутствии раздельного учета затрат и доходов неверны. Стоимость металлолома, полученного после ликвидации объекта основного средства и оприходованного в учете общества, правомерно не включена в расчет величины расходов, приходящихся на необлагаемые НДС операции. Налоговая инспекция неправомерно учла стоимость металлолома в расходах, связанных с реализацией металлолома. Заработная плата работников шахтоуправления и услуги химической лаборатории по исследованию качества шахтных вод не относятся к общехозяйственным расходам и не должны участвовать в расчете доли совокупных расходов. Общество не осуществляло производственную деятельность и не приобретало товары для перепродажи, соответственно у него отсутствовали расходы и доходы по обычным видам деятельности. Все расходы общества являются прочими расходами, связанными с мероприятиями по ликвидации шахт общества. В расчет величины совокупных расходов должны быть включены все расходы общества за IV квартал 2010 года за исключением расходов на новогодние подарки. По расчетам общества расходы на реализацию металлолома составляют 1,6% от суммы совокупных расходов за спорный налоговый период.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к отзыву налоговая инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы отзыва на кассационную жалобу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнения к отзыву, выслушав представителя налоговой инспекции, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года, по результатам которой приняла решение от 25.07.2011 N 19 об отказе в возмещении 1 984 018 рублей НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.11.2011 N 15-14/4952 решение налоговой инспекции от 25.07.2011 N 19 оставлено без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств и правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам суды приняли законные и обоснованные судебные акты, которые отвечают требованиям статей 15, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло реализацию как облагаемую НДС по ставке 18%, составившую 486 тыс. рублей (40,0%), так и освобожденную от налогообложения (реализация металлолома, полученного от списания оборудования), составившую 728 тыс. рублей (60,0%).

На основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации общество в полном объеме приняло к вычету предъявленные ему контрагентами суммы НДС по приобретенным в IV квартале 2010 года товарам (работам, услугам).

Суды согласились с выводом налоговой инспекции об отсутствии у общества права, установленного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из следующего.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, включаются в состав налоговых вычетов по НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых НДС не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного налога в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы 7 и 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право не применять положения пункта 4 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

Проверкой установлено, что в совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг) операций, которые не подлежат налогообложению (реализация металлолома), общество не указало стоимость самого металлолома, оприходованного после списания оборудования, не включило расходы на демонтаж и резку оборудования, занизив тем самым сумму расходов по операциям, не подлежащим налогообложению. Приказ об учетной политике общество не представило, из пояснений общества налоговая инспекция не смогла установить, каким образом и в какой пропорции рассчитаны расходы.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля общество представило расшифровку затрат расходов, понесенных в IV квартале 2010 года по деятельности, как облагаемой так и не облагаемой НДС, согласно которой расходы общества по реализации металлолома составили 0,08% от совокупных расходов на производство.

Суды признали обоснованной позицию налоговой инспекции о том, что общество неверно произвело расчеты, применив "правило 5%".

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает порядок расчета 5% величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС. Следовательно, исходя из положений статьи 170 Кодекса общество имело право разработать не противоречащий нормам главы 21 Кодекса метод определения соотношения расходов и представить необходимые документы на камеральную проверку в налоговую инспекцию.

Лишь в ответ на требование налоговой инспекции от 04.03.2011 N 12-23/321 общество представило пояснения относительно распределения расходов, необходимых для применения "правила 5%", согласно которым 53 944 рублей - расходы, связанные с реализацией металлолома, из них: 51 185 рублей - комиссионное вознаграждение, 1 346 рублей - аренда участка, 1 418 рублей - заработная плата и ЕСН, 66 028 906 рублей - общая величина совокупных расходов общества в IV квартале 2010 года, при этом документально статьи расходов не подтвердило. Налоговая инспекция сделала вывод о неподтверждении обществом правильности расходов, в том числе в связи с невозможностью установить, в соответствии с какой методикой общество произвело расчет доли расходов.

В связи с недостаточностью документов для обоснования применения обществом "правила 5%" налоговая инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.06.2011 N 12, в ходе проведения которых сообщением от 01.07.2011 N 11-40/3525 предложила обществу представить пояснения и расшифровку по статьям расходов, понесенных обществом в IV квартале 2010 года.

Из представленной обществом расшифровки от 13.07.2011 N 11-32-54 следует, что совокупные расходы по реализации металлолома составляют 53 944 рубля, из них: 51 185 рублей - комиссионное вознаграждение, 1 346 рублей - аренда участка, 1 418 рублей - заработная плата и ЕСН; совокупные расходы за налоговый период (IV квартал 2010 года) составляют 66 029 тыс. рублей и состоят из: 6 662 тыс. рублей - заработная плата, 1 712 тыс. рублей - начисления на заработную плату, 773 тыс. рублей - амортизация основных средств, 19 915 тыс. рублей - материальные затраты, 1 612 тыс. рублей - материалы длительного пользования, 1 918 тыс. рублей - прочие денежные расходы, 14 тыс. рублей - ответственное хранение оборудования, 47 тыс. рублей - затраты, связанные с реализацией материалов б/у, 29 тыс. рублей - затраты, связанные с реализацией основных средств, 5 309 тыс. рублей - списан НДС, не принятый к возмещению по истечении срока давности, 27 392 тыс. рублей - списание незавершенного строительства, 251 тыс. рублей - пайуголь пенсионерам ОАО "Гуковуголь", 395 тыс. рублей - затраты по ведению процедуры банкротства. Расходы по реализации металлолома составили 0,08% от совокупных расходов общества на производство за налоговый период.

Требованием от 01.07.2011 N 1523 налоговая инспекция запросила у общества приказ об учетной политике предприятия, оборотно-сальдовую ведомость по ведению раздельного учета хозяйственных операций, счета-фактуры по ведению раздельного учета хозяйственных операций, бухгалтерскую справку по ведению раздельного учета хозяйственных операций, книгу покупок по ведению раздельного учета хозяйственных операций, книгу продаж по ведению раздельного учета хозяйственных операций, первичные документы по ведению раздельного учета хозяйственных операций, акты на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома, реализованного в IV квартале, договоры с контрагентами по реализации металлолома.

Общество представило Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год и договоры с контрагентами по реализации металлолома. Письмом от 19.07.2011 N 11-32-56 общество отказало в предоставлении остальных документов, в т. ч. актов на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома, и оборотно-сальдовых ведомостей.

На основании анализа представленных обществом документов налоговая инспекция приняла решение от 25.07.2011 N 19, которым отказала обществу в возмещении 1 984 018 рублей НДС за IV квартал 2010 года.

Суды проверили законность решения и установили, что оно принято с учетом представленного обществом Положения об учетной политике ОАО "Донкокс" для целей налогообложения на 2010 год, где право, установленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации ("правило 5 процентов"), закреплено в пункте 4.1 следующим образом: "Установить, что для целей исчисления НДС, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы НДС (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации".

В решении от 25.07.2011 N 19 налоговая инспекция произвела расчет доли совокупных расходов по реализации металлолома и указала следующее.

Доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операций не подлежащих налогообложению в IV квартале 2010 года: реализация по 18% - 485 961 тыс. рублей - 40%, реализация по 0% - 213 643 тыс. рублей - 60%. Итого совокупные расходы всего - 66 029 тыс. рублей, облагаемые НДС - 53 299 тыс. рублей, необлагаемые НДС - 12 730 тыс. рублей. Совокупные расходы по 18% составляют 81%, совокупные расходы по 0% - 19%.

Поскольку общество самостоятельно не регламентировало и не отразило в учетной политике порядок определения способа ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, не установило методику расчета доли совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям, то расчет доли совокупных расходов по реализации металлолома произведен по удельному весу выручки, что не противоречит учетной политике общества, так как совокупные расходы состоят как из прямых, так и общехозяйственных расходов (пункт 4.1 Положения об учетной политике ОАО "Донкокс" на 2010 год).

Таким образом, доля совокупных расходов по реализации металлолома составляет 19%, что больше 5%, а такое значение данного показателя лишает общество воспользоваться правом, установленным абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды признали правильной, основанной на положениях абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, нормах ПБУ 10/99 "Расходы организации", Положении об учетной политике ОАО "Донкокс" на 2010 год позицию налоговой инспекции о необходимости включения в расходы на реализацию металлолома его стоимости и состоящую в том, что при применении "правила 5%" расчет следовало провести следующим образом: прямые расходы по металлолому + общехозяйственные расходы * 100% = общая величина совокупных расходов на производство.

При этом суды исходили из следующего.

Согласно пункту 4.1 Положения об учетной политике ОАО "Донкокс" на 2010 год в расчете доли совокупных расходов по реализации металлолома должны участвовать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом).

Статьей 268 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок определения расходов при реализации товаров или имущественных прав. В целях налогообложения прибыли установлены следующие способы списания себестоимости проданных товаров: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

В силу пункта 16 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете себестоимость товаров может списываться одним из способов: ФИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости.

Способ списания реализованных товаров устанавливается в учетной политике организации (бухгалтерской и налоговой).

В бухгалтерском учете общества металлолом, полученный в результате ремонта и демонтажа основных средств, оприходован бухгалтерской записью: Дт 10 "Материалы", Кт 91.1 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете себестоимость проданных товаров отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в Кт 10 "Материалы" в том отчетном периоде, когда осуществляется реализация товара.

Таким образом себестоимость данного металлолома в бухгалтерском и налоговом учете списывается в состав расходов исключительно в момент реализации, что подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.02.1 "Себестоимость продаж".

Суды установили, что в решении налоговой инспекции от 25.07.2011 N 19 не учтены прямые расходы по металлолому, в связи с тем, что общество не представило акты на списание оборудования, являющегося источником образования металлолома, поэтому возможность правильного определения стоимости металлолома появилась лишь при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Суды признали обоснованной позицию налоговой инспекции о том, что в расходах на реализацию металлолома необходимо учитывать общехозяйственные расходы, которые общество бесспорно понесло (электроснабжение, заработная плата руководству и аппарату при руководстве, охрана, содержание зданий, командировочные расходы, расходы по коммунальным услугам, поиск покупателя металлолома, заключение договоров, расходы на мобильную связь и т. д.).

В проверяемом периоде общество не формировало аналитический учет общехозяйственных расходов на реализацию металлолома (хотя это предусмотрено учетной политикой общества), поэтому при расчете общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями налоговая инспекция использовала метод - пропорционально выручке от реализации продукции (используя сведения, содержащиеся в письме общества от 13.07.2011 N 11-32-54), в результате применения которого исчислила общехозяйственные расходы общества в размере 12 730 тыс. рублей.

При принятии решения от 25.07.2011 N 19 налоговая инспекция использовала сведения, содержащиеся в письме общества от 13.07.2011 N 11-32-54, и приняла в расчет общую величину совокупных расходов на производство в размере 66 029 тыс. рублей (без подтверждающих первичных документов и при отсутствии регистров бухгалтерского и налогового учета).

При рассмотрении дела в суде первой инстанции общество представило акты о списании объекта основных средств от 10.12.2009 N 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12 года; приходные ордера N 5, 6, 7,8, 10, 11, 12; накладные на перемещение металлолома N 16, 17, 19 - 22, 24 - 28, 30 - 32, 42Г, 43Ш, 44Г, 45Г, 47 Г, 47Ш, 48Г, 49Г и соответствующие ТТН; акты по демонтажу и выдаче оборудования и материалов из шахты на оприходование их на склад в металлолом от 15.06.2009, 16.06.2009, 25.06.2009, что позволило налоговой инспекции установить реальную стоимость металлолома для формирования правильного расчета прямых расходов по реализации металлолома. Кроме того, общество представило в суд копию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2010 год, копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02.1 за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года; копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02 за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года; копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.21 за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года; копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02.1 за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года; копии журнала-ордера N 10 за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года.

На основании представленных в суд документов общества налоговая инспекция представила расчет, согласно которому совокупные расходы по реализации металлолома составляют 2 598 176 рублей, из них: (прямые и общехозяйственные) 379 339,2 рублей - стоимость металлолома (согласно актам на списание оборудования и оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.02); 51 184,42 рублей - комиссионное вознаграждение, 1 345,5 рублей - аренда участка, 1 412, 25 рублей - заработная плата и ЕСН. Всего 433 281,37 рублей - прямые расходы по реализации металлолома; 2 164 895 рублей - общехозяйственные расходы по реализации металлолома.

Суды признали данный расчет обоснованным.

Суды правильно исходили из того, что для формирования общехозяйственных расходов при исчислении НДС налогоплательщик обязан принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данная позиция подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11, в котором указано, что при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, освобожденных от налогообложения, НДС в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды приняли во внимание, что для расчета общехозяйственных расходов налоговая инспекция использовала представленные обществом суду данные счета 26 "Общехозяйственные расходы", поскольку Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен порядок систематизации и учета расходов, в том числе счет 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. С учетом данных из журнала-ордера N 10 общехозяйственные расходы по счету 26 составили 3 608 168 рублей. Реализация металлолома составляет 60% в общем объеме доходов общества, следовательно, общехозяйственные расходы, которые должны участвовать в расчете "правила 5%" составляют 2 164 895 рублей (3 608 158 рублей * 60%).

В связи с отсутствием в учетной политике общества методики расчета совокупных расходов при расчете совокупных расходов и для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, налоговая инспекция руководствовалась ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с пунктами 5 и 7 которого расходами по обычным видам деятельности являются затраты: связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, и затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг; связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров; по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии; коммерческие и управленческие. Таким образом, в состав совокупных расходов должны включаться как прямые, так и косвенные расходы.

В пункте 28 Положения об учетной политике общества для целей бухгалтерского учета указано следующее: Установить, что бухгалтерский учет затрат на производство ведется с подразделением затрат на прямые (собираемые по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") и косвенные (собираемые по дебету счетов 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы").

Косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 23 и 25, в конце отчетного периода распределяются между видами продукции (работ, услуг), объектами калькулирования пропорционально заработной плате рабочих, занятых в основном производстве и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по принадлежности.

Прямые расходы, собираемые по дебету счета 23 "Вспомогательное производство", связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, и оказанием услуг, списываются по фактической себестоимости в разрезе товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах суды обоснованно поддержали позицию налоговой инспекции, определившей расходы по обычным видам деятельности, которые были включены в состав совокупных расходов (31 760 326 рублей), руководствуясь при этом Положением об учетной политике общества для целей бухгалтерского учета и нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации". Прямые расходы - затраты, собираемые по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающее производство", - составили 26 654 418,53 рублей; косвенные расходы - затраты, собираемые по счетам 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы за минусом расходов по выдаче пайугля", - составили 5 064 722,88 рублей; коммерческие расходы - затраты, собираемые по счету 44.02, - составили 51 185 рублей.

В представленной в налоговую инспекцию расшифровке сведений, послуживших расчетом при применении "правила 5%" при принятии решения от 25.07.2011 N 19, совокупные расходы составили 66 029 тыс. рублей. Налоговая инспекция установила, что фактически данные расходы составляют 66 048 тыс. рублей и сложены из оборотов по счету 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения" (33 922 тыс. рублей), по счету 91.02.1 "прочие расходы" (32 126 тыс. рублей).

Расходы, собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения" в размере 33 922 тыс. рублей сложены следующим образом: 5 467 тыс. рублей НДС, не принимаемого к возмещению (первоначально в расшифровке совокупных расходов данная сумма составляла 5 309 тыс. рублей); 516 тыс. рублей компенсации за моральный вред по решению суда; 27 392 тыс. рублей - сумма списания незавершенного строительства; 119 тыс. рублей - плата за сверхлимитное загрязнения окружающей среды; 15 тыс. рублей - стоимость детских новогодних подарков; 89 тыс. рублей - пособие пенсионерам; 295 тыс. рублей - стоимость пайугля пенсионерам ОАО "Гуковуголь" (первоначально в расшифровке совокупных расходов данная сумма составляла 251 тыс. рублей); 29 тыс. рублей - компенсация за задержку зарплаты по решению суда.

Расходы, собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения", не относятся к расходам на производство товаров ввиду следующего.

Понятие "совокупные расходы на производство" закреплено в статье 170 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса, расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, связанные с производством и реализацией, включают: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Суды указали, что расходы, собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения", общество неправомерно включило в состав совокупных расходов на производство.

В ходе судебного разбирательства налоговая инспекция получила документы общества и при расчете совокупных расходов не включила в их состав 34 269 тыс. рублей (33 922 тыс. рублей - собираемые на счете 91.21 "Сверхлимитные и другие расходы, не принимаемые в целях налогообложения", 395 тыс. рублей - расходы по ведению процедуры банкротства), включив при этом 51 тыс. рублей, которые общество изначально не указало в расшифровке совокупных расходов, учитываемых на счете 91.02.1.

Таким образом, при определении 5% пропорции налоговая инспекция использовала следующий расчет:

433 281,37 рублей + 2 164 895 рублей * 100%, где

31 760 326 рублей

433 281,37 рублей - прямые расходы по реализации металлолома;

2 164 895 рублей - общехозяйственные расходы по реализации металлолома;

31 760 326 рублей - совокупные расходы.

Суды признали обоснованным данный расчет налоговой инспекции, согласно которому доля совокупных расходов на производство металлолома составляет 8%, что не позволяет обществу применить положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В решении налоговой инспекции от 25.07.2011 N 19 этот показатель составляет 19%.

Проверяя законность обжалуемого ненормативного акта налоговой инспекции суды учли, что данный показатель различен в обжалуемом решении налоговой инспекции и расчете, произведенном налоговой инспекцией в ходе судебного разбирательства (ввиду представления обществом документов, необходимых для проверки правильности расчета, лишь в суд), но в любом случае превышает 5%, что не позволяет обществу применить положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, и соответственно, сделать вывод о необоснованном отказе обществу в возмещении 1 984 018 рублей НДС.

На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц и с учетом положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды сделали вывод о том, что налоговая инспекция доказала неправомерность применения обществом абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и отсутствии у общества права на возмещение 1 984 018 рублей НДС по уточненной налоговой декларации за IV квартал 2010 года.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений и постановлений, принятых судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на жалобу.

Довод общества о том, что обжалуемые судебные акты приняты без учета постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/12 подлежат отклонению, поскольку данное постановление содержит вывод о том, что право, предоставленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности. Вывод об отсутствии у общества права на возмещение 1 984 018 рублей НДС не связан с вопросами, рассмотренными в постановлении от 21.06.2012 N 2676/12.

Доводы кассационной жалобы общества не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, исследованных судами первой и апелляционной инстанций по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу статьи 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену решения суда и постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

В соответствии со статьями 101 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в суде кассационной инстанции относятся на общество, которому определением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.02.2013 предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.10.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 по делу N А53-6414/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ОАО "Донкокс" в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.