Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 июля 2012 г. N Ф08-3669/12 по делу N А53-14776/2011 (ключевые темы: розничная торговля - ЕНВД - договор розничной купли-продажи - оплата товара - покупатель)

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Гиданкиной А.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮгЭкоСервис" (ИНН 6166060485, ОГРН 1076166001010) - Ульянченко А.В. (доверенность от 28.07.2012), от заинтересованных лиц - Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Чайки Д.А. (доверенность от 16.05.2012), Скутина А.А. (доверенность от 12.07.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2012 (судья Соловьёва М.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 (судьи Николаев Д.В., Винокур И.Г., Стрекачёв А.Н.) по делу N А53-14776/2011, установил следующее.

ООО "ЮгЭкоСервис" (далее - налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения инспекции от 17.05.2011 N 13-77 о начислении налогоплательщику 27 945 834 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 9 901 699 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 778 313 рублей единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), 252 401 рубля пеней по ЕНВД, 102 992 рублей штрафа за неуплату ЕНВД (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что применение налогоплательщиком ЕНВД и неуплата налогов по общей системе налогообложения не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды. Бесспорных доказательств осуществления налогоплательщиком в спорный период разносной торговли пылесосами, комплектующими к пылесосам и бытовой химией налоговый (далее - пылесос, товар, комплектующие) орган не представил.

В кассационной жалобе налоговый орган просит обжалуемые судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Заявитель жалобы отмечает, что суд нарушил нормы материального и процессуального права, неправильно установил юридически значимые обстоятельства по делу. В проверяемый период налогоплательщик осуществлял реализацию товаров не в помещении магазина, а в результате разносной торговли с рук лицами, которые оказывали услуги по договорам гражданско-правового характера. Договоры купли-продажи заключались на дому у покупателей, там же переходило право собственности на товар и производилась его оплата. В период с 2007 по 2008 год деятельность по розничной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, поэтому общество обязано исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Кроме того, физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006 - 2008 годах не был установлен.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к ней налогоплательщик просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Рассмотрев материалы проверки, возражения на акт проверки, материалы дополнительных мероприятий, налоговый орган принял решение от 17.05.2011 N 13-77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления ФНС России по Ростовской области от 01.04.2011 N 15-14/1576 апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, решение налогового органа изменено в части. Решением инспекции в редакции решения Управления ФНС России по Ростовской области налогоплательщику предложено уплатить 27 945 834 рубля НДС, 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рубля ЕНВД, 252 401 рубль пеней по ЕНВД, 102 992 рубля штрафа за неуплату ЕНВД.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение инспекции в арбитражный суд.

Основанием доначисления спорных налогов, соответствующих им пеней и взыскания штрафа послужили выводы инспекции об осуществлении налогоплательщиком в 2007 - 2008 годах развозной (разносной) торговли пылесосами и комплектующими к ним (реализации на дому), в связи с чем у имелась обязанность исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения. При этом инспекция руководствовалась тем, что в силу пункта 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ развозная (разносная) торговля на дому пылесосами, являющимися технически сложными товарами бытового назначения, не могла относиться к виду предпринимательской деятельности, подпадающему под ЕНВД.

Суд первой и апелляционной инстанций установил, что общество в 2007 - 2009 годах уплачивал ЕНВД, поскольку полагал, что осуществляет деятельность по розничной торговле пылесосами, а также товарами бытовой химии, расходными материалами для пылесосов с использованием собственного магазина. Осуществляемая им деятельность декларировалась как розничная торговли через объекты стационарной торговой сети площадью менее 150 кв. м.

Деятельность осуществлялась на основании свидетельств участника розничной торговли, выданных администрацией Первомайского района г. Ростова-на-Дону 01.04.2007 N 6-4102 по юридическому адресу: 344056, г. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153 и от 23.04.2009 N 6-4960 по адресу: 344065, г. Ростов-на-Дону, ул. Троллейбусная, 24/2В.

Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Система налогообложения в виде ЕНВД на территории г. Ростова-на-Дону введена решением Ростовской-на-Дону городской Думы от 23.08.2005 N 37, которым было предусмотрено применение ЕНВД в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1.6. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

1.7. Розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной сети (редакция, действовавшая в течение 2007 - 2008 годов).

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Суд отклонил доводы инспекции о том, что вся бытовая техника (пылесосы и комплектующие к ним) реализовывалась обществом в течение 2007 - 2008 годов посредством развозной (разносной) торговли путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому (торговля с рук), указав следующее.

В силу статьи 346.27 Кодекса обязательным признаком разносной торговли является ее осуществление вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (в том числе, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек).

Для квалификации осуществляемой обществом деятельности (розничной торговли с использованием стационарной или нестационарной торговой сети) существенным является момент реализации товара.

В главе 26.3 Кодекса, регламентирующей применение ЕНВД, понятие реализации товара не определено. Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Суд полагал, что в ходе осуществления своей деятельности в проверяемый период налогоплательщик осуществлял реализацию товара покупателям на основании договора розничной купли-продажи.

В силу статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 432 Гражданского кодекса предусмотрено, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Суд установил, что договоры купли-продажи заключались посредством предоставления налогоплательщиком оферты о заключении договора (проекта договора купли-продажи товара), в том числе путем размещением его текста на стенде в помещении магазина, и ее акцепта покупателем (посредством передачи экземпляра подписанного договора купли-продажи и оплаты товара в кассу магазина налогоплательщику).

Суд также установил, что оплата приобретаемого товара осуществлялась в помещении магазина самим покупателем либо оплату товара от имени покупателя осуществлял его представитель, действующий на основании доверенности, выданной ему покупателем. В качестве такого представителя выступало физическое лицо, оказывавшее услуги обществу по проведению маркетинговых акций.

Суд сослался на допросы исполнителей услуг, проведенных налоговым органом (т. 4, л. д. 35 - 151, т. 5, л. д. 1 - 149), объяснения исполнителей услуг, предоставленных обществу (т. 2, л. д. 73 - 99, т. 9, л. д. 1 - 78), протоколы опроса свидетелей в судебном заседании (аудиозаписи опросов приобщены к материалам дела, расписки свидетелей (т. 7, л. д. 119 - 130), из которых следует, что в случае, если покупатель не желал лично явиться в магазин для оформления договора и оплаты (частичной оплаты) товара, от имени и по поручению покупателя деньги оплачивал в кассу магазина исполнитель услуг на основании доверенности покупателя.

Суд установил, что общество не выдавало доверенности дилерам на получение денежных средств, ссылаясь на показания свидетелей, допрошенных в суде первой инстанции (Алексеенко А.А., Васильева Д.Ю., Трембовицкого А. С., Захарова Г. Н.). Кассовый чек при передаче исполнителю услуг покупателем денежных средств не выдавался, а привозился покупателю позже, после передачи поверенным от имени поручителя денежных средств в кассу (т. 7, л. д. 112 - 118).

Суд исходил из того, что данные действия соответствуют требованиям части 1 статьи 182 Гражданского кодекса, в силу которой сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. Согласно статье 185 данного Кодекса для осуществления такого рода действий как оплата товара достаточно оформления доверенности в простой письменной форме.

Право собственности на товар от продавца переходит к покупателю в момент оплаты товара (пункт 1.6 договора розничной купли-продажи товара). Договоры приобщены в материалы дела и исследованы судом (т. 8, л. д. 40 - 48, 85 -148).

Оценив указанные доказательства, суд сделал вывод о том, что реализация товара осуществлялась непосредственно в магазине налогоплательщика.

Проверяя довод инспекции о выдаче покупателям на дому товарных чеков, суд указал, что предоставление покупателю товарного чека также не подтверждает факт оплаты товара. По мнению суда, товарный чек выдавался для определения номенклатуры и расчета стоимости выбранного товара. Получая товарный чек, покупатель имел возможность подъехать в магазин заявителя, заключить договор, осуществить оплату и получить товар.

Статьей 493 Гражданского кодекса определено, что если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Согласно статье 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" продавец обязан выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. Данным Законом установлено ограничение на использование товарного чека: он не может являться доказательством оплаты товара, таким доказательством может являться только кассовые чеки контрольно-кассовой техники.

Аналогичная позиция содержится в письме Министерства финансов России от 17.06.2004 N 03-03-11/100.

То обстоятельство, что до момента реализации товара исполнителями услуг проводились маркетинговые акции непосредственно по месту жительства физических лиц (потенциальных покупателей), по мнению суда, никак не влияет ни на определение вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком в проверяемый период, ни на определение места заключения договора купли-продажи, реализации товара.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что исполнитель услуг заключал от имени общества договор купли-продажи на дому у покупателя во всех случаях проведения маркетинговых акций на дому у покупателя, указав, что налогоплательщик не выдавал исполнителям услуг доверенности на право заключения договоров купли-продажи, а из показаний свидетелей (исполнителей услуг), допрошенных в судебном заседании (Алексеенко Алексея Александровича, Васильева Дениса Юрьевича, Трембовицкого Андрея Сергеевича), усматривается, что исполнителю предоставлялась доверенность на право осуществления демонстраций и перевозки пылесоса. Аналогичная информация содержится в многочисленных пояснениях, которые исполнители предоставили обществу, которые приобщены в материалы дела. Из пояснений и свидетельских показаний следует, что реализация пылесосов в проверяемый период обществом осуществлялась различными способами (при самостоятельном обращении покупателя в магазин общества; при обращении покупателя в магазин общества после проведенной исполнителем услуг презентации; при посещении магазина покупателем вместе с исполнителем услуг после проведения презентации; при внесении денежных средств от имени и по поручению покупателя третьим лицом по доверенности, выданной покупателем).

Суд отметил, что инспекция не доказала, что все сделки осуществлялись исключительно на дому у покупателя.

Допрошенный по инициативе налогового органа свидетель Захаров Г. Н. также подтвердил, что дилеры покупателям не представляли доверенности на право заключения договоров. При этом как показал на допросе в суде первой инстанции Захаров Г.Н., информация о том, что договоры заключались на дому, основаны на сведениях, полученных от 4-х покупателей, интересы которых он представлял в суде. Сам он товар у общества не приобретал.

Суд также отметил, что по значительному числу сделок покупатели осуществляли оплату за счет кредитных денежных средств, полученных от банков - партнеров налогоплательщика.

За проверяемый период за счет кредитных средств, предоставленных банками ("РусфинансБанк", "Русский стандарт", "Новые технологии", "Импексбанк", "Южный Торговый Банк"), покупателями было совершено сделок на сумму 55 150 тыс. рублей в 2007 году и на сумму 121 642 тыс. в 2008 году. То есть 2 439 покупателей, которые получили кредиты на приобретение техники, в обязательном порядке сами приезжали в магазин налогоплательщика для заключения договора купли-продажи техники и оформления кредитного договора. При этом суд принял во внимание, что при ограничении банков по кредитованию клиентов не все клиенты, покупатели компании, приезжающие в офис магазина, смогли воспользоваться кредитом банка.

Суд апелляционной инстанции отклонил ссылку инспекции на постановление Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмены на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектаций" как на основание невозможности сохранения права собственности на товар до момента его оплаты, поскольку доводы инспекции основаны на неверном толковании норм указанного постановления.

Из указанного постановления следует, что пылесосы как электробытовые приборы, бытовая радиоэлектронная аппаратура, отнесены к технически сложным товарам бытового назначения. Однако при этом Постановление N 55 не содержит какого-либо указания на невозможность сохранения права собственности на товар до момента его оплаты.

Суд первой и апелляционной инстанций отнесся критически к доводам налогового органа, основанным на толковании терминов, используемых в типовом договоре об оказании услуг, который заключался между обществом и физическим лицом на проведение маркетинговых акций. Содержание договора суд посчитал противоречащим материалам опросов свидетелей, а также фактически характеру оказанных дилерами обществу услугами.

Начисляя налог на прибыль и НДС, налоговый орган использовал при расчете количество составленных обществом актов приемки оказанных услуг за 2007 - 2008 годы (за 2007 год - 957 актов, за 2008 год - 1 857 актов), ссылаясь на наличие в них сведений о том, что исполнитель передает в кассу заказчику денежные средства, полученные им в счет продажи материальных ценностей в соответствии с договором купли-продажи с конкретным гражданином.

Суд указал, что фактически указанные выше сведения содержат только акты приемки оказанных услуг за 2007 год, в то время как акты приемки оказанных услуг за 2008 год (том дела - приложение 1 л. д. 6 - 454) предусматривают лишь итоговую сумму вознаграждения исполнителя. Почему отвергнуты как относимые к делу акты за 2007 год, суд не указал.

Поскольку из решения Управления ФНС России по Ростовской области от 28.07.2011 N 15-14/3253 следует, что общество уплачивало в 2008 году ЕНВД в том числе в связи с получением письменных разъяснений Управления ФНС России по Ростовской области от 25.06.2008 N 16.01-19/371, суд сделал вывод, что применение обществом ЕНВД и неуплата налогов по общей системе налогообложения не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд не проанализировал содержание самого запроса налогоплательщика, в ответ на который получил указанный ответ. Каким образом разъяснение налогового органа по вопросу применения системы налогообложения влияет на рассмотрение вопроса о наличии у общества обязанности по исчислению и уплате законно установленных налогов, не ясно. Указанное обстоятельство может повлиять на установление в его действиях вины в совершении налогового правонарушения.

При рассмотрении дела судебные инстанции неполно исследовали и оценили доводы инспекции, могущие повлиять на решение вопроса о законности начисления обществу спорных налогов, тогда как разрешение вопроса о подлежащих применению норм права к фактически сложившимся между обществом и действующим от его имени потенциальными покупателями влияет на законность и полноту судебных актов по следующим основаниям.

Положениями статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлены такие признаки агентского договора, как обязанность одной стороны (агента) за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Из материалов дела следует, что дилеры общества, доставляя пылесосы в жилые помещения, на ярмарки, выставки, в торговые центры с целью доведения до сведения потенциальных покупателей информации о потребительских свойствах товара, их демонстрации, действовали за счет и в интересах общества по гражданско-правовым договорам, при этом им в случае реализации пылесосов отдельно от оказания услуг по доведению информации в рекламных целях и демонстрации товара, выплачивалась дополнительная премия за "результативную демонстрацию" за каждый реализованный пылесос, что также может охватываться признаками, установленными статьей 1006 Гражданского кодекса, для агентского вознаграждения, в силу которых принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Из пояснений общества также следует, что представители общества в порядке контроля за деятельностью дилеров, демонстрирующих товары на дому, звонили физическим лицам, которым предлагались к продаже демонстрируемые пылесосы, с целью проверки осуществления дилерами фактических демонстраций товара, сведения о которых они представляли обществу.

Указанные действия могут свидетельствовать об оформлении дилерами отчетов в смысле, определенном в части 1 статьи 1008 Гражданского кодекса, и представлении в ходе исполнения договоров налогоплательщику отчетов по мере исполнения ими договоров либо по окончании их действия.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 Гражданского кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 Гражданского кодекса).

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (часть 1 статьи 971 Гражданского кодекса).

По общему правилу, доверитель при этом обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено в том числе договором поручения (часть 1 статьи 972 Кодекса), возмещать поверенному понесенные издержки; обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения (части 2, 3 статьи 975 Гражданского кодекса), а поверенный - лично исполнять данное ему поручение; сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения; передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Следовательно, комитент при передаче комиссионеру товара в целях дальнейшей его реализации в розничной сети сам фактически не вступает в правоотношения с конечными потребителями посредством заключения договора розничной купли-продажи, поскольку комиссионер реализует товар от своего имени. Кроме того, реализация происходит в торговой точке, принадлежащей комиссионеру.

При рассмотрении вопроса о законности начисления налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения за 2007 - 2008 годы, судебные инстанции неполно исследовали и оценили имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие об особенностях заключения и исполнения сделок по приобретению покупателями реализуемых обществом товаров, а также неполно проверили доводы инспекции в части осуществления налогоплательщиком сделок по приобретению пылесосов вне объекта стационарной торговли (магазина), которые могут повлиять тем самым на правильное разрешение спора.

В силу статьи 346.27 Кодекса (в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты;

под нестационарной торговой сетью - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;

под развозной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;

под разносной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек;

В силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса в редакции, действовавшей в 2007 - 2008 годах, применялась система налогообложения в виде ЕНВД к такому виду деятельности как разносная (развозная) торговля, за исключением торговли за исключением технически сложных товаров бытового назначения.

Положениями пункта 3 статьи 346.29 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 21.07.2005 N 101-ФЗ, Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) установлено, что для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используется такой физический показатель, характеризующий определенный вид предпринимательской деятельности, как развозная (разносная) торговля, за исключением торговли технически сложными товарами бытового назначения. Физическим показателем при этом являлось количество работников.

Следовательно, вывод о наличии у налогоплательщика права применения ЕНВД в 2007 - 2008 годах суд сделал без учета указанных норм права, а доводу инспекции в части отсутствия у налогоплательщика права на применение ЕНВД в 2007 - 2008 годах в силу торговли именно технически сложными товарами бытового назначения оценки не дал, мотивы, по которым отклонил указанный довод, не ясны.

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, вступившими в силу с 01.01.2009, указанное изъятие исключено, развозная и разносная розничная торговля отнесены к предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Физическим показателем при этом также установлено количество работников.

Из материалов дела также следует, что по сделкам по приобретению пылесосов, по которым начислены спорные налоги, непосредственному контакту с покупателями, приобретшими пылесосы в магазине общества, предшествовала рекламная деятельность дилеров, выезжавших по месту жительства, на ярмарки, выставки, в торговые центры, не являющихся стационарным объектом розничной сети, доставка до этих мест реализуемого товара, их демонстрация, подбор комплектующих и предметов бытовой химии к ним, вывоз пылесосов (рекламных образцов) обратно для хранения.

Пункт 2 статьи 346.26 Кодекса, определяя стационарную торговую сеть как торговые объекты, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, относит к числу данных объектов магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы и другие аналогичные объекты.

В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Вопрос о том, правомерна ли квалификация налогоплательщиком исходя из указанного определения и приводимого при этом перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, помещения магазина, в котором заключались договоры купли-продажи товаров, только как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети, судом не исследовался.

Между тем разрешение этого вопрос с учетом правового подхода, сформированного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях от 15.02.2011 N 12365/10, от 28.02.2012 N 14139/11, может повлиять на полноту и законность судебных актов.

В соответствии с ГОСТом Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, площадь торгового зала магазина включает часть площади торгового зала, занятой оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Названный стандарт устанавливает термины и определения основных понятий в области торговли и подлежит применению в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса в связи с отсутствием в спорный период соответствующих понятий и определений в главе 26.3 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.01.2008 N 10425/07).

При осуществлении розничной торговли через объект, признаваемый торговым местом, физический показатель "площадь торгового места" включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в том числе и те, которые используются для приемки и хранения товара (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.06.2011 N 417/11). Под торговым местом понимается место, где товар непосредственно выставляется, демонстрируется и реализуется покупателю, и наличие подсобных, складских и административно-бытовых помещений не подразумевается (абзац 30 статьи 346.27 Кодекса). Наличие же подобных помещений характеризует уже розничную торговлю через объект торговой сети с торговыми залами.

Выставочный зал в целях обложения ЕНВД для отдельных видов деятельности также следует классифицировать как торговый зал, который в определенных случаях может относится к объектам стационарной торговой сети, так как предназначен для обслуживания покупателей.

Однако оценку этим обстоятельствам, способным свидетельствовать об обоснованности (необоснованности) применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД, суд не дал.

Из материалов дела также следует, что общество реализовывало через дилеров по месту жительства физических лиц-покупателей пылесосы, чему предшествовало заключение устных соглашений налогоплательщиком в лице дилеров, оказывающих ему маркетинговые (рекламные) услуги, о доставке товара на дом транспортом налогоплательщика (дилера) в определенное покупателем время и место, покупатели при этом обязывались принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации (допускалась отсрочка платежа), им передавались товарные накладные, в некоторых случаях, - кассовые чеки. Исполнение договора розничной купли-продажи в части передачи товаров покупателям осуществлялось как в магазине, так и по месту жительства покупателей. В договорах также предусматривалась ответственность сторон за нарушение сроков оплаты. Например, несвоевременная оплата могла повлечь возврат приобретенного товара обществу.

На оплату реализованного товара дилерами оформлялись товарные накладные, с указанием в них в том числе и сумм платежа, оплата производилась в наличном порядке путем непосредственной передачи покупателем денежных средств в кассу магазина общества, в том числе посредством передачи денежных средств через дилеров (путем выдачи доверенности от физического лица - покупателя), рекламирующих товар, получающих от покупателя денежные средства, а также посредством рассрочки платежа, о чем в помещении магазина составлялись соответствующие договоры с кредитными агентами.

Суд не исследовал вопрос о том, охватывается ли данная деятельность с учетом условий ее осуществления содержащимся в абзаце двенадцатом статьи 346.27 Кодекса определением понятия "розничная торговля", в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД, а также о том, охватывается ли такая деятельность признаками продажи по образцам вне стационарной торговой сети через магазин налогоплательщика и подпадает ли она в связи с этим под налогообложение ЕНВД.

Между тем эти обстоятельства могут повлиять на разрешение вопроса о законности применения налогоплательщиком системы ЕНВД, поскольку налогоплательщик декларировал в спорные налоговые периоды лишь деятельность по розничной продаже через объекты стационарной торговой сети площадью менее 150 кв. м.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 346.29 Кодекса расчет ЕНВД при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а также при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов и через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м производится исходя из физического показателя - площадь торгового зала или торгового места (в квадратных метрах). При розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, налог рассчитывается исходя из физического показателя "торговое место".

В силу положений статьи 346.27 Кодекса (в редакции 2008 года) реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети не относится к розничной торговле.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 492 Гражданского кодекса, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.

Закон о защите прав потребителей под продавцом понимает организацию независимо от ее организационно-правовой формы, реализующую товары потребителям по договору купли-продажи.

В силу статьи 497 Гражданского кодекса договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара и выставленным в месте продажи товаров.

Под образцом понимается товар, выставленный в торговом, демонстрационном зале для ознакомления покупателей и продажи им товаров того же рода.

Пунктом 3 статьи 497 Гражданского кодекса установлено, что если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, договор розничной купли-продажи товара по образцам или договор розничной купли-продажи, заключенный дистанционным способом продажи товара, считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в таком договоре. В случае если место передачи товара договором не определено, с момента доставки товара по месту жительства покупателя - гражданина или месту нахождения покупателя - юридического лица.

Указанные нормы права являются специальными по отношению к общим нормам о розничной купле-продаже, регулирующими особенности заключения договоров розничной купли-продажи, для которых совершение и исполнение разделены по времени.

Так, Федеральным законом от 25.10.2007 N 234-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации ""О защите прав потребителей" и часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации" в пункт 1 статьи 26.1 Закона о защите прав потребителей внесены изменения, а Гражданский кодекс дополнен статьей 497, установили особенности правового регулирования договора купли-продажи товара по образцам.

Из пункта 1 статьи 26.1 Закона о защите прав потребителей следует, что договор розничной купли-продажи характеризуется такими отличительными признаками, как отсутствие прямого, непосредственного контакта потребителя с товаром либо его образцом до заключения договора и в момент его заключения, так и определение средств ознакомления с товаром (каталоги, буклеты, проспекты, фотоснимки, средства связи и т.д.).

При этом правовыми нормами новый вид договора не устанавливается, а регулируются только отдельные условия реализации договора розничной купли-продажи, охватываемые понятием "способ продажи". На договор, заключенный указанным способом, распространяются нормы гражданского законодательства о договоре розничной купли-продажи и нормы законодательства о защите прав потребителей, не противоречащие специальным нормам о договоре по образцам.

Из пояснений общества следует, что по приезду в жилое помещение покупателя, на ярмарках, в торговых центрах дилеры рекламировали и демонстрировали потенциальным покупателям демонстрационные образца пылесосов, при желании покупателей приобрести товар им впоследствии привозились по месту жительства упакованный новый пылесос избранной им модели с приложением избранных комплектующих и предметов химии, применяемых при эксплуатации пылесоса. После доставки товара покупателю на дом дилер распаковывал пылесос, проверял его работоспособность.

Суд не учел, что в силу правил торговли технически сложные товары бытового назначения, на которые установлены гарантийные сроки, к числу которых относятся пылесосы, после повреждения их упаковки, растарирования считаются товарами, бывшими в употреблении, и обмену и возврату подлежат только в случае наличия существенных недостатков.

Из положений статьи 469 Гражданского кодекса следует, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.

Согласно пункту 13 Правил продажи товаров по образцам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918 "Об утверждении Правил продажи товаров по образцам" (далее - Правила), для ознакомления покупателей представляются образцы предлагаемых товаров всех артикулов, марок и разновидностей, комплектующих изделий и приборов, фурнитуры и других сопутствующих товаров.

Образцы товаров, требующие ознакомления покупателей с их устройством и действием, демонстрируются в присутствии продавца - консультанта (пункт 16 Правил).

Пунктом 20 Правил установлено, что договор может быть заключен в месте продажи товара по образцам путем составления документа, подписанного сторонами, либо путем передачи покупателем сообщения о намерении приобрести товар посредством иной связи, позволяющей достоверно установить, что сообщение исходит от покупателя, а также в иной форме, согласованной продавцом и покупателем, при непосредственном заключении договора.

При заключении договора в месте продажи товара, а также в случае передачи сообщения о намерении покупателя приобрести товар в них должно быть обязательно указано: наименование и юридический адрес продавца, фамилия, имя, отчество покупателя или указанного им лица (получателя), адрес, по которому следует доставить товар; наименование товара, артикул, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цена товара; вид услуги, время ее исполнения и стоимость; обязательства продавца и покупателя.

Договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, в месте его продажи или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар на условиях, предложенных продавцом (пункт 21 Правил).

Передача покупателю товара, приобретенного по образцу, может быть произведена путем перевозки его автомобильным транспортом с доставкой товара по месту, указанному покупателем в договоре (пункт 23 Правил).

В случаях, предусмотренных договором, передача покупателю товара может быть произведена продавцом непосредственно после оплаты товара в месте продажи (пункт 24 Правил).

При этом пунктом 25 Правил установлено, что продавец обязан передать товар покупателю в порядке и в сроки, установленные в договоре.

Доставка товара транспортом в пределах населенного пункта, где он продан, должна быть осуществлена в сроки, определяемые соглашением сторон, но не позднее 3 календарных дней с момента оформления и оплаты покупки. В иных случаях сроки доставки товара покупателю устанавливаются договором.

Установка, подключение, наладка и пуск в эксплуатацию отдельных технически сложных товаров, на которые в соответствии с технической и эксплуатационной документацией установлено запрещение на самостоятельное выполнение этих процедур покупателем, а также обязательный инструктаж о правилах пользования товарами производятся сервисными службами продавца или другими организациями, с которыми продавец имеет договоры на техническое обслуживание реализуемых им товаров (пункт 27 Правил).

В силу пункта 28 Правил договор считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в договоре, а если место передачи товара договором не определено, то с момента доставки товара по месту жительства покупателя или получателя, если иное не было предусмотрено договором.

Если одним из условий договора является оказание услуг, указанных в пункте 27 Правил, договор считается исполненным с момента выполнения этих услуг.

Пунктом 30 Правил указано, что продавец обязан передать покупателю товар, который полностью соответствует его образцу или описанию, качество которого соответствует информации, представленной покупателю при заключении договора, а также информации, доведенной до его сведения при передаче товара (в техническом паспорте на товар, правилах его использования, на этикетке или ярлыке, прикрепленным к товару, на самом товаре или его упаковке либо другими способами, предусмотренными для отдельных видов товаров).

Одновременно с товаром продавец обязан передать покупателю относящиеся к нему документы (технический паспорт, инструкцию по эксплуатации и другие).

В случае если доставленный товар передается покупателю или получателю по месту его жительства или иному указанному им адресу, товар принимается покупателем или получателем в соответствии с данными сопроводительного документа (извещение, квитанция) на товар (пункт 31 Правил).

Покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе по своему выбору потребовать: замены на товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены. В отношении технически сложного и дорогостоящего товара эти требования покупателя подлежат удовлетворению в случае обнаружения существенных недостатков (пункт 33 Правил).

Суд не проанализировал представленные в материалы дела доказательства и доводы инспекции о фактических обстоятельствах заключения и исполнения сделок по приобретению товара с учетом названных норм материального права, способных повлиять на разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества обязанности применения общей системы налогообложения, поскольку розничная купля-продажа по образцам к видам деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, в спорные налоговые периоды не относилась.

Признавая необоснованным довод налогового органа об осуществлении расчетов за приобретенный товар путем передачи покупателями денежных средств за пылесосы дилерам общества, суд также не проанализировал положения типовых договоров, не дал оценку способам совершения сделок с покупателями и расчетов с ними с учетом объяснений и показаний покупателей и работников общества, полученных как инспекцией, так и покупателей.

Например, в пункте 1.1 договоров, заключенных обществом в лице его дилеров с покупателями Свириденко С.П., Гутиковым С.Г., Дружбиным С.О. указано, что исполнитель (физическое лицо) обязуется по заданию заказчика (общество) оказать услуги по продаже аппаратов "KIRBY" и сопутствующих материальных ценностей с использованием расходных материалов, заказчик обязан в течение суток передать исполнителю по акту приема-передачи товар для реализации в определенной комплектации (пункт 2.2.4 договоров в редакции 2007 и 2008 годов, пункт 2.2.5 договора в редакции 2009 года). Исполнитель обязуется обслуживать покупателей, знакомить их с имеющимся ассортиментом товаров, демонстрировать и продавать товаров в удобное для них время (подпункт "г" пункта 2.1 договора в редакции 2007 года, пункт 2.1.5 договора в редакции 2008 года и пункт 2.2.1.5 договора в редакции 2009 года), производить расчет с покупателем, а именно: выписывать товарный чек, оформлять паспорт товара, гарантии и т. д. (подпункт 2.1 договора в редакции 2007 года, пункт 2.1.6 договора в редакции 2008 года, пункт 2.2.1.6 договора в редакции 2009 года).

Пунктами 2.1.1 договора в редакции 2007 года, 2.1.11 договора в редакции 2008 года и 2.2.1.11 договора в редакции 2009 года установлено, что исполнитель обязуется возвратить переданный товар заказчику по акту приема-передачи по истечении 3-х месяцев с момента его получения на реализацию; в пункте 3.3 договора в редакции 2007 и 2008 годов и в пункте 3.6 договора в редакции 2009 года - при оформлении договора купли-продажи с условием передачи товара без предварительной его оплаты или на условиях его частичной оплаты покупатель обязать прибыть в офис заказчика на следующий календарный день для внесения денежных средств в кассу заказчика и получения кассового чека. При отказе покупателя от явки в офис заказчика в указанное время по объективным причинам исполнитель вправе получить денежные средства от покупателя при заключении договора для передачи их в кассу заказчика не позднее 24-х часов с момента получения.

Суд также неполно проверил довод инспекции о наличии в пункте 5 гарантийных талонов на аппараты "KIRBY" условия, в силу которого гарантия утрачивает свою юридическую силу, если изделие приобретено не от индивидуального продавца, уполномоченного обществом, стажера продавца или посредника, подписавшего регистрационную карточку.

О внесении денежных средств вне стационарного торгового помещения свидетельствуют и пункт 1 актов приемки оказанных услуг от дилеров Исаева С.П. и Галахова Е.Э., исходя из которых последние (исполнители) передают в кассу общества соответственно 10 тыс. рублей и 3 100 рублей, полученных ими от покупателей Балыкиной Н.В. и Подгрушной Н.А. по истечении временного промежутка после заключения договоров купли-продажи пылесосов.

Следовательно, довод инспекции о заключении договоров купли-продажи с покупателями и расчете за полученный товар вне магазина общества, об оплате покупателями приобретаемых пылесосов вне стационарного помещения (магазина общества), приведенные в их обоснование аргументы суд проверил неполно, не проанализировал положения договоров, заключаемых налогоплательщиком как с дилерами, так и с покупателями.

Ссылаясь на показания 3-х свидетелей из 2 439-ти покупателей, заключивших сделки по приобретению пылесосов (Шестакова Т.А., Муттер А.В., Королёв А.В.), полученные в ходе проверки объяснения других покупателей, суд не проверил доводы налогового органа о наличии в объяснениях Долюк В.С., Замиусской Е.Р., Вершиной М.Н., Забродиной Е.Б. противоречий и расхождений - "узнав адрес магазина у представителя в 2008 году, приехала в магазин, где заключила договор купли-продажи пылесоса, внесла первоначальный взнос, получила на руки товарный и кассовый чеки и новый аппарат" (Долюк В.С.), - с апреля 2007 года являлась помощником директора общества - переводчиком; "увидела пылесос в 2008 году у приятельницы, взяла у нее номер телефона и после переговоров приехала в магазин, где заключила договор купли-продажи, получив пылесос с гарантийным талоном, товарным и кассовым чеком" (Замиусская Е.Р.) - с августа 2007 года работала главным бухгалтером ООО "Ворота Кавказа", являвшегося в проверяемом периоде единственным поставщиком техники "KIRBY" и комплектующих к ней. Аналогичные объяснения дали являвшиеся в проверяемом периоде работники общества Вершина М.Н. и Забродина Е.Б.

Исследуя другие допросы свидетелей, допрошенных инспекцией в ходе налоговой проверки, суд сослался на производство допросов налоговым органом преимущественно лиц, заявивших претензии и судебные иски к обществу связи с ненадлежащим качеством приобретенных пылесосов, не указав при этом основания, по которым они не подлежат оценке наряду с другими доказательствами, какие-либо выводы в части их относимости (неотносимости) к рассматриваемому делу, или их критической оценке, о наличии каких-либо противоречий или несоответствии другим доказательствам. Выборочно отметив показания трех свидетелей, подтверждающих факт заключения договора купли-продажи в магазине и оплаты в нем, суд не указал, по каким причинам он отклонил, признал недостоверными или не относящимся к делу, протоколы допросов 42-х свидетелей, сообщающих об иных особенностях заключения и исполнения сделок купли-продажи товаров.

При рассмотрении дела судебные инстанции также не учли особенности оплаты за товар и перехода на пылесосы права собственности, установленные обществом.

Так, из материалов дела следует, что часть реализованных пылесосов реализовывалась покупателям в кредит (рассрочку), для чего налогоплательщик привлекал кредитных агентов, которые располагались в торговом зале магазина, заключали соответствующие договоры с покупателями. Из пояснений представителя общества в суде кассационной инстанции также следует, что в случае невыплаты задолженности у покупателя приобретенный пылесос изымался, возвращался в магазин с целью последующего его реализации по пониженной цене как бывший в употреблении.

По общему правилу, установленному частью 1 статьи 488 Гражданского кодекса, в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (часть 5 статьи 488 Гражданского кодекса).

Частью 1 статьи 489 Гражданского кодекса установлено, что договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Последний считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (часть 2 статьи 489 Гражданского кодекса).

При этом статьей 491 Гражданского кодекса закреплено общее положение, в силу которого в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Однако в силу правил торговли технически сложные товары бытового назначения, на которые установлены гарантийные сроки (пылесосы в том числе), возврату не подлежат. Следовательно, довод инспекции о том, что право собственности на них в силу особенностей возникало в момент передачи вещи, после распаковывания которой и начала эксплуатации вещь считается бывшей в употреблении и обмену и возврату в силу закона не подлежит (Перечень непродовольственных товаров ненадлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размеров, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденный постановлением Правительства России от 19.011998 N 55), суд отклонил без учета указанных положений правил торговли отдельными видами товаров.

Сходные положения содержатся и в пункте 33 Правил, регулирующих особенности купли-продажи товаров по образцам, в силу которых покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества вправе по своему выбору потребовать: замены на товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены. В отношении технически сложного и дорогостоящего товара эти требования покупателя подлежат удовлетворению в случае обнаружения существенных недостатков (пункт 33 Правил).

Таким образом, довод инспекции о фактической переходе права собственности на реализуемый налогоплательщиком товар в момент передачи пылесоса и комплектующих к нему (в том числе на дому у покупателя) суд проверил неполно, без учета норм действующего законодательства. Аргументы общества о нарушении упомянутых правил торговли при реализации товара не может являться основанием для освобождения его от применения законно установленной обязанности применения системы налогообложения с учетом особенностей осуществления им предпринимательской деятельности.

Кроме того, суд при рассмотрении дела не обсудил такой имеющий значение для правильного разрешения спора вопрос, как наличие возможности при разносной и развозной торговле, носящей передвижной характер, осуществляемой вне стационарной торговой сети, продажи в кредит (рассрочку) в силу перехода вещи покупателю с одновременной передачей денежных средств покупателю, исходя из обстановки, особенностей регулирования такого вида розничной купли-продажи, производящейся вне стационарного помещения, а также не учел возможность сохранения права собственности за продавцом товара до его полной оплаты. Указанные обстоятельства могут иметь значение для правильного рассмотрения дела, поскольку из статьи 346.27 Кодекса (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) следует, что под нестационарной торговой сетью понимается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной (с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством - торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата) и разносной торговли (осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице - торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек), а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Суд не исследовал и не оценил во взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства об условиях ведения обществом предпринимательской деятельности, не обсудил вопрос о том, не является ли часть фактически осуществляемой им торговли торговлей по образцам путем приема заказов или предложения товаров торговыми представителями общества как непосредственно в месте нахождения магазина, так и по месту жительства покупателей, на ярмарках, выставках, по месту нахождения представителей общества в торговых центрах с последующей доставкой товара, в том числе транспортом общества или его представителей. При этом представители общества выдавали покупателям товарные чеки, в том числе с перечислением в них приобретаемых вместе с пылесосом дополнительных приспособлений (насадки и другие комплектующие, ассортимент которых являлся как обязательным для определенной марки пылесоса, так и дополнительно выбирался покупателем), предметов бытовой химии (моющих средств).

Остался без внимания и вопрос о том, являются ли указанные помещения, в которых рекламировались, демонстрировались пылесосы, объектом стационарной торговой сети, поскольку находятся вне пределов магазина, отвечают ли названные помещения признакам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и не подпадает ли вследствие этого осуществляемая обществом деятельность под общую систему налогообложения.

Физический показатель "площадь торгового места" включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в том числе и те, которые используется для приемки и хранения товара, на которой осуществляется выкладка товаров и обслуживание покупателей.

Под площадью торгового зала законодатель понимает часть магазина, павильона (открытой площадки), занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Проверяя довод инспекции о включении в расчет налоговой базы по ЕНВД численности физических лиц, оказывавших услуги обществу по договору оказания услуг, без учета фактического количества дней оказания услуг в течение календарного месяца, суд установил, что расчет численности работников осуществлялся на основании данных о количестве физических лиц, получавших выплаты от общества в соответствующем месяце, на основании данных по форме 2-НДФЛ.

Согласно статье 346.27 Кодекса под количеством работников, используемым в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, следует понимать среднесписочную (среднюю) численность работников за каждый календарный месяц с учетом работников, работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Суд сделал вывод, что при расчете средней численности работников за месяц должно приниматься количество дней, в течение которых действовал договор на оказание услуг между физическим лицом и обществом, тогда как такой расчет налоговый орган не произвел.

Из материалов дела следует, что инспекция определила численность работающих исходя из сведений, представленных обществом как налоговым агентом, о выплаченных им доходах указанным лицам.

Какой-либо контррасчет, обосновывающие его доказательства (ведомости, расходно-кассовые ордера, табели учета рабочего времени и др.), свидетельствующие о количестве отработанного времени, налогоплательщик в материалы дела не представил.

Более того, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля требованием от 11.04.2011 N 13-64/1 налоговый орган предлагал налогоплательщику представить соглашения о расторжении договоров об оказании услуг по реализации товара между обществом и физическими лицами - дилерами в том числе с целью производства расчета численности работающих. Общество указанные документы не представило.

Оценку этим обстоятельствам суд не дал.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Отклоняя доводы инспекции о наличии в действиях общества признаков минимизации налогообложения, суд не оценил довод о том, что, осуществляя в 2007 - 2009 годах аналогичную деятельность в одинаковых условиях, в 2007 - 2008 годах не учитывал в качестве физического показателя численность работающих (менеджеров), декларируя лишь осуществление розничной купли-продажи через объект стационарной сети (магазин до 150 кв. м.), тогда как в 2009 году при установлении законом возможности применения ЕНВД при разносной (развозной) торговле в том числе и технически сложными бытовыми приборами, задекларировал этот вид деятельности, учитывая при этом физический показатель (численность работающих).

Неполно проверил суд и довод налогового органа о декларировании налогоплательщиком в 2009 году после внесения изменений в Кодекс в части возможности отнесения разносной (развозной) торговли под систему налогообложения ЕНВД указанной деятельности, тогда осуществляемая им в 2007 - 2008 годах предпринимательская деятельность осуществлялась при сходных условиях, практически идентичных физических показателях (помимо количественных в части численности работающих по договорам гражданско-правого характера), с использованием того же магазина.

Отклоняя довод инспекции о наличии в действиях общества признаков, свидетельствующих об оптимизации налогообложения и получении им необоснованной налоговой выгоды, суд не дал оценку аргументам о резком, многократном уменьшении размера исчисляемых и уплачиваемых налогов от ранее применяемой системы налогообложения (до 2007 года) при осуществлении одного и того же вида деятельности и одинаковых количественных, физических и стоимостных характеристиках осуществляемой деятельности.

Так, по сведениям налогового органа, в 2007 году общество перечислило как налоговый агент НДФЛ с доходов налогоплательщиков 2 859 187 рублей, в 2008 году - 14 296 721 рубль, в 2009 году - 16 483 559 рублей, основным их получателем являлся учредитель общества Бородин Д.Д., с дивидендов от долевого участия которого в деятельности общества составлял соответственно 82%, 82 % и 80% от всех выплаченных доходов, облагаемых по налоговой ставке 9%. При этом прибыль общества до налогообложения ЕНВД составила 192 707 тыс. рублей. Иные налоги, кроме ЕНВД, не уплачивались.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Данное требование суд не выполнил, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности, без оценки их в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения инспекции и представленные ею доказательства не получили оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Между тем от оценки доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой предпринимательской деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и как следствие - правомерность вынесенного инспекцией решения о доначислении налогов, начислении пеней и штрафов.

Поскольку выводы судебных инстанций основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела и доводов участвующих в деле лиц, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 по делу N А53-14776/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

А.В. Гиданкина Т.В. Прокофьева