Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 мая 2012 г. N Ф08-1984/12 по делу N А53-13762/2011 (ключевые темы: лотерейные билеты - лотерея - НДФЛ - договор комиссии - номинальная стоимость)

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Яценко В.Н., в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Басиной Анны Георгиевны (ИНН 615000850345, ОГРИП 304615013800079) и заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (ИНН 6150039382, ОГРН 1046150025130), Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области, извещенных о времени и месте судебного заседания (уведомления N 47524 4, 47525 1, 47526 8, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Басиной Анны Георгиевны на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 (судья Сулименко Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 (судьи Винокур И.Г., Герасименко А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-13762/2011, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Басина А.Г. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения инспекции от 31.03.2011 N 989 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее - управление) от 30.06.2011 N 15-15/2853.

Решением суда от 11.11.2011 признаны недействительными решение налогового органа от 31.03.2011 N 989 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налоговых санкций на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), начисления пени на сумму НДФЛ в размере 2 600 рублей и 2 470 рублей, решение управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части утверждения решения инспекции от 31.03.2011 N 989 в части доначисления НДС, налоговых санкций на основании статьи 119 Кодекса, начисления пеней на сумму НДФЛ в размере 2 600 рублей и 2 470 рублей. В удовлетворении остальной части заявления отказано (с учетом определения об исправлении опечатки от 30.12.2011 в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.01.2012 решение суда от 11.11.2011 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решений инспекции от 31.03.2011 N 989 и управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части начисления штрафа по статье 123 Кодекса в сумме 911 рублей и соответствующих пеней по НДФЛ (налоговый агент); признаны недействительными обжалуемые решения инспекции и управления в указанной части, как несоответствующие Кодексу. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что предприниматель занизил налоговую базу по НДФЛ при реализации лотерейных билетов по договорам, заключенным с организаторами лотерей, которые являются договорами комиссии, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил НДФЛ. Вместе с тем, суд первой инстанции установил, что налоговый орган неправомерно доначислил НДС и налоговые санкции, а предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по НДС, поскольку операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат, при этом предприниматель не удержал у налогоплательщика и не уплатил НДФЛ с доходов, выплаченных по договору аренды помещения, заключенному с Сизоненко С.В. и по трудовому соглашению, заключенному с Ковалевым М.В.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в указанной части, мотивировал свое постановление тем, что вывод суда первой инстанции о наличии у налогового органа основания для привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 123 Кодекса в виде 911 рублей штрафа и начисления 4 555 рублей пеней по НДФЛ (налоговый агент) за не перечисление в бюджет налога с дохода, выплаченного Сизоненко С.В., является неправомерным, так как у предпринимателя отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (налоговый агент) за 2008 год с дохода, выплаченного Сизоненко С.В.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции изменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительными решений инспекции и управления о доначислении 3 280 рублей НДФЛ за 2008 год, 1 372 рублей НДФЛ за 2009 год, 675 рублей 50 копеек пеней и привлечения к ответственности на основании пункт 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 930 рублей 40 копеек штрафа.

Заявитель жалобы отмечает, что суд не учел его доводы о том, что договор от 01.07.2003 N 3/07-07 относится не к договору комиссии, а является договором купли-продажи с отсрочкой платежа, поэтому инспекция неправомерно начислила НДФЛ за 2008 и 2009 годы. Все затраты по продаже лотерейных билетов осуществлялись за счет заявителя и отражались в декларациях 3-НДФЛ, налоговый орган их принимал и при проведении камеральных налоговых проверок - фактов нарушений не выявлял.

Отзыв на кассационную жалобу инспекция не представила.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Кодекса предприниматель представил возражения на акт проверки, которые 30.03.2011 рассмотрены в присутствии налогоплательщика.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика принято решение от 31.03.2011 N 989, в соответствии с которым доначислены налоги в размере 38 628 рублей, пени в размере 2 258 рублей 73 копейки, налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 и статьи 119 Кодекса в виде 12 034 рублей 20 копеек штрафа.

В соответствии со статьей 101.2 Кодекса предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 решение инспекции от 31.03.2011 N 989 оставлено без изменений и вступило в законную силу.

Заявитель обратился в арбитражный суд, не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части.

Исследовав материалы дела, суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом соблюдены требования статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов проверки; в ходе проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам рассмотрения материалов проверки налогоплательщик имел возможность реализовать права, предусмотренные Кодексом.

Поэтому основания для признания оспоренных ненормативных актов незаконными, предусмотренные пунктом 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют.

С учетом требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверяется лишь в части проверки вывода о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате НДФЛ с сумм агентского вознаграждения, полученного от реализации лотерейных билетов путем установления правильности применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Рассматривая заявленные требования в оспариваемой части по существу, судебные инстанции установили, что налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю 3 280 рублей НДФЛ за 2008 год, 1 372 рублей НДФЛ за 2009 год, 675 рублей 50 копеек пеней и привлек к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 930 рублей 40 копеек штрафа.

Как видно из материалов дела, основанием для доначисления указанных сумм налога, пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства.

Налоговый орган при проведении выездной проверки установил и отразил в акте, что предприниматель заключил договор купли-продажи лотерейных билетов от 01.07.2003 N 03/07-01 с ЗАО "Донские лотереи", предметом которого является купля-продажа билетов на условиях отсрочки платежа. По условиям договора право собственности на лотерейные билеты переходит к предпринимателю с момента оплаты (пункт 1.2). Согласно пункту 2.1 договора лотерейные билеты продаются ниже номинальной стоимости. Сумма договора определяется как произведение цены одного билета, уменьшенное на торговую скидку, на количество переданных билетов (пункт 2.2). Налогоплательщик вправе продавать (распространять) лотерейные билеты третьим лицам не выше их номинальной стоимости (пункт 2.3). Согласно пункту 3.2.1 договора в обязанности предпринимателя входит получать по накладной лотерейные билеты и своевременно сдавать выручку от продажи лотерейных билетов (пункт 3.2.1), а также согласно пункту 3.2.2 предприниматель обязан сдавать остатки непроданных билетов ЗАО "Донские лотереи". Стоимость полученных от ЗАО "Донские лотереи " лотерейных билетов оплачивается им по мере их продажи (пункт 4.1). Предприниматель обязан отчитаться деньгами в кассу ЗАО "Донские лотереи" не позднее вторника после проведения тиража или в безналичной форме платежными поручениями на расчетный счет ЗАО "Донские лотереи" в понедельник после тиража (пункт 4.2 договора).

Дополнительным соглашением от 01.01.2005 N 1 к договору от 01.07.2003 N 03/07-01 установлен размер вознаграждения за распространение лотерей в процентном выражении от стоимости проданных билетов, которое составляет по лотереям: "Русское лото" - 10 %, "Золотой ключ" - 10 %, "ТВ Бинго Шоу" - 11 %, "День победы" - 6 %, "Честная игра" - 7 %.

Суд установил, что предприниматель по накладным, полученным от ЗАО "Донские лотереи" получал лотерейные билеты, распространял их среди участников лотереи, возвращал нереализованные лотерейные билеты и оплаченные выигрышные билеты, выплачивал денежные выигрыши владельцам лотерейных билетов, оплачивал стоимость лотерейных билетов, распространенных среди участников, после их реализации за вычетом вознаграждения и сумм выигрышей, выплаченных участникам, составлял отчет (кассовый баланс) о полученных, проданных, не реализованных лотерейных билетах и выплаченных выигрышах.

Согласно представленных накладных установлено, что предприниматель фактически получал от ЗАО "Донские лотереи" лотерейные билеты "Русское лото", "Золотой ключ", "ТВ Бинго Шоу" по номинальной стоимости (50 рублей за один билет, по 381 и 399 тиражам "ТВ Бинго Шоу" 25 рублей за один билет), что не соответствует пункту 2.1 договора, предусматривающего продажу билетов ниже номинальной стоимости со скидкой.

Предприниматель заключил договор от 29.12.2007 N 27 со Смеловым М.В. на оказание услуг по распространению лотерейных билетов, предметом которого является распространение лотерейных билетов "Русское лото", "Золотой ключ", "Бинго Миллион" среди участников лотереи по поручению организатора (пункт 2.1). Согласно условиям договора, предприниматель по накладным от Смелова М.В. получает лотерейные билеты (пункт 3.1), распространяет их среди участников лотереи, в установленный срок передает информацию о нереализованных лотерейных билетах текущего тиража (пункт 3.3), выплачивает денежные выигрыши владельцам лотерейных билетов (пункт 3.4), возвращает нереализованные лотерейные билеты и оплаченные выигрышные билеты (пункт 3.5); оплачивает стоимость лотерейных билетов, распространенных среди участников, за вычетом вознаграждения и суммы выигрышей, выплаченных участникам (пункт 4.2). Согласно пункту 4.1 договора вознаграждение за услуги по реализации лотерейных билетов устанавливается в размере 11 % от суммы продаж.

Предприниматель заключил договор от 20.10.2008 N 01/10-08 с ООО "Астра", предметом которого является купля-продажа билетов на условиях отсрочки платежа. По условиям данного договора право собственности на лотерейные билеты переходит к покупателю (предпринимателю) с момента оплаты (пункт 2.1). Согласно пункту 2.1 договора лотерейные билеты продаются ниже номинальной стоимости. Сумма договора определяется как произведение цены одного билета, уменьшенное на торговую скидку, на количество проданных билетов (пункт 2.2). Предприниматель вправе распространять лотерейные билеты третьим лицам не выше их номинальной стоимости (пункт 2.3).

В обязанности предпринимателя входит получать по накладной лотерейные билеты и своевременно сдавать выручку от продажи лотерейных билетов (пункт 3.2.1 договора), сдавать остатки непроданных билетов продавцу (ООО "Астра") (пункт 3.2.2 договора). Стоимость полученных лотерейных билетов оплачивается предпринимателем по мере их реализации (пункт 4.1 договора). Согласно пункту 4.2 взаимозачеты производятся еженедельно потиражно, предприниматель обязан сдавать непроданные лотерейные билеты, в установленные сроки сообщать номера непроданных билетов и отчитываться деньгами в кассу не позднее вторника после проведения тиража или в безналичной форме на расчетный счет ООО "Астра" в понедельник после тиража. Приложением N 2 к указанному договору установлена цена на лотерейные билеты ниже номинальной стоимости в следующих размерах по лотереям: "Русское лото" - 10 %, "Золотой ключ" - 10 %, "Бинго Миллион" - 11 %, "Гослото" - 4 %.

Таким образом, реализация лотерейных билетов отражена налогоплательщиком по договору купли-продажи лотерейных билетов от 01.07.2003 N 03/07-01, заключенному с ЗАО "Донские лотереи", и по договорам комиссии от 29.12.2007 N 27 с индивидуальным предпринимателем Смеловым М.В., от 20.10.2008 N 01/10-08 с ООО "Астра".

Оценив с совокупности и взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства, суд сделал вывод о том, что право собственности на лотерейные билеты по указанному договору с ЗАО "Донские лотереи" к налогоплательщику фактически не переходило, так как оплата предпринимателем в адрес ЗАО "Донские лотереи" производилась после продажи билета покупателю (участнику лотереи), что предусмотрено условием договора. В данном случае лотерейный билет не является товаром, так как предприниматель в соответствии с заключенными им договорами фактически оказывает услуги по распространению лотерейных билетов, выступая в роли посредника при заключении договоров на участие в игре между ее организаторами и физическими лицами - участниками лотереи.

Суд отметил, что данными договорами установлено вознаграждение, фактической целью договоров является не получение имущества в собственность (что является признаком договора купли-продажи), а получение вознаграждения.

Исследовав материалы дела, и дав надлежащую правовую оценку представленным доказательствам, суд сделал обоснованный вывод о правомерности решения налогового органа от 31.03.2011 N 989 в указанной части, приняв во внимание следующее.

Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями статьи 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также положениями Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 138-ФЗ, лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи.

Статьей 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 5 статьи 2 Закона N 138-ФЗ установлено, что отношения между организаторами лотерей и участниками игр основаны на договоре, оформленном выдачей лотерейного билета. Таким образом, лотерейный билет является договором между организатором и участником игр на продажу (покупку) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

С учетом изложенного, судом первой и апелляционной инстанций правомерно установлено, что в рассматриваемом случае предприниматель является распространителем лотерейных билетов на основании посреднического договора и не приобретает право собственности на лотерейные билеты, передача собственности на товары в данном случае не происходит. Таким образом, передача лотерейного билета заявителю не признается реализацией в смысле статьи 39 Кодекса. Кроме того, поскольку лотерейный билет является документом, удостоверяющим заключение договора между организатором и участником игр на продажу (покупку) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи, он не может являться товаром и быть предметом договора купли-продажи.

Согласно части 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии со статьями 990, 999, 1005 и 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Физическое лицо, приобретая у заявителя лотерейный билет, заключает договор с организатором этой лотереи на участие в его игре - ЗАО "Донские лотереи", индивидуальным предпринимателем Смеловым М.В., ООО "Астра". На момент передачи лотерейного билета покупателю заявитель не является его собственником. Пунктами 1.3 договоров, заключенных предпринимателем с ЗАО "Донские лотереи", индивидуальным предпринимателем Смеловым М.В., ООО "Астра" предусмотрено, что передача лотерейных билетов производится на складе продавца, право собственности у покупателя (Басиной А.Г.) на лотерейные билеты возникает с момента их оплаты.

Суд учел, что в сделках по договору от 01.07.2003 N 03/07-01 с ЗАО "Донские лотереи" отсутствует основной признак договора купли-продажи, а именно: отсутствует фактический переход права собственности на лотерейные билеты к заявителю. При этом данным сделкам присущи признаки договора комиссии, а именно: предприниматель осуществляет продажу лотерейных билетов от своего имени, но за счет комитента, получая установленное договором вознаграждение. Таким образом, заключенный между предпринимателем и ЗАО "Донские лотереи" договор является по природе договором комиссии, при исполнении которого право собственности на лотерейные билеты фактически не переходило к покупателю, так как оплата производилась после реализации билетов.

Кроме того, между ЗАО "Донские лотереи" и предпринимателем производилась сверка сумм вознаграждения за реализованные лотерейные билеты, размер которого определяется в процентах от стоимости проданных лотерейных билетов.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что предприниматель допускал продажу лотерейных билетов по номинальной стоимости, не соответствующей пункту 2.1 договора от 01.07.2003 N 03/07-01. Налоговый орган данный факт отражен в оспариваемом решении инспекции по взаимоотношениям с ЗАО "Донские лотереи". Цена лотерейного билета в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 8 Закона N 138-ФЗ является одним из условий лотереи, определяемых ее организатором. Поэтому налогоплательщик, который занимается перепродажей билетов, не может самостоятельно устанавливать цены на них. Договорами, заключенными предпринимателем с ЗАО "Донские лотереи", индивидуальным предпринимателем Смеловым М.В., ООО "Астра" установлена конкретная цена реализации, установлено вознаграждение, фактической целью договоров являлось не получение имущества в собственность (что является признаком договора купли-продажи), а получение вознаграждения, подлежащего налогообложению.

Судебные инстанции, исследовав договоры индивидуального предпринимателя Басиной А.Г. с организаторами лотерей, установили, что предприниматель в течение 2008 и 2009 годов оказывал организаторам лотерей посреднические (комиссионные) услуги по реализации лотерейных билетов, а налогоплательщик необоснованно квалифицировал сделки от 01.07.2003 N 03/07-01 с ЗАО "Донские лотереи" как договор купли-продажи с отсрочкой платежа, в связи с чем налоговая база по налогу на доходы физических лиц занижена.

Учитывая данные обстоятельства, суд первой и апелляционной инстанций сделал обоснованный вывод о том, что договоры являются договорами комиссии.

Сумма полученного вознаграждения представляет собой комиссионное вознаграждение и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании статьи 210 Кодекса.

Довод налогоплательщика об отсутствии замечаний со стороны инспекции при проведении камеральных налоговых проверок правильности исчисления и расчетов НДФЛ обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции как не влияющий на законность принятого налоговым органом решения.

Проведение налоговым органом камеральных проверок на основании деклараций 3-НДФЛ в соответствующие периоды не может исключать право налоговой инспекции на проведение выездной налоговой проверки. Из системного толкования положений статей 87 - 89 Кодекса следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля. При этом выездная проверка в отличие от камеральной проверки согласно статье 89 Кодекса может проводиться по одному или нескольким налогам и осуществляется на основании расширенного перечня документов. Таким образом, выездная проверка носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом, при котором могут быть выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые невозможно обнаружить при камеральной проверке.

Нельзя сравнивать результаты проверок, только исходя из того, что налоговый орган рассматривал один и тот же объем документов, поскольку вопросы, решаемые при выездной проверке, принципиально иные, чем при камеральной проверке. Следовательно, законность и обоснованность решения по результатам выездной налоговой проверки подлежит самостоятельной оценке без учета результатов камеральной налоговой проверки.

Соответственно, не выявленные налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерные действия налогоплательщика не исключают возможность доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

При этом не имеет значения то обстоятельство, что были ли выявлены при проведении камеральных налоговых проверок фактические обстоятельства, установленные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, вывод суда о правомерном исчислении инспекцией суммы НДФЛ, исходя из комиссионного вознаграждения, являющегося доходом предпринимателя, и доначислении на сумму полученного дохода 3 280 рублей НДФЛ за 2008 год, 1 372 рублей НДФЛ за 2009 год, 675 рублей 50 копеек пеней, привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 930 рублей 40 копеек в виде взыскании штрафа по сделке с ЗАО "Донские лотереи", основан на правильном применении норм права к установленным обстоятельствам и соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Основания для отмены или изменения судебных актов в обжалуемой части, в любом случае влекущие их отмену, не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 по делу N А53-13762/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.