Вопрос: ООО (далее - Общество) в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с целью принятия правильного управленского решения в отношении управляемых обществ просит разъяснить период восстановления НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее принятого к вычету покупателем с суммы предоплаты, перечисленной в счет предстоящей поставки товаров, а также период принятия НДС к вычету по поставке товаров в следующей ситуации.

В 1 квартале 2021 г. управляемой компанией (далее - Покупатель) был перечислен авансовый платеж российскому поставщику в счет предстоящей поставки товаров на территории РФ (операция, облагаемая НДС). Данные товары Покупатель планирует использовать в облагаемой НДС деятельности. На основании п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ по предъявленному поставщиком авансовому счету-фактуре при перечислении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров Покупателем в 1 квартале 2021 г. был принят к вычету НДС с выданного аванса. В конце 2 квартала 2021 г. поставщик произвел отгрузку товаров в адрес Покупателя. В соответствии с условиями договора между Покупателем и поставщиком переход права собственности на товар происходит в момент фактической приемки товара на складе Покупателя, что подтверждается подписанием Покупателем товарной накладной (ТОРГ-12). Указанные товары были фактически доставлены и приняты к учету Покупателем на склад в начале 3 квартала 2021 года, что подтверждается подписанной товарной накладной (ТОРГ-12) и составленным Покупателем приходным ордером по данному товару. Вместе с товаром Покупатель получил также от поставщика счет-фактуру, оформленный надлежащим образом (п. 5 ст. 169 НК РФ). Таким образом, у Покупателя возникло право для принятия НДС к вычету по данным товарам только в 3 квартале 2021 г., когда были соблюдены все условия, предусмотренные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

1) указанные товары были фактически приняты (оприходованы) Покупателем на учет в соответствии с условиями договора;

2) у Покупателя имелся счет-фактура, оформленный надлежащим образом (п. 5 ст. 169 НК РФ);

3) Покупатель являлся налогоплательщиком НДС и планировал использовать данные товары в облагаемой НДС деятельности.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, по мнению Общества, в рассматриваемой ситуации у Покупателя возникает обязанность по восстановлению НДС с суммы аванса только в 3 квартале 2021 г. на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку право на вычет, установленное в п. 1 ст. 172 НК РФ, возникло у Покупателя по данной поставке только в 3 квартале 2021 г.

Однако в настоящее время на практике налоговыми органами стали предъявляться претензии к компаниям, управляемым Обществом, в отношении периода восстановления НДС, принятого к вычету с суммы предоплаты в рамках описанной выше ситуации. Предъявляя претензии, налоговые органы не принимают во внимание выполнение условия о фактическом принятии товаров к учету, которое для применения норм пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ является одним из основных для покупателя. Вместе с тем, обосновывая свою позицию, налоговые органы ссылаются, что в силу непосредственного указания п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров. В связи с этим, по мнению налогового органа, не предполагается возможность изменения срока восстановления покупателем сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены. Однако, по мнению Общества, налоговые органы неправомерно ссылаются на нормы п. 6 ст. 172 НК РФ, так как указанная норма применима только к продавцу, поскольку с учетом наличия в ней ссылки на п. 8 ст. 171 НК РФ данная норма определяет порядок налоговых вычетов с полученных сумм оплаты (предоплаты), а получателем указанных сумм является продавец.

В связи с изложенным выше, Общество просит дать разъяснения по следующим вопросам:

1. В рамках рассматриваемой ситуации, в каком периоде у Покупателя возникает обязанность по восстановлению НДС с суммы аванса на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, если факт принятия товара к учету в соответствии со всеми требованиями законодательства РФ произошел в 3 квартале 2021 г.?

2. Правомерно ли в рамках рассматриваемой ситуации Покупателю восстанавливать НДС с суммы аванса во 2 квартале 2021 г. (в периоде отгрузки товаров поставщиком) на основании п. 6 ст. 172 НК РФ?

3. В случае, если в рамках рассматриваемой ситуации у Покупателя возникает обязанность восстановить НДС с суммы аванса во 2 квартале 2021 г. (в периоде отгрузки товаров поставщиком), просим уточнить, в каком периоде у Покупателя возникает в таком случае право на вычет по данной поставке товаров с учетом установленного для покупателя пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ совпадения периодов восстановления и вычета налога?

Ответ: В связи с письмом о порядке восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также принятия к вычету налога, предъявленного при приобретении этих товаров (работ, услуг), Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

В соответствии с абзацем третьим данного подпункта пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Также при применении налогоплательщиками указанной нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует руководствоваться в том числе Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2018 г. N 2796-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которые по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая обществу в принятии жалобы к рассмотрению, указал следующее.

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Пункт 1.1 статьи 172 Кодекса позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 Кодекса). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации поскольку оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, постольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, указанном заявителем.

Что касается вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), то согласно пункту 2 статьи 171 и абзацам первому и второму пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению данным налогом, принимаются к вычету при соблюдении вышеперечисленных условий, установленных статьями 171 и 172 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.