Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 октября 2021 г. N 03-07-11/80451 О включении НДС в капитальный грант и плату концедента по концессионному соглашению, направляемые на компенсацию затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию, а также об использовании (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, в том числе для оказания медицинских услуг

Вопрос: В настоящее время на рассмотрении органов исполнительной власти области находится ряд инициатив, планируемых к реализации на основании заключения концессионных соглашений в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ).

В ходе рассмотрения таких инициатив одним из ключевых вопросов является особенность налогообложения расходов концессионера, софинансируемых из регионального и федерального бюджетов.

В том числе для рассмотрения областных инициатив необходимы дополнительные пояснения в отношении учета в составе таких обязательств налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что участниками рынка государственно-частного партнерства в качестве направлений затрат бюджета в концессионных соглашениях определены: капитальный грант (расходы, принимаемые публичным партнером на создание (реконструкцию) объекта), а также плата концедента (расходы в период эксплуатации, обслуживания объекта, иные затраты, не включенные в капитальный грант).

Вместе с тем перечень статей затрат, которые подразумевают понятия "капитальный грант" и "плата концедента" Законом N 115-ФЗ не закреплены.

Налоговый кодекс Российской Федерации термин "капитальный грант" не предусматривает, содержит отдельные положения о плате концедента.

При этом такие понятия регламентированы в отдельных нормативных правовых актах. К примеру, в пункте 2 постановления Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2021 года N 247 "О внесении изменений в приложение N 27 к государственной программе Российской Федерации "Развитие образования": определены понятия "плата концедента", "капитальный грант", содержатся пояснения об особенностях учета налога на добавленную стоимость в составе таких затрат.

В связи с тем, что терминология ключевых способов финансирования концессионного соглашения прямо не определена, возникают сложности практического применения отдельных вопросов налогообложения.

С учетом изложенного, прошу оказать содействие в проводимой регионом работе по рассмотрению инициатив в рамках Закона N 115-ФЗ и направить разъяснения о необходимости включения либо об отсутствии необходимости включения налога на добавленную стоимость (с приведением положений Налогового кодекса Российской Федерации) в составе таких затрат, как:

1) капитальный грант;

2) плата концедента.

Также просьба дать разъяснения, применяется ли порядок включения либо исключения налога на добавленную стоимость в состав затрат, финансируемых за счет бюджетных средств, при создании объектов концессионных соглашений в сфере здравоохранения с учетом того, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации медицинские услуги не подлежат налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Ответ: В связи с письмом по вопросам включения налога на добавленную стоимость в капитальный грант и плату концедента по концессионному соглашению, направляемые на компенсацию затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию, а также использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения, в том числе для оказания медицинских услуг, Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

При этом порядок расчета принимаемых концедентом на себя расходов, платы концедента по концессионному соглашению нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не регулируется.

Одновременно сообщаем, что особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 Кодекса.

Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1, подпункту 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).

Осуществление концессионером деятельности по использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в целях налогообложения признается работой (услугой) и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у концессионера на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

В то же время согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность.

В связи с этим, в случае использования объекта концессионного соглашения для оказания медицинских услуг, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, предъявленные концессионеру в процессе создания, а также использования (эксплуатации) данного объекта концессионного соглашения, к вычету не принимаются, а согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.