Судья Верховного Суда Российской Федерации Першутов А.Г., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу публичного акционерного общества "ТАТНЕФТЬ" имени В.Д. Шашина на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.09.2020, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2020, постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.03.2021 по делу N А40-68620/2020

по заявлению публичного акционерного общества "ТАТНЕФТЬ" имени В.Д. Шашина к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решений от 28.11.2019 N 9 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета акциза на нефтяное сырье за январь 2019 год в сумме 477 360 рублей, от 28.11.2019 N 10 об отказе в возмещении суммы акциза на нефтяное сырье за февраль 2019 года в сумме 497 000 рублей, от 13.12.2019 N 14 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета акциза на нефтяное сырье за март 2019 года в сумме 1 401 689 рублей,

установил:

решением Арбитражного суда города Москвы от 25.09.2020, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2020, в удовлетворении требования отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.03.2021 указанные судебные акты оставлены без изменения.

Общество в кассационной жалобе просит названные судебные акты отменить, считая их принятыми с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Письмом судьи Верховного Суда Российской Федерации от 02.08.2021 были истребованы материалы дела из Арбитражного суда города Москвы.

Согласно положениям части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в ней доводы подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и являются достаточным основанием для пересмотра оспариваемых судебных актов в кассационном порядке.

При изучении доводов кассационной жалобы по материалам истребованного дела и принятых по делу судебных актов оснований для передачи упомянутой жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не установлено.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 181, 182, 187, 193, 200, 203 Налогового кодекса Российской Федерации, суды отказали в удовлетворении требований, установив необоснованное завышение обществом объема нефтяного сырья (определенного в массе брутто вместо массы нетто), направляемого на переработку, что повлекло завышение суммы акциза на нефтяное сырье, предъявленной к возмещению.

Общество в кассационной жалобе указывает, что в силу части 5 статьи 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 301-ФЗ в период с 01.01.2019 по 31.12.2021 включительно для целей исчисления акциза на нефтяное сырье количество нефтяного сырья, направляемого на переработку, определяется в соответствии с порядком, установленным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере топливно-энергетического комплекса, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанной нормы Приказом Минэнерго России от 20.12.2018 N 1188 утвержден Порядок определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье (далее - Порядок), который вступил в действие с 01.01.2019.

Первоначальной редакцией пункта 3 Порядка предусматривалось, что количество нефтяного сырья ( ) определяется в каждом налоговом периоде (календарном месяце) в массе брутто в тоннах.

Приказом Минэнерго России от 20.03.2019 N 256 пункт 3 Порядка изложен в новой редакции, согласно которой количество нефтяного сырья ( ) определяется в каждом налоговом периоде (календарном месяце) в единицах массы нетто в тоннах.

Общество считает, что правомерно пользовалось показателем количества направленного на переработку нефтяного сырья (масса брутто) при исчислении акциза за январь - март 2019 г., исходя из первоначальной редакции пункта 3 Порядка.

Между тем, указанные доводы не могут служить основанием для отмены судебных актов.

Из содержания пункта 1 статьи 181, пункта 15 статьи 187, пункта 8 статьи 193 НК РФ не следует, что в переработку передается та часть товарной нефти, которая приходится на балласт - воду, соли и механические примеси. Напротив, процесс переработки предполагает очистку товарной нефти от балласта. Таким образом, применение показателя массы брутто (с учетом массы балласта) не имеет юридического значения для целей исчисления акциза.

При этом в пункте 1 статьи 200 НК РФ (в редакции, действовавшей до 31.12.2020) предусмотрен механизм корректировки исчисленных сумм акциза на вычеты.

Согласно пункту 27 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, умноженные на коэффициент 2, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство, в периоде действия свидетельства при совершении им операций, указанных в подпункте 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и увеличенные на величину Кдемп, определяемую в соответствии с данным пунктом, при условии представления документов, предусмотренных пунктом 28 статьи 201 НК РФ.

Как следует из пояснительной записки к проекту Федерального закона от 03.08.2018 N 301-ФЗ, установление упомянутого налогового вычета являлось одним из элементов введения акциза на нефтяное сырье, направленных на завершение "налогового маневра" в нефтегазовой отрасли, введенного с 01.01.2015 Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Таким образом, положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность по уплате акциза в отношении нефтяного сырья, порядок исчисления ставки акциза и регламентирующие применение налогового вычета организациями, осуществляющими переработку нефтяного сырья, носят взаимосвязанный характер.

По своему экономико-правовому содержанию налоговый вычет, применяемый в отношении нефтяного сырья согласно пункту 27 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации, является не только инструментом решения фискальных задач государства, но также инструментом государственной поддержки нефтеперерабатывающей отрасли, инструментом влияния на динамику розничных цен моторных топлив, имея в виду, что по существу применение вычета приводит к возмещению акциза из бюджета, а не к его уплате.

Иными словами, предусмотренный пунктом 27 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации механизм вычета акцизов по нефтяному сырью выступает формой финансовой поддержки (субсидирования) предприятий нефтеперерабатывающей отрасли со стороны государства.

Применение массы "брутто" при определении количества направленного на переработку нефтяного сырья влечет за собой не увеличение налоговой нагрузки, а напротив, приводит к увеличению возмещения суммы акциза из бюджета.

При таком положении определение количества переданной на переработку нефти с учетом массы балласта (по массе брутто) противоречит как буквальному содержанию положений пункта 15 статьи 187, пункта 8 статьи 193 НК РФ, так и целям, из которых исходил законодатель при установлении преференции, предусмотренной пунктом 27 статьи 200 НК РФ.

В отношении изменений, внесенных Минэнерго России в пункт 3 Порядка, необходимо отметить следующее.

Судебная практика исходит из того, что общеправовой запрет придания обратной силы законам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц, означает, что новое правовое регулирование не может распространяться на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления его в силу, а установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу нового регулирования, продолжают регулироваться прежними нормативными правовыми актами.

В свою очередь нарушение принципа поддержания доверия к закону и действиям государства может иметь место, если изменение правового регулирования создает неблагоприятные имущественные последствия для добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм органами публичной власти (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2020 N 303-ЭС20-816).

Изложенное согласуется с подходами к содержательному наполнению принципов верховенства права, правовой определенности и защиты правомерных ожиданий, которые применяются к странах континентальной Европы. Так, Суд Европейского союза в своей практике исходит из того, что принцип защиты правомерных ожиданий может применяться, если ожидания того или иного лица основаны на явном, безусловном и последовательном подтверждении правомерности его поведения со стороны государства. При этом на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих мер со стороны государства. Наконец, принцип защиты правомерных ожиданий может не применяться, если в свете конкретных обстоятельств дела будет установлено, что особо значимый публичный интерес перевешивает частный интерес, основанный на правомерных ожиданиях (решения Суда ЕС от 16.12.2010 по делу N С-537/08, от 22.06.2006 по делам N С-182/03 и N С-217/03, от 26.06.1990 по делу N С-152/88 и др.).

Таким образом, вышеозначенные принципы применяются с учетом существа ошибки, допущенной государством, быстроты ее устранения и не могут не принимать во внимание оценку разумности поведения самого участника экономического оборота, чтобы в конечном счете обеспечить должный баланс частных и публичных интересов.

В данном случае, внесенные Минэнерго России изменения направлены на исправление ошибки, допущенной при принятии первоначальной редакции Порядка, и по существу связаны с приведением пункта 3 Порядка в соответствие с положениями Налогового кодекса РФ.

Учитывая несоответствие первоначальной редакции пункта 3 Порядка положениям федерального закона, к рассматриваемой ситуации не применимы положения статьи 5 НК РФ.

Что касается принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, то в данном случае ошибка в подзаконном акте исправлена в достаточно короткие сроки, а именно, по прошествии нескольких месяцев после начала применения нового механизма исчисления акциза в отношении нефтяного сырья. Следовательно, само по себе то обстоятельство, что первоначальная редакция пункта 3 Порядка сохраняла действие в течение первых трех месяцев действия нового механизма исчисления акциза, не могло привести к формированию у налогоплательщиков устойчивых ожиданий относительно оцени их поведения как правомерного со стороны государства.

При этом использование показателя массы брутто нефти вопреки экономико-правовой природе вычета, предусмотренного пунктом 27 статьи 200 НК РФ, является столь неразумным для профессионального субъекта экономической деятельности, что позволяет рассматривать данную ситуацию как попытку извлечения выгоды из ошибки, допущенной государством.

При таких обстоятельствах налогоплательщик не вправе ссылаться в оправдание своего поведения на принцип поддержания доверия к закону и действиям государства.

При указанных обстоятельствах существенных нарушений норм материального права, а также требований процессуального законодательства, повлиявших на исход судебного разбирательства, судами не допущено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 291.1, 291.6, 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья

определил:

в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказать.