Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 25 августа 2021 г. N 03-03-06/1/68356

Департамент налоговой политики совместно с Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рассмотрел обращение и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к доходам в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 Кодекса).

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункту 1 статьи 39 Кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Главой 25 Кодекса не предусмотрены специальные случаи отнесения передачи права собственности на товары, работы, услуги, имущественные права на безвозмездной основе к реализации для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, при оказании услуг на безвозмездной основе доход по таким операциям не определяется для целей налогообложения прибыли организаций.

Вместе с этим согласно пункту 16 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

Следовательно, если из договора на оказание услуг следует, что ценой договора является цена за фактически оказанный объем услуг в пределах установленного стоимостного лимита, а также отсутствуют положения, из которых следует, что при оказании услуг сверх лимита оплаты пересмотру подлежат цены на услуги, оказанные в рамках лимита оплаты, то оказание услуг на основании заявок сверх лимита оплаты следует рассматривать как оказание услуг на безвозмездной основе для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим услуги, оказываемые организацией сверх предельной цены контракта, для целей применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как безвозмездное оказание услуг.

Таким образом, услуги, оказываемые организацией сверх предельной цены контракта, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Пунктом 1 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг признается наиболее ранняя из дат: день оказания услуг либо день их оплаты (частичной оплаты).

В связи с этим в отношении оказанных услуг налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг.

Что касается вычетов налога на добавленную стоимость, то согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также при наличии соответствующих первичных документов.

Кроме того, пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Что касается бухгалтерского учета, то обращаем внимание, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходы (выручка) признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, установленных пунктом 12 указанного Положения. При этом исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (то есть задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями) организация создает резервы сомнительных долгов с отнесением сумм таких резервов на свои финансовые результаты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, установленных пунктом 16 Положения. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах, среди прочего, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также когда по расходам, признанным в отчетном периоде, становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.