Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - представителя Котовой Г.В. по доверенности от 02.09.24 N 8;

от заинтересованного лица - представителя Косовой Е.Н. по доверенности от 22.04.25 N 06-08/031907;

в третьего лица - представитель не явился, извещен надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационную жалобу УФНС России по Орловской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2025 по делу N А48-4961/2024,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Бетагран Семена" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области к УФНС России по Орловской области (далее - управление) с заявлением о признании частично недействительным решения от 16.01.24 N 536 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - НП) за 2022 год в размере 7 073 903 руб. и в части привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату НП в размере 353 695 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество "Щелково Агрохим" (участник общества с долей 100%).

Решением суда первой инстанции от 18.09.24 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.25 решение суда первой инстанции отменено, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в связи с неправильным применением норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемого постановления апелляционного суда.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке. Третье лицо своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещено надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.

В судебном заседании представитель управления поддержал кассационную жалобу, представитель общества возражал против ее удовлетворения.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого постановления апелляционного суда, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество зарегистрировано в качестве юридического лица 05.07.19 (прежнее наименование до 05.04.22 - общество с ограниченной ответственностью опытно-производственное хозяйство "Орловское"). Учредителями общества в отчетный период являлись: с 28.10.19 по 30.06.22 - третье лицо (доля 80 %) и Сандухадзе Б.И. (доля 20 %); с 30.06.22 единственным участником общества является третье лицо (доля 100 %).

Основным видом деятельности общества является выращивание зерновых (кроме риса), зернобобовых культур и семян масличных культур (ОКВЭД 01.11), отвечающим условиям, предусмотренным п.2 ст. 346.2 2 НК РФ; в 2022 году общество в соответствии с п. 13 ст. 284 НК РФ применяло налоговую ставку 0% по НП по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также вело раздельный учет доходов от сельскохозяйственной деятельности и от прочей деятельности.

Общество 20.04.23 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НП за 12 месяцев 2022 года, в отношении которой управлением проведена камеральная налоговая проверка (далее - КНП), результаты которой оформлены актом N 6028 от 03.08.23, дополнением к акту N 140 от 13.11.23.

В ходе КНП, в том числе, установлено, что между обществом (заемщик) и третьим лицом (заимодавец) заключались договоры беспроцентного займа на общую сумму 141 478 048,4 руб. от 05.11.19 N 993/2019/ОДО, от 17.02.20 N 130/2020/ОДО, от 25.03.20 N 522/2020/ОДО, от 25.03.20 N 523/2020/ОДО, от 18.05.20 N 621/2020/ОДО.

Суммы займа по указанным договорам были предоставлены третьим лицом обществу путем перечисления денежных средств на счет общества (договоры от 18.05.20 N 621/2020 ОДО и от 25.03.20 N 523/2020/ОДО), и на расчетные счета контрагентов общества - поставщиков товаров, работ, услуг для общества (договоры от 05.11.19 N 993/2019/ОДО, от 17.02.20 N 130/2020/ОДО, от 25.03.20 N 522/2020/ОДО).

Далее, 31.12.22 между обществом (должник) и третьим лицом (кредитор) было заключено соглашение о прощении долга, в соответствии с которым стороны пришли к соглашению о прекращении обязательств должника по всех указанным 5 договорам займа на общую сумму 141 478 048,4 руб. с момента подписания соглашения.

В налоговой декларации по НП за 2022 год общество отразило указанные доходы в размере 141 478 048,4 руб., полученные в результате заключения соглашения о прощении долга от 31.12.22, с применением налоговой ставки 0%.

По результатам рассмотрения материалов КНП, с учетом возражений общества и результатов мероприятий дополнительного налогового контроля, управлением принято решение от 16.01.24 N 536 о доначислении обществу НП за 2022 год размере 8 063 885 руб. и привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 403 194 руб. за неуплату НП (уменьшен в четыре раза с учетом применения положений ст.ст. 112, 114 НК РФ).

Основанием для доначисления обществу НП в размере 7 073 903 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в числе указанных сумм НП и штрафа по названному решению послужил вывод управления о неправомерном занижении обществом налоговой базы по НП в размере 141 478 048,4 руб. ввиду отсутствия оснований для применения обществом льготы, предусмотренной п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применительно к указанной сумме, поскольку при заключении между обществом и третьим лицом (участник общества с долей 100%) соглашения о прощении долга от 31.12.22 на указанную сумму третье лицо никакого имущества обществу не передавало, и данная сумма подлежала включению в базу по НП в качестве внереализационного дохода на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Не согласившись с указанным решением в названной части доначисления НП в размере 7 073 903 руб. и наложения штрафа в размере 353 695 руб. по данному основанию, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований общества и признавая законным решение управления в обжалованной части, суд первой инстанции согласился с выводами управления об отсутствии у общества предусмотренных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ оснований для невключения указанной в соглашении о прощении долга суммы в базу по НП, которая подлежала учету в качестве в базе по НП в качества внереализационного дохода на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, указав также на то, что денежные средства, предоставленные третьим лицом в качестве займов обществу, не увеличивали стоимость имущества общества, поскольку использовались им для погашения кредиторской задолженности перед контрагентами.

Отменяя решение суда первой инстанции и принимая новый судебный акт об удовлетворении заявления общества, апелляционный суд пришел к выводу о том, что спорные 141 478 048,4 руб. не подпадают под регулирование п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку не могут быть квалифицированы в качестве списанных сумм кредиторской задолженности. Согласно позиции апелляционного суда, принимая во внимание характер корпоративной связи между обществом и третьим лицом, цель последовательного совершения между данными лицами двух сделок (займа и прощения долга), направленную в итоге на безвозмездную передачу третьим лицом имущества в виде денежных средств в адрес дочерней организации - общества, а также направленность расходования полученного обществом имущества на развитие предприятия, отсутствие признаков получения обществом необоснованной налоговой выгоды, спорные денежные средства не подлежали включению в налоговую базу по НП на основании п.п. 11 п.1 ст. 251 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит достаточных оснований для отмены постановления апелляционного суда ввиду следующего.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, к включаемым в базу по НП внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21, 21.1, 21.3 - 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п.п. 11 п.1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по НП не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, в частности, от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50%.

В силу п. 2 ст. 38 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей настоящего Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.

При принятии решения в оспоренной части управление, с которым согласился суд первой инстанции, исходило из отсутствия у общества предусмотренных п.п.11 п.1 ст. 251 НК РФ оснований для исключения из базы по НП выступающих предметом соглашения о прощении долга от 31.12.22 между обществом и третьим лицом денежных средств, поскольку в момент заключения данного соглашения общество не получало какого-либо имущества третьего лица. Согласно позиции управления и суда, данное соглашение создало основания для списания кредиторской задолженности общества перед третьим лицом по ранее заключенным между ними договорам беспроцентного займа, в связи с чем данные суммы подлежали включению в базу по НП на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Вместе с тем, как правильно из того исходил апелляционный суд, при рассмотрении налоговых споров в целях правильного учета финансово-хозяйственных операций для целей налогообложения необходимо в каждом случае установление их действительного экономического содержания, с учетом целей нормативно-правового регулирования налогообложения, устанавливаемого налоговым законодательством.

В частности, по общему правилу, для целей налогообложения предусмотренное ст. 415 ГК РФ прощение долга, как один из способов прекращения обязательства согласно ст. 407 ГК РФ, может быть основанием для квалификации суммы такого прощенного долга в качестве подпадающего под регулирование п. 18 ст. 250 НК РФ внерелизационного дохода, включаемого в налогооблагаемую базу по НП организации-должника.

Однако, как обоснованно указал апелляционный суд применительно к рассматриваемому спору, исключения из данного общего правила ст. 250 НК РФ формирования налоговой базы по НП предусмотрены п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Обосновывая позицию об ошибочности поддержанного судом первой инстанции вывода управления о невозможности применения к рассматриваемому в настоящем деле случаю п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ именно вследствие того, что при заключении соглашения о прощении долга отсутствует передача какого-либо имущества, апелляционный суд правомерно сослался на то, что при оценке данного соглашения следовало учитывать также обстоятельства возникновения кредиторской задолженности, от уплаты которой общество было освобождено путем его заключения, цели предоставления денежных средств, назначение их расходования, взаимосвязь между заемщиком и займодавцем (дочерняя компания и 100% участник)

Так, как установлено при рассмотрении дела и не опровергается налоговым органом, выступающие предметом соглашения о прощении долга денежные средства ранее были предоставлены обществу - дочерней компании (как заемщику) третьим лицом - контролирующим его участником (как займодавцем) по договорам беспроцентного займа; полученные по данным 5 договорам займа денежные средства расходовались обществом на ведение уставной деятельности (по 3 из 5 договорам займа денежные средства сразу были перечислены третьим лицом-займодавцем на счета поставщиков общества, в качестве оплаты товаров, работ, услуг для общества).

В частности, в ходе КНП и при рассмотрении настоящего дела общество поясняло и документально подтверждало, что оно было зарегистрировано 05.07.19, а в 2020 году общество принимало участие в развитии селекционно-семеноводческого проекта, в рамках которого, в том числе, осуществлялось строительство завода семенного комплекса по подготовке семян с использованием нетравмирующей технологии. Однако, общество не обладало собственными средствами для реализации целей вышеуказанного проекта, в связи с чем учредителем общества - третьим лицом, были предоставлены денежные средства по ранее указанным договорам беспроцентного займа, первый их которых заключен 05.11.19. Данные денежные средства были получены и использованы обществом на развитие предприятия: вложение в капитальное строительство, приобретение основных фондов, материальных запасов (семена, горюче-смазочные материалы, запасные части), оплату работ, услуг подрядных организаций, оплату труда и налогов, что подтверждается как договорами займа, по условиям трех из которых заемные денежные средства сразу перечислялись третьим лицом на счета кредиторов общества, так и представленными в материалы дела выписками по банковским счетам общества, сведениями о расходовании денежных средств.

Оценив приведенные обстоятельства, исследовав представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд пришел к выводу о том, что целью заключения указанных договоров займа между обществом и его учредителем являлось финансирование реальной хозяйственной деятельности общества.

Управление данных обстоятельств при рассмотрении спора не опровергало. В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель управления пояснил, что налоговый орган не опровергает, что общество является российской организацией, подконтрольной российской организации; что сделки займа являются реальными; что заемные средства расходовались обществом на обеспечение деятельности; что у налоговым органом не установлено каких-либо обстоятельств вывода заемных денежных средств по фиктивным, формальным сделкам.

Апелляционный суд при оценке направленности сделок общества с его учредителем также принял во внимание, что в ходе КНП управлением было установлено, что общая сумма выручки общества за 2022 год составила 122 223 215 руб., что менее общей суммы займа по 5 договорам с учредителем общества - третьим лицом: 141 478 048,40 руб., исходя из чего, учитывая, что на 31.12.22 года срок исполнения обязанности общества по возврату суммы займа учредителю по договорам займа наступил, однако выручки общества за 2022 год было недостаточно для исполнения данного обязательства, между обществом и его учредителем было заключено соглашение о прощении долга от 31.12.22.

Оценив в совокупности приведенные обстоятельства, предшествовавшие заключению соглашения о прощении долга, апелляционный суд пришел к выводу о связанности указанных сделок займа и прощения долга, и том, что последовательное совершение данных двух сделок было в итоге направлено на безвозмездную передачу имущества (денежных средств) учредителем - третьим лицом в адрес его дочерней организации - общества, с целью финансирования деятельности и расходов общества как дочерней организации.

При этом, как правильно указал на то апелляционный суд, положения п.п. 11 п.1 ст. 251 НК РФ не содержат условий о том, что для его применения передача имущества должна совершаться по одной прямой сделке.

Исходя из разъяснений п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.

С учетом изложенного, общество безвозмездно получило в собственность денежные средства, которые были переданы материнской компанией путем отказа от их истребования.

При этом апелляционным судом также учтено, что третье лицо в результате заключения соглашения о прощении долга от 31.12.22 не учитывало денежные средства, ранее переданные обществу по договорам займа, в составе внереализационных расходов, что соответствует п. 16 ст. 270 НК РФ.

Как правильно указал на то апелляционный суд, обе стороны сделки исполняли ее исходя из заложенного в нее смысла: третье лица не учло в составе внереализационных расходов безвозмездно переданное обществу имущество (денежные средства), в то время как общество не учло данное имущество - безвозмездно полученные денежные средства от материнской компании - третьего лица, фактически инвестированные последней в реализацию проекта создания семенного комплекса, в составе внереализационных доходов.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, установив безвозмездность передачи материнской компанией (участником с долей в 100%) своему дочернему обществу денежных средств путем прощения долга, а также отсутствие признаков получения обществом необоснованной налоговой выгоды, апелляционный суд пришел к выводу о том, что денежная сумма в размере в размере 141 478 048,4 руб. в силу п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит обложению НП.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки приведенных выводов апелляционного суда.

Применительно к фактическим обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе КНП и судами при рассмотрении данного конкретного дела, соглашение от 31.12.22 между обществом и третьим лицом, на основании которого произошла односторонняя передача денежных средств от третьего лица в пользу общества (контролируемой им, как участником с долей в 100%, дочерней организации), не может безусловно рассматриваться как подпадающее под действе п. 18 ст. 250 НК РФ прощение долга в силу экономической заинтересованности данного контролирующего участника в делах дочерней компании в виде вероятного ожидания встречного предоставления в форме увеличения сумм прибыли от деятельности общества, роста рыночной стоимость общества как актива учредителя. Исходя из установленных при рассмотрении настоящего спора конкретных обстоятельств, в том числе, с учетом взаимосвязи соглашения от 31.12.22 с предшествовавшими ему сделками займа, данное соглашение может быть квалифицировано в качестве подпадающей под действие п.п. 11 п.1 ст.. 251 НК РФ безвозмездной передачи имущества к обществу от его прямого участника с долей более 50%.

Сходная правовая квалификация сходных обстоятельств поддержана ВАС РФ в определении от 11.08.11 по делу N А67-5830/2010 и высказана в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 27.01.15 по делу N А23-1634/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 08.04.24 по делу N А60-38805/2023.

С учетом изложенного, апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции, которым решение управления в обжалуемой части признано законным, и принял новый судебный акт об удовлетворении заявления общества

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2025 по делу N А48-4961/2024 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.