Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 7 мая 2025 г. N Ф10-25/25 по делу N А08-6138/2023

г.Калуга

7 мая 2025 г.

Дело N А08-6138/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 7 мая 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Бессоновой Е.В.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Жуковой В.Ю.,

при участии представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Подрядчик": Черемных Е.Н. по доверенности от 21.02.2025,

от Управления Федерального налоговой службы по Белгородской области: Макарчук Ю.В по доверенности от 03.09.2024 N 31-25/218, Андросовой И.В. по доверенности от 24.07.2024 N 31-25/216, Иваненко Н.С. по доверенности от 13.10.2023 N 31-25/181,

от МИФНС по Центральному Федеральному округу: Вакарева С.И. по доверенности от 09.12.2024,

в отсутствие временного управляющего Малых Андрея Леонидовича,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Подрядчик" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу N А08-6138/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Подрядчик" (далее - ООО "Подрядчик", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к УФНС России по Белгородской области (далее -управление), МИФНС по Центральному Федеральному округу (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 06.10.2022 N 22-08/8189, от 15.03.2023 N 40-7-14/01301@.

Дело рассматривалось при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, временного управляющего Малых А.Л.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 требования удовлетворены частично. Решение от 06.10.2022 N 22-08/8189 в части начисления налога на прибыль организаций в размере - 321 221 983 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 руб., штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст. 122 НК РФ в размере 9 143 498 руб. признано недействительным. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 отменено в части удовлетворенных требований. Принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции. В обоснование кассационной жалобы ее заявитель ссылается на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела; полагает, что представленные ООО "Подрядчик" в рамках налоговой реконструкции документы неправомерно не приняты во внимание ни налоговым органом, ни судом апелляционной инстанции, в то время как, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Судебное заседание откладывалось определениями суда от 25.02.2025, 26.03.2025.

Определением суда округа от 21.04.2025 произведена замена судьи Смотровой Н.Н. на судью Чаусову Е.Н. Рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, Десятого арбитражного апелляционного суда, представитель ООО "Подрядчик" поддержал доводы, по основаниям, изложенным в кассационной жалобе.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы; просили в удовлетворении кассационной жалобы отказать, оставить в силе обжалуемый судебный акт.

Временный управляющий явку полномочного представителя не обеспечил, что в силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) неявка данных лиц не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность судебного акта проверена кассационной инстанцией по правилам статьи 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 10.12.2020 N 22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Подрядчик" по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой вынесено решение от 06.10.2022 N 22-08/8189.

Согласно указанному решению заявителю доначислено всего: 982 955 123,56 руб., в том числе: налогов - 679 244 578,00 руб. (из них налога на добавленную стоимость 358 022 595 рублей, налога на прибыль - 321 221 983 рублей), исчислены пени в сумме 288 683 819,56 руб., а также общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ), в сумме - 15 026 726,00 руб.

Учитывая, что решением МИФНС России по Центральному федеральному округу от 15.03.2023 N 40-7-14/01301@ решение от 06.10.2022 N 22-08/8189 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом представлено достаточно доказательств, свидетельствующих об умышленных и целенаправленных действиях ООО "Подрядчик" по получению необоснованной налоговой экономии в виде принятия к вычету НДС по сделкам с ООО "Галактика", ООО "Строймонтаж", ООО "Престиж", ООО "Стройаутсорсингконсалт", ООО "Орион", ООО "Вектор", ООО "Мистраль", ООО "Сфера", ООО "Атлант", ООО "Универсаль", ООО "Торгсервис", ООО ТД "Промсибирь", ООО "Смарт", ООО "Гринфуд", ООО "Маиста".

При этом применительно к налогу на прибыль организаций сделан вывод о том, что коль скоро налогоплательщиком полностью раскрыты все "реальные" подрядчики, поставщики материалов, лица оказывающие услуги аренды техники, транспортные услуги, услуги по обслуживанию и ремонту транспортных средств, это свидетельствует о наличии у него права на включение соответствующих сумм в затраты по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в обжалуемой части (в части доначислений по налогу на прибыль), правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как установлено судами и следует из материалов дела, между обществом и спорными контрагентами заключены договоры, а именно с ООО "Галактика" договоры подряда от 02.12.2016 N 1112/16, от 30.05.2017 N 276/17-1, от 15.08.2017 N 8641/17; с ООО "Строймонтаж" договор подряда от 02.12.2016 N 3746-284-362; с ООО "Престиж" договор субподряда от 16.01.2017 N 029/2017; с ООО "Орион" договор субподряда от 01.02.2017 N 1-05/2017, договор подряда от 20.02.2017 N 1-06/2017, договор подряда от 01.06.2017 N -08/2017; с ООО "Вектор" договор субподряда от 06.02.2017 N 2-16/2017, договор субподряда от 06.02.2017 N 045/2017, договор субподряда от 07.02.2017 N 4-16/2017, договор субподряда от 01.03.2017 N 274/2017; с ООО "Мистраль" договор субподряда от 09.01.2017 N 12-26/2016, договор подряда от 30.11.2017 N 4086/2017; с ООО "Сфера" договоры подряда от 10.04.2017 N 280/2017, от 10.05.2017 N 342/2017, договор поставки от 18.04.2017 N 01/2017; с ООО "Атлант" договоры подряда от 02.06.2017 N 473/2017, от 02.06.2017 N 473/2017; с ООО "Универсаль" договор субподряда от 01.08.2017 N 401/2017; с ООО "Торгсервис" договор субподряда от 28.06.2017 N 352/2017; с ООО "Стройаутсорсингконсалт" договор субподряда от 12.09.2018 N 02/2018, договор субподряда от 12.09.2018 N 03/2018, договор субподряда от 17.09.2018 г. N 04/2018; с ООО ТД "Промсибирь" договор субподряда от 15.08.2018 N 1508/2018, договор субподряда от 16.11.2018 N 1611/2018.

В ходе налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности исполнения спорными контрагентами договорных обязательств и получении налоговой экономии посредством оформления формального документооборота со спорными контрагентами.

Правовая позиция общества, настаивающего вплоть до рассмотрения апелляционной жалобы на решение от 06.10.2022 N 22-08/8189 в МИФНС России по Центральному федеральному округу на том, что соответствующие товары, работы (услуги) оказаны заявленными подрядчиками и поставщиками, была скорректирована по налогу на прибыль. В частности, налогоплательщик заявил намерение раскрыть реальных подрядчиков, поставщиков, воспользовавшись механизмом "налоговой реконструкции".

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в соответствующей части, ошибочно полагал, что само по себе раскрытие данных о "реальных" подрядчиках, поставщиках материалов, лицах, оказывающие услуги аренды техники, транспортные услуги, услуги по обслуживанию и ремонту транспортных средств, свидетельствует о наличии у него права на включение соответствующих сумм в затраты по налогу на прибыль, при том, что налоговый орган реальную налоговую обязанность на основании представленных документов, - не определил.

Суд же апелляционной инстанции правомерно учел следующее.

Действительно, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями (соответствующие правовые позиции ранее были изложены, в том числе, в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

При обстоятельствах настоящего спора, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018 и 2019 года соответствуют данным бухгалтерских регистров, представленных на проверку по требованиям налогового органа в рамках статьи 93 НК РФ. В частности, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, налогоплательщиком учтены затраты по фиктивному документообороту, оформленному с "техническими" контрагентами.

Выражая несогласие с обжалуемым судебным актом, общество последовательно приводит доводы о том, что им были раскрыты реальные контрагенты, так называемый "второй список".

Так, в окончательном виде в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции в обоснование реальности осуществленных работ (услуг) налогоплательщиком был представлен "второй список" контрагентов, фактически исполнявших договоры с налогоплательщиком, расходы по которым, по мнению общества, должны быть учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а именно "реальными" контрагентами общества выступали: ООО "Новационные энергосберегающие технологии и автоматизация", ООО "Капитал", ООО "Северстальмонтаж", ООО "Капитал+", ООО "Оникс", ООО "Новые технологии строительства", ООО "Стройкомплект", ООО "Аркстрой", ООО "УЮТ-М", ООО "ЛЕНАСТРОЙПРОЕКТ", ИП Гурин Евгений Геннадьевич, ООО "ИНФОВИДЕО", ИП Абдуллаев Диербек Анваржонович, ИП Белецкий Игорь Александрович, ИП Бирюков Вячеслав Георгиевич, ИП Войткевич Александр Владимирович, ИП Гурин Евгений Геннадьевич, ИП Емельяшин Виталий Валерьевич, ИП Иванов Виктор Иннокентьевич, ООО "Инфовидео", ИП Лебедев Дмитрий Аркадьевич, ИП Лесков Алексей Вадимович, ИП Мишарин Виталий Петрович, ИП Муханова Людмила Анатольевна, ИП Нагиев Габиль Азиз-оглы, ООО "Новые технологии строительства", ИП Сафарян Давит Акобович, ООО "Северстальмонтаж", ИП Юрин Дмитрий Андреевич, ИП Мкоян Спартак Сережович, ИП Слепцов Олег Геннадьевич, ИП Стойилькович Владица, ИП Урядкин Сергей Михайлович, ИП Федосеев Вадим Андреевич, ИП Хохлова Анна Артуровна, ИП Башара Эдуард Николаевич, ИП Вродливец Василий Петрович, ИП Григорьева Лариса Ивановна, ИП Елизов Алексей Николаевич, ИП Жумаев Хайрулло Жамонозорович, ИП Иванов Александр Леонидович, ИП Константинов Михаил Владимирович, ИП Коромыслов Николай Алексеевич, ИП Кошечкин Евгений Викторович, ИП Милов Евгений, ИП Михайлов Сергей Константинович, ИП Мкоян Спартак Сережович, ИП Павлов Сергей Юрьевич, ИП Резепин Виталий Александрович, ИП Смороднов Александр Владимирович, ИП Шишкин Константин Геннадьевич, ИП Ярыгина Наталья Сергеевна, ООО "Экостройинвест", ООО "Стройкомплектсервис", ИП Зайнетдинова Ольга Сергеевна, ООО "АРТПРОФ", ЗАО "Информбытсервис", ООО "Импульс строй", ООО "РЕМСТРОЙПЛАСТПЛЮС", ООО "Атман".

При этом корректировка данных в бухгалтерском и налоговом учете в отношении данных "реальных" контрагентов произведена не была.

Вопреки доводам заявителя, представленный список "реальных контрагентов" был проверен налоговым органом как в период рассмотрения апелляционной жалобы в рамках статьи 93.1.НК РФ, так и в ходе судебного разбирательства по настоящему делу и установлено следующее.

Согласно ответу ООО "УЮТ-М" (ИНН 1435133865) от 06.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Вектор", ООО "Торгсервис", ООО ТД "Промсибирь", в течение запрашиваемого периода с 01.01.2017 по 31.12.2019 организация не имела каких-либо деловых, корпоративных, преддоговорных, претензионных или иных связей с ООО "Подрядчик", организация не вступала с ООО "Подрядчик" в переписку, не заключала сделки (включая разовые), не отгружала и не принимала товар от данного контрагента; документы и информация, касающаяся деятельности ООО "Подрядчик" не могут быть представлены.

Согласно ответу ИП Гурина Е.Г. (ИНН 753500094839) от 03.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Вектор" и ООО "Сфера", за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 с ООО "Подрядчик" договоры на выполнение строительных работ на объекте ГОК "Рябиновый" не заключались и не выполнялись.

Согласно ответу ИП Мкояна С.С. (ИНН 753500492075) от 17.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО Атлант" и ООО "Универсаль", ООО "Подрядчик" не знакомо, деятельность с данной организацией не осуществлялась.

Из ответа ИП Слепцова О.Г. (ИНН 753406383304) от 13.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Атлант", с ООО "Подрядчик" не проводилось работ и договоров не заключалось.

Согласно ответу ООО "Новационные энергосберегающие технологии и автоматизация" (ИНН 1434027215) от 03.06.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Галактика" и ООО ТД "Промсибирь", с ООО "Подрядчик" в период с 2017 год по настоящее время Общество не сотрудничало.

Согласно ответу ИП Урядкина С.М. (ИНН 383201091605) от 07.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Атлант", документы и информация не предоставляется, так как ООО "Подрядчик" не является арендатором (покупателем) ИП Урядина С.М., договоры не заключались, работы не проводились.

Согласно ответу ООО "СтройКомнлект" (ИНН 1435294213) от 03.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Вектор", с ООО "Подрядчик" нет финансовых и договорных взаимоотношений, в период с 2015 (со дня открытия организации) по настоящее время.

ООО "Стройкомлектсервис" (ИНН 1435196336), заявленное в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Универсаль" и ООО "Торгсервис", в ответе на требование пояснило, что запрашиваемые документы на предприятии отсутствуют.

ООО "Новые Технологии Строительства" (ИНН 3819017796), заявленное в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Орион", ООО "Мистраль" и ООО "Сфера", пояснило, что в период с 2017 по 2019 гг. деловых и финансовых взаимоотношений с организацией ООО "Подрядчик" не было.

ИП Башара Э.Н. (ИНН 381000141845), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Универсаль", в ответ на требование сообщил об отсутствии какой-либо финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Подрядчик" за период 2017-2019 гг., граждане Чудаков А.В., Чудакова Л.А., Зубков В.В. не знакомы.

Согласно ответу ИП Жумаева Х.Ж. (ИНН 380125135860) от 23.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Универсаль", ООО "Подрядчик" предпринимателю незнакомо, работы на указанных объектах им не выполнялись.

ИП Милов Е.И. (ИНН 381100570742), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Универсаль", в ответе от 25.06.2024 пояснил, что никаких финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Подрядчик" никогда не было.

В ответе от 30.05.2024 ИП Михайлов С.К. (ИНН 382102204302) заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Универсаль", пояснил, что какие-либо договорные и товарно-денежные отношения с ООО "Подрядчик" отсутствуют, в связи с чем. документы предоставить невозможно.

Согласно ответу от 20.05.2024 ИП Бирюков В.Г. (ИНН 380504693138), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Сфера", сообщил, что ООО "Подрядчик" в число контрагентов не входит, за период 2017-2019 гг. договоры с ним не заключались, сделки не совершались, денежные расчеты не производились, работы на объектах не осуществлялись.

В ответе от 13.06.2024 ИП Муханова Л.А. (ИНН 381912605300), заявленная в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Сфера", пояснила, что договоры (контракты, соглашения) со всеми приложениями, дополнениями, спецификациями, локально-сметными расчетами на выполнение строительных работ на объекте ГОК "Рябиновый", расположенный по адресу: РФ, Саха (Якутия), Алданский р-н,: 44 км от г. Алдан. на правобережье реки Якокит. в верховье ручья Рябиновый) с ООО "Подрядчик" не заключала, соответственно никаких документов не подписывала.

В ответе от 28.05.2024 ИП Зайнетдинова О.С. (ИНН 381251314821), заявленная в качестве реального контрагента по отношению к ООО "Торгсервис", сообщила, что строительством не занимается, сфера деятельности - предоставление услуг но ведению бухгалтерии ГСЖ и начисление квартплаты. ООО "Подрядчик" среди контрагентов не значится, никаких взаимоотношений с данной организацией никогда не было, Чудаков А.В.. Чудакова Л.А., Зубков В.В. не знакомы.

Согласно ответу Семечева К.С. от 30.05.2024 (являлся учредителем и руководителем ООО "Капитал" (заявлено вместо ООО "Строймонтаж", ООО "Мистраль" и ООО "Сфера") ИНН 3801140630 - ликвидировано) сообщил, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 никаких взаимоотношений с ООО "Подрядчик" не было.

Среднесписочная численность работников в большинстве указанных компаний также не позволяет осуществлять спорные работы (например, ООО "Капитал" - 1 чел., ООО "Ленастройпроект" - 0-5, ООО "Импульсстрой" - 3).

По результатам анализа материально-технический оснащенности "реальных" контрагентов налоговым органом установлено наличие у них в собственности исключительно легковых автомобилей и отсутствие специализированной техники, необходимой для выполнения работ на спорных объектах.

Истребование документов (информации) у лиц, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика, является допустимым и не противоречит положениям пункта 1 статьи 93.1 НК РФ. Так, абзацы первый и третий пункта 1 статьи 93.1 НК РФ предусматривают право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку и мониторинг, истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика и организации, в отношении которой проводится налоговый мониторинг, у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией).

Данное законоположение, будучи направленным на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, не предполагает возможности получения необходимой при осуществлении налогового контроля информации с нарушением действующего законодательства.

Из содержания положений статей 82, 88, 89 и 93.1 НК РФ следует, что в них отсутствуют основания для ограничения истребования документов только у первого контрагента проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций.

Занимая позицию о том, что представления определенного пакета документов само по себе достаточно для реализации механизма "налоговой реконструкции", налогоплательщик от группировки данных документов и исполнения требований налогового органа уклонился.

Как указал суд апелляционной инстанции, из представленных обществом документов, невозможно установить лиц, фактически выполнивших работы (услуги) и уплативших налоги по конкретным сделкам. В этой связи протокольным определением от 05.07.2024 коллегия предлагала налогоплательщику сослаться на первичные документы (указать листы дела), подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с реальными субподрядчиками.

В обоснование реальности хозяйственных операций по "второму списку" контрагентов во исполнение указаний суда апелляционной инстанции налогоплательщик сослался на представление ФНС документов в следующем порядке: 1 квартал 2019 года - всего 20 томов на - 10 323 листах; 2 квартал 2019 года - всего 18 томов на - 8 554 листах; 3 квартал 2019 года - всего 21 том на - 10 108 листах; 4 квартал 2019 года - 10 226 листах; 1, 2, 3, 4 квартал 2017 года - всего на 22 833 листах; - 1,2,3,4 квартал 2018 года на электронных носителях: CD-диск в количестве 27 шт., на 700 МВ, DVD-диск в количестве 3 шт., на 4,7 гб, Флэшкарта в количестве 2 шт., объемом памяти на 11,4 гб.

Налоговым органом в установленном порядке была проведена проверка представленных документов, по результатам которой установлено, что 1 том на 1035 листах содержит карточку счета 10 "Материалы" только за 1 квартал 2019 год без сальдо-образующих остатков на начало и коней отчетного периода и итоговых значений по операциям по Д-ту. и К-ту. счета, 1 том на 561 листах содержит карточку счета 20 "Основное производство" только за 1 квартал 2019 год без сальдо-образующих остатков на начало и конец отчетного периода, а документы на 37 594 листах содержат не систематизированные первичные документы, не позволяющие соотнести их с реальными результатами хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как указывалось ранее, сводные регистры бухгалтерского и налогового учета, в том числе и за 2019 год, позволяющие вывести фактический финансовый результат с учетом замены "технических" организаций налогоплательщиком не представлены. Равным образом по указанным "реальным" исполнителям не представлены договоры (поставки, подряда, аренды и др.) с приложениями и дополнениями, спецификации, товарные накладные, ТТН, УПД, акты выполненных работ и пр.

Проведение налоговой реконструкции хозяйственных операций возможно исходя из документов и параметров реализации товара, осуществленных реальным исполнителем по сделке, уплатившим налоги при поставке товара (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, пункты 5, 6 Обзора).

В этой связи суд апелляционной инстанции, обоснованно констатировал, что "второй список" контрагентов, заявленных налогоплательщиком как "реальных", также не нашел своего документального подтверждения.

При этом сведений об ином списке контрагентов, по операциям с которым налогоплательщик имеет возможность представить документальное подтверждение реальности хозяйственных операций, как это предлагал суд апелляционной инстанции, также не было представлено.

В этой связи ни у налогового органа, ни судов не имелось достаточных и достоверных сведений, позволяющих установить лиц, фактически исполнявших обязательство по поставке товара, оказанию услуг и производству работ.

Более того, суд округа также дважды откладывал судебное разбирательство по кассационной жалобе, предоставляя налогоплательщику возможность уточнить свою позицию со ссылками на конкретные доказательства.

Тем не менее, обществом представлены пояснения, аналогичные тем, что заявлялись в суде апелляционной инстанции. Определяющим моментом явилось поддержание налогоплательщиком тезиса о том, что все расчеты с поставщиками "второго списка" осуществлялись исключительно наличными денежными средствами. Однако, с момента проведения налоговой проверки вплоть до рассмотрения судом округа кассационной жалобы обществом не было представлено ни кассовых и товарных чеков, ни приходных и расходных ордеров, ни авансовых отчетов, которые могли достоверно свидетельствовать о реальном несении затрат, как это предусмотрено совокупными положениями статьи 252 НК РФ.

Таким образом, применительно к обстоятельствам настоящего дела, учитывая, что общество не раскрыло сведения и документы, позволяющие установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по спорным сделкам, не представило доказательства фактического несения спорных расходов, суды правомерно не усмотрели оснований для применения "налоговой реконструкции".

Учитывая разъяснения, изложенные в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), а также то, что формальный документооборот с участием "технических" компаний был организован самим налогоплательщиком, который, начиная с 2017 года в целях получения налоговой выгоды, учитывал для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль договоры с контрагентами, которые, по его признанию, фактически не предполагались к исполнению, суд апелляционной инстанции также обоснованно указал на невозможность применения расчетного способа определения налоговой обязанности, поскольку в такой ситуации это не отвечает предназначению данного правового механизма и исключает возможность принятия к учету для целей налогообложения заявленные обществом расходы.

В отношении доводов общества о неправомерном не учете данных уточненной налоговой декларации за 2019 год, суд округа отмечает следующее.

По смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ) и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.

В настоящем случае поданная обществом уточненная налоговая декларация за 2019 год проверена в рамках камеральной проверки, результаты которой проверяются судом в рамках отдельного спора, что не противоречит вышеприведенным нормам права.

Приведенные в кассационной жалобе доводы выражают лишь характер несогласии с выводами суда апелляционной инстанции, что само по себе не может являться основанием к удовлетворению заявленного требования. Основания для иной оценки доказательств, ставших предметом исследования судов, у кассационной инстанции отсутствуют (статьи 286 и 287 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права, в том числе влекущие безусловную отмену судебного акта, не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания, предусмотренные статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу N А08-6138/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Бессонова

Судьи

Ю.А. Радвановская Е.Н. Чаусова